Как сверить баланс и декларацию по прибыли

Обновлено: 02.07.2024

В приложении к письму от 29.12.2020 №07-04-09/115445. Минфин России рекомендовал аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (БФО) за 2020 год обратить внимание на формирование информации о налоге на прибыль в бухгалтерском учете.

Организации обязаны применять корректировки с отчетности за 2020 год. Но, возможно, какие-то организации воспользовались правом досрочного добровольного применения изменений.

Тем организациям, которые перешли на новый порядок учета налога на прибыль начиная с БФО за 2020 год, нужно учесть рекомендации финансового ведомства.

Изменение понятийного аппарата

Целью изменений было привести правила бухучета налоговых обязательств и связанных с ними объектов бухучета в соответствие с МСФО (IAS 12). В результате в правилах учета:

изменены определение временных разниц и перечень случаев, в которых они образуются;

уточнено определение текущего налога на прибыль (ТНП);

введен показатель, характеризующий изменение экономических выгод организации в связи с налогообложением прибыли;

изменен состав показателей, раскрываемых в отчете о финансовых результатах;

уточнено содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Еще в ПБУ 18/02 появился порядок применения этого стандарта участниками консолидированной группы налогоплательщиков.

Изменения коснулись и понятийного аппарата:

постоянное налоговое обязательство заменено постоянным налоговым расходом (ПНР). Под ним понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде;

постоянный налоговый актив стал постоянным налоговым доходом (ПНД). Это сумма налога, которая уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Момент признания ПНР (ПНД) в периоде, в котором возникает постоянная разница, и порядок их определения не изменились. ПНР (ПНД) определяют как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Помимо доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах, теперь под временными разницами понимают также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие облагаемую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.

В феврале 2020 года организация ввела в эксплуатацию основное средство. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском учете – 659 520 руб. В бухучете и в налоговом учете установлен срок полезного использования 72 месяца. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1), объект отнесен к четвертой амортизационной группе. Организация применяет линейный способ начисления амортизации. В налоговом учете организация воспользовалась правом на амортизационную премию в размере 30 %.

В бухгалтерском учете начиная с марта 2020 года по основному средству ежемесячно начисляется амортизация 9160 руб. (659 520 руб. : 72 мес. х 1 мес.). До конца 2020 года сумма начисленной амортизации составит 91 600 руб. (9160 руб/мес. х 10 мес.), остаточная стоимость объекта на 31 декабря – 567 920 руб. (659 520 – 91 600).

В налоговом учете использование амортизационной премии в сумме 197 856 руб. (659 520 руб. х 30%) привело к тому, что объект был включен в четвертую амортизационную группу по первоначальной стоимости 461 664 руб. (659 520 – 197 856). Исходя из этого сумма ежемесячной амортизации – 6412 руб/мес. (461 664 руб. : 72 мес.), до конца года в расходах при определении облагаемой базы по налогу на прибыль в виде амортизационных отчислений будет учтено 64 120 руб. (6412 руб/мес. х 10 мес.), остаточная стоимость объекта – 397 544 руб. (461 664 – 64 120).

Временная разница между балансовой стоимостью основного средства и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения, на 31.12.2020 составила 170 376 руб. (567 920 – 397 544). Она признается налогооблагаемой, поскольку приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (абз. 2 п. 11 ПБУ 18/02).

Как видим, финансисты отошли от определения временной разницы по каждому факту хозяйственной жизни, при котором величины доходов или расходов, учитываемые в бухгалтерском и налоговом учете, не совпадают. Теперь интересен исключительно результат на конец отчетного периода. Это подтверждает пример, приведенный в приложении к ПБУ.

Путем сравнения балансовой стоимости актива (обязательств) на конец отчетного периода с его стоимостью в целях налогообложения определяются временные разницы по всем статьям баланса.

Налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы при этом суммируются отдельно. Разница между ними – это исходная величина для определения отложенного налогового обязательства (ОНО) или отложенного налогового актива (ОНА). При этом:

ОНА – это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

ОНО – часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНО признаются в отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. ОНА признаются также в периоде возникновения вычитаемых временных разниц, но при условии вероятности того, что субъект получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

В пункте 11 ПБУ 18/02 приведен перечень случаев, при которых образуются временные разницы, и он не является исчерпывающим.

Новый показатель – расход (доход) по налогу на прибыль (абз. 3 п. 20 ПБУ 18/02). Это сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. При этом отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение ОНА и ОНО за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль – это сумма налога на прибыль, которая определяется исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль – это произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (абз. 1, 2 п. 20 ПБУ 18/02).

ТНП – это налог для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (п. 21 ПБУ 18/02).

Организация по-прежнему может определять величины ТНП на основе (п. 22 ПБУ 18/02):

данных, сформированных в бухгалтерском учете;

налоговой декларации по налогу на прибыль.

В обоих случаях величина ТНП должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Способ определения величины текущего налога на прибыль должен быть закреплен в учетной политике организации.

Изменения в отчете о финансовых результатах

В отчете о финансовых результатах за 2020 год организация должна раскрыть показатели, характеризующие налог на прибыль (п. 24 ПБУ 18/02):

расход (доход) по налогу на прибыль и

налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток).

Ранее же таковыми были постоянные налоговые обязательства (активы), изменения ОНА (ОНО), текущий налог на прибыль.

Расход (доход) по налогу на прибыль отражается в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период. В отчете о финансовых результатах расход (доход) по налогу на прибыль подразделяется на отложенный налог на прибыль и ТНП.

Налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.

Приведенные новшества повлекли за собой изменения в отчете о финансовых результатах. В обновленной форме уточнены состав и наименование показателей, раскрывающих величину налога на прибыль:

Организация может обнаружить ошибки (искажения) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды. В таких обстоятельствах сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль не должна влиять на ТНП отчетного периода. В связи с чем доплату предложено занести по отдельной (дополнительной) статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль).

Значение показателя по строке 2412 за 2020 год может определяться следующими способами:

как совокупность разниц:

– между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету 09 и

– между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету 77 за 2020 год (без учета кредитового оборота по счету 09 и дебетового оборота по счету 77 в корреспонденции со счетом 99).

Напомним, что при выбытии актива (актива или вида обязательства), по которому ОНА (ОНО) был (было) начислено, их значения списываются в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена (увеличена) налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 17, 18 ПБУ 18/02).

Положительное значение отложенного налога на прибыль отражается без скобок, а отрицательное – в скобках.

Раскрытие информации

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах организация должна раскрыть информацию, необходимую пользователям бухгалтерской отчетности. Такая информация нужна для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций. Ранее соответствующие показатели подлежали раскрытию в пояснениях только при наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений ОНА и ОНО, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль. В пункте 25 ПБУ 1802 содержание таких пояснений уточнено.

Теперь в пояснениях следует раскрывать отложенный налог на прибыль, обусловленный:

возникновением (погашением) временных разниц в отчетном периоде;

изменениями правил налогообложения (в том числе изменениями применяемых налоговых ставок);

признанием (списанием) ОНА в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Кроме того, следует пояснить величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения. Таким величинами, к примеру, являются:

применяемые налоговые ставки;

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

постоянный налоговый расход (доход).

Приведенный в пункте 25 ПБУ 18/02 перечень показателей, раскрываемых в пояснениях, не является исчерпывающим. В пояснения следует включать и иную информацию, необходимую для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

В отчете об изменениях капитала следует раскрыть, в частности, информацию о стоимости чистых активов (с учетом внесенных приказом Минфина России от 31.08.2020 № 179н изменений).

Согласно нововведению принимаемые к расчету обязательства должны включать все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных ею:

в связи с получением государственной помощи, а также

в связи с безвозмездным получением имущества.

Корректировка применяется с 09.11.2020.

Читайте также: