Процессуальные нарушения при проведении налогового контроля как основание для отмены его результатов

Обновлено: 03.05.2024

Процедуры проведения камеральных налоговых проверок регламентированы в ст. 88 НК РФ и в Рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок, доведённых до налоговых органов письмом ФНС от 16.07.2013 г. № АС-4-2/12705.

Процедуры проведения выездных налоговых проверок регламентированы в ст. 89 НК РФ и в Рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок, доведённых до налоговых органов письмом ФНС от 23.07.2013 г. № АС-4-2/12705.
Оформление результатов налоговой проверки регламентировано ст. 100 НК РФ, порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях – ст. 100.1 НК РФ, а вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки – ст. 101 НК РФ.

Основным вопросом налоговых споров является следующий вопрос: какие нарушения являются существенными?

К акту проверки не приложены материалы, на основании которых сделаны выводы о доначислении налогов

К акту налоговой проверки должны быть приложены все документы, послужившие основанием для доначисления налогов – в противном случае это существенное нарушение процедур налоговой проверки.
Так, в постановлении АС Московского округа от 28.11.2014 г. по делу№ А40-18323/14 отмечено, что судами установлено нарушение прав общества в ходе проверки, в частности, протоколы допросов свидетелей не приложены к акту налоговой проверки и не представлены заявителю.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 08.07.2013 г. по делу № А12-19127/2012 констатируется:
- суды исходили из нарушения инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ основанием для признания решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным;
- как установлено судами, в нарушение ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ инспекция к акту проверки не приложила и не представила налогоплательщику документы на 233 листах, которые были получены в ходе выездной налоговой проверки не от налогоплательщика и положены в основу выводов о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения;
- налогоплательщик не был ознакомлен с указанными документами одновременно с актом проверки, в связи с чем у него не было возможности заранее исследовать эти документы и подготовить аргументированные возражения об их допустимости в качестве доказательств, представлять объяснения по вменяемым правонарушениям в срок, обеспечивающий представление письменных возражений на акт налоговой проверки в порядке п. 6 ст. 100 НК РФ.

Ненаправление налогоплательщику материалов дополнительных мероприятий налогового контроля

В п. 38 Пленума № 57 констатируется, что в случае ненаправления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля суд с учётом положений п. 12 ст. 101 НК РФ оценивает существенность данного нарушения. Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объёма полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным.
При практическом применении указанной правовой позиции следует учитывать изменения, внесённые в ст. 101 НК РФ Федеральным законом РФ от 03.08.2018 г. № 302-ФЗ:
- п. 6.1 ст. 101 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой все дополнительные мероприятия налогового контроля с выводами и предложениями проверяющих о нарушениях законодательства о налогах и сборах должны фиксироваться в дополнении к акту налоговой проверки – при этом дополнение к акту налоговой проверки с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение пяти дней с даты этого дополнения должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем);
- вновь введённым п. 6.2. ст. 101 НК РФ предусмотрено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям - при этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Таким образом, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля должны быть предоставлены налогоплательщику для ознакомления и подготовки возражений.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.04.2014 г. № Ф03-1579/2014 по делу № А24-4055/2012 суд рассмотрел претензию налогоплательщика относительно того, что решение ИФНС было принято с учётом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, которые налогоплательщику представлены не были. В результате суды констатировали:
- поскольку налогоплательщик не реализовал свое право на ознакомление с дополнительно полученными материалами и не мог заявить возражения относительно содержания полученных инспекцией документов, и не обладал частью полученной информации, инспекцией допущено существенное нарушение прав и законных интересов налогоплательщика;
- признавая процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки нарушенной, суды правомерно исходили из того, что вручение приложений к акту, свидетельствующих о существе выявленных по результатам проверки нарушений, при рассмотрении возражений и материалов проверки лишило общество возможности привести доводы и возражения, а также представить соответствующие доказательства, обосновывающие позицию налогоплательщика.

Неизвещение налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки

В п. 40 Пленума № 57 констатируется, что в силу пункта 14 статьи 101 и пункта 12 статьи 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только в ходе судебного разбирательства не будет установлено, что указанное лицо фактически приняло участие в рассмотрении соответствующих материалов. В письмо ФНС от 22.08.2014 г. № СА-4-7/16692 разъяснено, что при применении данного пункта следует учитывать, что процедура извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки будет считаться соблюденной в случае, если налоговый орган известил налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки путем направления соответствующего извещения заказным письмом с уведомлением о вручении.
В арбитражной практике возникают споры по этому поводу.
Так, в постановлении АС Волго-Вятского округа от 06.05.2016 г. по делу № А43-13831/2015 присутствуют следующие фактические обстоятельства:
- решение об отложении рассмотрения материалов проверки до 03.04.2015 было направлено налогоплательщику после фактического рассмотрения материалов проверки - 04.04.2015 и получено налогоплательщиком только 16.04.2015;
- доказательств надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки 03.04.2015 налоговым органом в материалы дела не представлено;
- при таких обстоятельствах вывод судов о нарушении налоговым органом требований, установленных статьёй 101 НК РФ в части извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, является правильным - данное нарушение является существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и служит самостоятельным основанием для признания решения налоговой инспекции недействительным.
В постановлении АС Поволжского округа от 28.02.2018 г. № Ф06-29834/2018 по делу № А12-13646/2017 присутствуют следующие фактические обстоятельства:
- уведомление о дате и времени рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля было направлено в адрес налогоплательщика за 3 рабочих дня до назначенной даты;
- в день рассмотрения акта и материалов налоговой проверки (09.12.2016) заказное письмо с извещением налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки не было вручено налогоплательщику и в этот день органы почтовой связи только проставили отметку о невручении, в связи с неудачной попыткой вручения. При этом в соответствии с п. 4 ст. 31 НК РФ в случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма;
- таким образом, по окончании проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган о времени и месте рассмотрения материалов проверки, полученных по результатам дополнительных мероприятий, заявителя не известил, возможность представить соответствующие возражения не предоставил;
- учитывая изложенное, суды пришли к выводу о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для признания решения налогового органа недействительным.
В постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2018 г. по делу № А33-22682/2016 присутствует и вовсе детективная история:
- руководитель налогоплательщика г-ра П. не знала об окончании налоговой проверки, доверенность на представление интересов налогоплательщика в ИНФС на имя г-ки Ч. не выдала;
- по результатам показаний эксперта и содержания экспертного заключения судом установлено, что подписи во всех спорных документах не выполнялись руководителем г-кой П., следовательно, полномочия г-ки Ч. не могли подтверждаться данными доверенностями; кроме того, г-ка Ч. была отстранена от исполнения обязанностей главного бухгалтера;
- в итоге суды признали недействительным принятой налоговым органом решение, поскольку лицо, в отношении которого проводилась проверка, не было надлежащим образом извещено о её результатах и о месте и времени рассмотрения дела, тем самым не обеспечена возможность его участия в рассмотрении материалов проверки;
- кроме того, суд также отметил, что УФНС не проверило в соответствии со статьёй 101 НК РФ довод руководителя налогоплательщика в апелляционной жалобе о нарушении процедуры проведения налоговой проверки и вынесения решения по её результатам - управлением не дана оценка доводам апелляционной жалобы о том, что спорная доверенность г-же Ч. руководителем налогоплательщика не выдавалась;
- то обстоятельство, что подпись руководителя налогоплательщика г-к П. в доверенности была заверена печатью организации, учитывая, что главный бухгалтер до своего увольнения имела доступ к печати, не подтверждает, что руководитель организации давала ей полномочия на совершение данных действий.
Возникают также споры в отношении способа информирования налогоплательщика о месте и времени проведения обсуждения материалов налоговой проверки.
В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 17.10.2016 г. по делу № А45-22049/2015 констатируется, что телефонограмма не может быть принята в качестве допустимого и достоверного доказательства - такое нарушение в силу прямого указания закона (пункта 12 статьи 101 НК РФ) является безусловным основанием для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Возражения обсуждали с начальником ИФНС, а решение принял его заместитель

В п. 42 Пленума № 57 констатируется, что исходя из системного толкования положений статей 101 и 101.4 НК РФ вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.
Указанная правовая позиция распространяется не только на налоговые органы (см., в частности, постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2014 г. по делу № А14-4435/2013), но и на отделения Пенсионного фонда (в пределах его компетенции). Так, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 08.12.2017 г. по делу № А27-18632/2016 судами установлено, материалами дела подтверждено и Пенсионным фондом не оспаривается, что рассмотрение материалов проверки осуществлялось заместителем руководителя Пенсионного фонда С., а решение принято и подписано руководителем Пенсионного фонда К, то есть лицом, не принимавшим участие в рассмотрении материалов проверки - при таких обстоятельствах суд пришёл к правильному выводу о том, что Пенсионным фондом нарушен порядок рассмотрения материалов проверки и принятия решения по итогам проверки, что является самостоятельным, безусловным основанием для признания оспариваемого решения недействительным. Аналогичное по сути решение содержится в постановление АС Московского округа от 07.07.2016 г. по делу № А40-35914/2015 (оставлено в силе Определением Верховного суда РФ от 31.10.2016 г. № 305-КГ16-14084).

Недопуск представителя налогоплательщика на обсуждение материалов проверки

В п. 73 Пленума № 57 констатируется, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого на основании статей 101 или 101.4 НК РФ, недействительным.
При этом существенность нарушений и их влияние на объективность принятого налоговым органом решения оценивает суд исходя из фактических обстоятельств.
Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.05.2014 г. по делу № А19-10260/2013 присутствуют следующие фактические обстоятельства:
- индивидуальный предприниматель П. надлежащим образом была извещена о времени и месте рассмотрения материалов проверки, её представитель по нотариально удостоверенной доверенности Ф., уполномоченная в том числе на реализацию от имени указанного налогоплательщика прав, предусмотренных статьёй 21 НК РФ, была ознакомлена с материалами проверки и явилась для участия в их рассмотрении, но налоговый орган неправомерно не допустил её к участию в процессе рассмотрения материалов проверки, по результатам которого было принято оспариваемое решение о привлечении к налоговой ответственности;
- при указанных обстоятельствах суды пришли к законным и обоснованным выводам о лишении налогоплательщика возможности через его представителя участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и представлять возражения, о нарушении инспекцией требований статьи 101 НК РФ и, как следствие, о наличии оснований для признания решения инспекции и принятых на его основании требования недействительными.

О всех нарушениях ИФНС надо сообщать в апелляционной жалобе в ИФНС

За рассмотрением апелляционной жалобы в УФНС надо следить

Вместе с тем в постановлении АС Центрального округа от 15.02.2018 г. по делу № А36-8179/2017 присутствует пример активности самого налогоплательщика:
- письмом ФНС России от 01.06.2017 ООО было уведомлено о сроке рассмотрения его апелляционной жалобы в срок не позднее 26.06.2017;
- в обоснование соблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора общество представило суду распечатку (скриншот) официального сайта Федеральной налоговой службы, изготовленную при обращении к сервису "Узнать о жалобе" 04.07.2017, исходя из которой усматривается, что на указанную дату сервис содержал информацию о том, что срок рассмотрения жалобы общества - 26.06.2017, информации о результате рассмотрения не имеется;
- судом установлено, что УФНС решением от 23.06.2017 продлило срок рассмотрения апелляционной жалобы общества, вместе с тем, данное решение направлено обществу по почте 27.06.2017 (почтовый идентификатор 39800013126405), в информационном Интернет-сервисе "Узнать о жалобе" своевременно не было размещено, почтовое же отправление (согласно идентификатору) получено адресатом 06.07.2017;
- оценив указанные обстоятельства, суд пришёл к обоснованному выводу, что на день подачи заявления в суд ООО не располагало информацией о продлении срока рассмотрения его апелляционной жалобы, в связи с чем у суда первой инстанции отсутствовали основания для оставления заявления общества без рассмотрения, поскольку обществом доказан факт соблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора;
- довод налогового органа о том, что целью обращения ООО с рассматриваемым заявлением в суд до истечения срока рассмотрения его апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом было взыскание судебных расходов, не принимается судом кассационной инстанции, поскольку поводом для обращения с заявлением в суд явилось, среди прочего, бездействие налогового органа по своевременному информированию общества о принятом решении о продлении срока рассмотрения апелляционной жалобы.

Выводы: при существенности нарушения процедур налоговой проверки со стороны налогового органы решение может быть судом признано недействительным. Вместе с тем и процессуальные нарушения со стороны налогоплательщика могут лишить его права на судебную защиту.

И. И. Греченко
автор статьи, консультант Аскон по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ежегодно налоговые органы отчитываются об увеличении сбора налоговых поступлений и сокращении судебных споров с налогоплательщиками. Конечно, начисление налогов может быть связано с ошибками, допущенными налогоплательщиками: это и ошибки в расчетах налоговой базы, и неправильное заполнение налоговой декларации, и перевод налоговых платежей на неправильный КБК. Но справедливости ради отметим, что и налоговые органы часто допускают ошибки.

Какие ошибки - точно не ваши ошибки

Есть два типа ошибок, которые трактуются в пользу налогоплательщика:

Нарушение права проверяемого налогоплательщика (организации либо ИП) участвовать в рассмотрении материалов по ходу проверки, а также непредставление возможности давать пояснения по возникшим вопросам в ходе проверки.
Налоговыми органами не указаны документы, которые послужили основанием для начислений.

Важно! Проверяемые организации или ИП вправе знакомиться с материалами проверки до вынесения решения по ней. Если налоговики отказывают, то это является прямым нарушением прав налогоплательщика.

Одним из условий проведения проверки является представление возможности проверяемому со стороны налоговых органов участвовать в рассмотрении материалов этой проверки. А НК РФ предусмотрена возможность отменить решение налоговой при обращении в суд или вышестоящие органы, в том случае, если должностные лица налоговой не соблюдали основные требования по проведению проверки.

Основанием для отмены решения по проверке служит нарушение существенных условий процедуры рассмотрения ее материалов. К таким условиям относят обеспечение возможности налогоплательщика:

участвовать в рассмотрении материалов проверки лично или через представителя;
представить объяснения.

В каких случаях ошибки инспекторов суды признают недопустимыми и отменяют решения по проверке?

⚠ Ошибка N 1. Налоговый орган не допустил к рассмотрению материалов проверки представителя по "общей" доверенности.

Налогоплательщик направил в налоговый орган для участия в рассмотрении материалов проверки своего представителя. По доверенности тот был уполномочен представлять интересы налогоплательщика в органах ФНС. Также представитель вправе был совершать все действия, связанные с выполнением данного поручения.

По мнению ИФНС, в доверенности не были указаны полномочия участвовать в рассмотрении материалов проверки, поэтому инспекция к участию в нем представителя не допустила. Суд, отменяя решение инспекции, указал, что из норм НК РФ и ГК РФ следует: в доверенности может быть указано общее полномочие представлять интересы в отношениях с налоговыми органами (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.06.2018 N Ф06-34137/2018 по делу N А49-9006/2017).

⚠ Ошибка N 2. Инспекция пригласила компанию на рассмотрение материалов допмероприятий менее чем за шесть дней.

Уведомление о дате и времени рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля было направлено компании за три рабочих дня до назначенной даты. В день рассмотрения заказное письмо с извещением налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки еще не было ему вручено - в этот день почта только проставила отметку о невручении. Заказное письмо, направленное по почте, считается полученным на шестой день со дня его отправки. Поэтому суд пришел к выводу, что инспекция о времени и месте рассмотрения материалов проверки компанию не известила, возможность выдвинуть соответствующие возражения не предоставила (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.02.2018 N Ф06-29834/2018 по делу N А12-13646/2017).

⚠ Ошибка N 3. Уведомление было направлено представителю, у которого закончился срок действия доверенности.

Все документы, связанные с выездной проверкой, инспекция вручала представителю общества. Ему было выдано несколько доверенностей с определенным сроком действия. После вручения акта проверки налогоплательщику и получения от него возражений инспекция назначила допмероприятия. Решение об их проведении и требование представить документы были направлены в адрес компании. Еще один экземпляр этих документов и уведомление о рассмотрении материалов проверки инспекция направила представителю. На тот момент сроки действия доверенностей уже истекли. Поскольку налоговому органу было достоверно известно об отсутствии у физлица каких-либо полномочий представлять интересы общества, суд решил, что нарушены существенные условия процедуры, и отменил решение (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.02.2015 N Ф10-4996/2014 по делу N А54-2952/2013).

⚠ Ошибка N 4. Компания не получила материалы проверки, которые подтверждали выводы налоговиков.

Инспекторы не вручили обществу вместе с актом проверки копии документов на 898 листах, которые имели отношение к предмету проверки и сделкам с контрагентами. Указанные документы были представлены лишь в суде по ходатайству общества. Невручение документов привело к тому, что у общества не было возможности:

ознакомиться с ними в ходе проверки, оценить эти документы и обоснованность доводов акта проверки;
представить объяснения в отношении доказательств.

По мнению суда, это было существенным нарушением как прав налогоплательщика, так и процедуры оформления и рассмотрения результатов проверки. В результате инспекция приняла неправомерное решение без учета всей совокупности доказательств, полученных при проведении проверки (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2018 N 11АП-4250/2018 по делу N А49-9455/2017).

В другом случае инспекция, отказывая в возмещении НДС, ссылалась на данные информационных ресурсов и документы, полученные в ходе встречных проверок. Однако ни указанные документы, ни выписки из них в адрес компании направлены не были. Как и в предыдущей ситуации, документы были переданы только в ходе судебного разбирательства. Инспекция полагала, что сведения, содержащиеся в документах, имелись в акте проверки и решении. Однако суд посчитал, что в акте проверки не изложено полное содержание данных документов, а имеются лишь выводы инспекции, сделанные на их основании. При этом общество не обязано было само обращаться с заявлением о представлении ему документов (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2017 N 19АП-8097/2017 по делу N А35-17/2017).

⚠ Ошибка N 5. Ни инспекция, ни управление не дали компании возможности поучаствовать в рассмотрении материалов допмероприятий.

Налоговый орган не обеспечил право налогоплательщика на подачу возражений по материалам дополнительного налогового контроля и на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки после проведения допмероприятий. При рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика в УФНС данные права также не были обеспечены и восстановлены. С документами, полученными в ходе проведения допмероприятий, налогоплательщика ознакомили только в ходе судебного разбирательства. Управление рассмотрело апелляционную жалобу, в которой было заявлено о нарушении процедуры рассмотрения инспекцией, также без участия налогоплательщика.

Данные действия свидетельствуют о том, что налоговый орган существенно нарушил процедуру рассмотрения материалов проверки, и влекут безусловную отмену принятого по ее итогам решения (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2018 N 08АП-2461/2018, 08АП-2462/2018 по делу N А70-11922/2017).

Важно! Налоговые органы обязаны уведомить налогоплательщика должным образом, а также предоставить доказательства того, что уведомление получил полномочный представитель или сам руководитель организации (либо ИП).

На основании того, что налоговики использовали в деле такие сведения, которые на ознакомление проверяемому предоставлены не были, суд примет сторону проверяемого. Вывод судей должен быть таким: налоговики нарушили правила проверки, что, вероятно, привело к неверным выводам.

⚠ Ошибки в наименовании документов.

Неверное указание документов, которые явились основанием для начислений налогоплательщику, приводят к тому, что судебные органы принимают сторону проверяемого. Если дело доходит до судебного разбирательства, то решение судом принимается исходя из подтвержденных конкретными документами нарушений.

Такие документы указывают инспекторы. Согласно требованиям проверки, документы без указания их номера и даты не могут быть достоверным доказательством. Указываться должны конкретные операции по конкретным контрагентам с конкретными суммами. Иначе выводы инспекторы могли сделать ошибочно. Соответственно, доказательства налоговики предоставить в суд не смогут и решение судьями будет принято в пользу налогоплательщика. Помимо ошибок в номерах документов проверяемых организаций, налоговики могут ошибиться и в указании статей НК.

Важно! Проверить номер и пункт статьи НК РФ стоит самому проверяемому лицу. Такая ошибка является очень грубой, так как показывает, что примененная норма наказания противоречит законодательству.

⚠ Ошибка N 6. В решении сумма исключенных расходов арифметически не соответствует сумме доначисленного налога, нет ссылки на первичные документы.

В тексте решения отсутствовал расчет налога по эпизодам взаимоотношений налогоплательщика с контрагентами. Сделав вывод об общей сумме неуплаченного налога на прибыль, налоговый орган не привел расчет суммы исключенных расходов по каждому из контрагентов с указанием суммы налога отдельно по налоговым периодам. В решении приведены лишь периоды, в которых осуществлялись взаимоотношения. Кроме того, в решении инспекция не привела ни одного документа, сославшись на акт проверки, в котором сведения о первичных документах и суммах исключенных расходов также отсутствовали.

Данное обстоятельство, как указал суд, не позволяет установить размер расходов, исключенных налоговым органом из расчета налога на прибыль. Отсутствие данной информации также не позволило суду проверить правильность расчета налога (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2018 N 12АП-2625/2018 по делу N А12-33423/2017).

Рассматривая другое дело, суд посчитал, что из решения инспекции невозможно установить, какие конкретно факты были расценены как налоговые правонарушения. Не были приведены ссылки на документы и иные сведения. Таким образом, невозможно было проверить правильность доначисления налога, а также пеней и штрафов по оспариваемому нарушению (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2018 по делу N А06-7063/2017).

Разбирая еще один спор, суд не смог установить основания доначислений по отношениям налогоплательщика и его контрагентов, обоснованность указанных сумм по праву и по размеру (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2017 N 13АП-17062/2017 по делу N А56-64382/2016).

⚠ Ошибка N 7. УФНС, отменяя решение инспекции, дополнительно начислило пени и штрафы.

В акте камеральной проверки была начислена только недоимка, а начисления пеней и штрафа отсутствовали. Инспекция не известила общество о дате и времени рассмотрения материалов проверки и вынесла решение. Налогоплательщик пожаловался в УФНС. Для устранения допущенных инспекцией процессуальных нарушений управление известило компанию о времени и месте рассмотрения акта и материалов проверки. После рассмотрения оно отменило решение инспекции и приняло новое решение, начислив обществу недоимку, пени и штраф, тем самым определив реальные налоговые обязательства.

Суд решил, что управление не вправе было самостоятельно определять и начислять пени и штраф. Не имела права на это и ФНС, когда оставляла в силе решение по жалобе. Поэтому суд отменил решение в полном объеме (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2018 N 09АП-9860/2018 по делу N А40-81548/17).

⚠ Ошибка N 8. Управление произвело переквалификацию договоров, лишив компанию возможности представить возражения.

Инспекция провела выездную проверку. Общество не согласилось с ее результатами и обжаловало решение в УФНС, которое осуществило юридическую переквалификацию инвестиционных договоров. При этом в ходе проверки у инспекции не было претензий к указанным договорам, заключенным с физлицами.

Как отметил суд, управление установило, что выводы инспекции имеют неправильную квалификацию, поэтому оно должно было отменить решение инспекции в данной части, а не отказывать в удовлетворении апелляционной жалобы общества. Вместо этого управление произвело переквалификацию сделок таким образом, чтобы обосновать правомерность доначислений инспекции (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2018 N 09АП-63075/2017, 09АП-63076/2017 по делу N А40-79866/17).

Управление не оценивало никаких доказательств, подтверждающих правомерность переквалификации, не были они собраны и в ходе проверки. Сумма доначислений определена произвольно, не подтверждена расчетами или документами. Тот факт, что управление изменило юридическую квалификацию сделок на стадии рассмотрения апелляционной жалобы, лишил компанию возможности представить возражения относительно такой переквалификации. Суды посчитали это существенным нарушением процедуры проведения налоговой проверки и основанием для отмены решения (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2018 N 09АП-63075/2017, 09АП-63076/2017 по делу N А40-79866/17).

И еще ошибки

При проверке налоговики выявили предоплату, но они не учли, что в прошлом периоде у налогоплательщика была переплата. Данная переплата может полностью покрыть указанную налоговиками сумму. Решить такую ошибку налоговых органов просто, для этого нужно предъявить справку о состоянии расчетов с налоговыми органами.
Увеличены сроки проведения налоговой проверки. Выездную проверку инспектор налоговой службы имеет право продлить до полугода. Но сообщить об этом он обязан проверяемому лицу, либо его представителю. Причем сделать это следует заранее.
Исправления в акте выездной проверки. Никакие исправления в акте выездной проверки делать нельзя, ни корректором, ни ручкой. Если вдруг в акте есть такие исправления, то доказать, что подписан он уже с учетом изменений не получится.
По результатам выездной налоговой проверки доначисляется налог к уплате в бюджет и налогоплательщику предъявляется соответствующее требование. Однако, и в этом случае налоговыми органами допускаются ошибки, влекущие его отмену.

Когда требование об уплате налога (пеней) признают недействительным?

Требование об уплате налога (пеней) признают недействительным, если оно:

вынесено на основании решения инспекции, признанного недействительным (в том числе частично) судом или отмененного УФНС, даже когда это требование отозвано (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22.02.2017 N Ф06-17579/2017 по делу N А06-5426/2016);
содержит недостоверную информацию о наличии недоимки, подтвержденную только карточкой расчетов с бюджетом (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 02.03.2016 N Ф10-5276/2015 по делу N А64-823/2015);
вынесено в период действия обеспечительных мер, принятых судом (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28.06.2017 N Ф09-3374/17 по делу N А47-10350/2015).

Требование об уплате налога (пеней) не признают недействительным, даже если:

налоговые платежи, перечисленные до окончания налогового периода, не поступили в бюджет из-за проблем банка, о которых налогоплательщик должен был знать (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.06.2017 N Ф05-7623/2017 по делу N А40-197196/2016; Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 26.02.2016 N Ф10-236/2016 по делу N А09-7408/2015);
в нем в качестве основания взыскания ошибочно указано другое решение налогового органа (решение с неверными реквизитами) (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.07.2017 N Ф01-2626/2017 по делу N А11-6280/2016, Определением Верховного Суда РФ от 19.10.2017 N 301-КГ17-14696 отказано в передаче дела N А11-6280/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Методы борьбы с ошибками налоговиков

Юридически подкованный налогоплательщик предлагает следующие варианты:

Без вины – не виноватый

Главное - помнить простую правовую истину, что недоказанная законом вина не является основанием для обвинений. Законодательство закрепляет право налогоплательщика не приводить в исполнение противоправные акты и запросы налоговых служб, других уполномоченных органов или официальных лиц, когда они противоречат Налоговому Кодексу или общегосударственным законам. Если оснований для начисления налога нет, значит, и оплачивать его нет необходимости. А в случае возможных претензий со стороны налоговиков, пусть последние докажут законным путем обоснованность своих притязаний.

Пишем письма в налоговую

Вооружившись принципом, что наиболее эффективным методом защиты является нападение, пишем в налоговую жалобы. Звонить или осаждать налоговую ежедневными походами нецелесообразно. Неподтвержденные документально претензии чиновники не воспринимают серьезно.

Внесенные в сентябре 2010 года поправки в Федеральный закон дают право налогоплательщику не только потребовать справку с расчетами налогов (форма 39), но и настоять на совместной сверке расчетов. Дело в том, что форма 39 содержит минимум информации – наименование налога и сумму долга по нему.

А по результатам сверки налоговики обязаны выдать документальный акт с расчетами. Требуйте также информацию, на основании каких документов был предъявлен к оплате необоснованный налог. Если прохождение и этого уровня не принесло желаемого результата, двигайтесь дальше по иерархической чиновничьей лестнице. Пишите жалобу, но обязательно приложите все документальные подтверждения вплоть до входящих и исходящих номеров, зафиксированных в канцелярии налоговой.

Суд поставит точку

Суд – последняя инстанция на пути достижения справедливости. Заявление можно подать самому или дождаться, когда это сделает налоговая служба. Если документов, подтверждающих правильность начисления налога, окажется недостаточно, то суд признает незаконность взыскания. Мало того, проигравшая сторона оплатит все судебные издержки.

Восстановление справедливости станет маленькой победой, несущей моральное удовлетворение. Поэтому за это стоит бороться.

Как использовать нарушения налоговиков, чтобы отменить результаты проверки

Николай Кащеев

Налоговики часто нарушают процедуру проверки. Я расскажу, как можно с выгодой для себя использовать их ошибки

Организация не была извещена о дате и месте рассмотрения материалов проверки

Согласно пункту 14 ст. 101 НК РФ, арбитражный суд должен отменить решение по итогам налоговой проверки, если установит, что инспекторы нарушили одно из двух существенных условий процедуры рассмотрения материалов, а именно:

1) не обеспечили налогоплательщику возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (лично и/или через своего представителя);

2) не обеспечили налогоплательщику возможность представить объяснения.

Обычно, если такие нарушения и происходят, то одновременно. Действительно, если, например, инспекция не сообщила налогоплательщику о дате и месте рассмотрения материалов проверки, то тем самым она не обеспечила ему ни возможность участвовать в рассмотрении, ни возможность представить объяснения.

В такой ситуации особенно важное значение приобретает судебная практика. Арбитражные суды выработали ряд правил, которыми следует руководствоваться при оценке действий инспекции как нарушающих существенные условия процедуры рассмотрения материалов.

Поэтому с самого начала действия этой нормы суды столкнулись с необходимостью ее дополнительного толкования.

Уведомлением от 21.02.2007 инспекция пригласила предпринимателя участвовать в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, назначенной на 01.03.2007 с 10.00 до 12.00 по адресу нахождения инспекции.

Между тем, согласно почтовому штемпелю на конверте и реестру почтовых отправлений, уведомление направлено предпринимателю 07.03.2007 и получено им 09.03.2007.¶Таким образом, уведомление направили налогоплательщику уже после того, как состоялось рассмотрение материалов проверки. Однако суды первой и кассационной инстанций сочли несущественным факт вынесения инспекцией оспариваемого решения по результатам выездной налоговой проверки без участия заявителя.

(Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 12566/07).

Это дело стало одним из первых случаев, когда Президиуму ВАС РФ пришлось толковать новую редакцию п. 14 ст. 101 НК РФ. Суд решил, что при внесудебном порядке взыскания налоговых штрафов у налогоплательщика должно быть не меньше гарантий, чем предоставляет Арбитражный процессуальный кодекс РФ при судебном порядке взыскания. Следовательно, надо применять нормы АПК РФ, даже если в НК РФ аналогичных правил нет. В постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 12566/07 сказано:

Несоблюдение любого из условий, приведенных в этой статье АПК РФ, может стать причиной отмены решения налоговой инспекции. Решение отменят, если:

1. В уведомлении не указаны конкретная дата, время и место рассмотрения материалов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2008 по делу № А05-4913/2008.).

2. Уведомление направлено налогоплательщику после того, как состоялось рассмотрение материалов дела (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 12566/07; постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2008 по делу № А12-17544/07)

3. Уведомление и акт проверки направлены не по тому адресу юрлица, который указан в ЕГРЮЛ(Постановление ФАС Московского округа от 02.04.2009 № КА-А40/2574-09).

5. Инспекция вообще не смогла доказать, что направляла налогоплательщику уведомление.

Инспекция представила в суд реестр на отправление заказной корреспонденции с печатью почтового органа. Из реестра следовало, что налогоплательщику был выслан документ с номером 4349, однако в базе данных отправленной корреспонденции самой инспекции за этим исходящим номером числился только акт выездной налоговой проверки без упоминания об уведомлении.

Использование недочетов в акте проверки. По результатам налоговой проверки инспекция должна составить акт по установленной форме (п. 1 ст. 100 НК РФ).¶Акт налоговой проверки должны вручить лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения (п. 5 ст. 100 НК РФ). ¶Оспорить решение по процессуальным основаниям можно, если инспекция допустит одно из следующих нарушений в процессе составления и направления налогоплательщику акта проверки.

Акт не вручен налогоплательщику надлежащим образом.

Как показано в одном из приведенных выше примеров, если инспекция направила налогоплательщику только акт налоговой проверки без уведомления о месте и дате рассмотрения ее материалов, это считается необеспечением налогоплательщику возможности принять участие в рассмотрении материалов налоговой проверки.

А какие последствия наступают в противоположной ситуации? Предположим, инспекция по всем правилам составила и направила налогоплательщику уведомление о дате и месте рассмотрения материалов проверки. Но при этом налогоплательщику не вручили акт, составленный по итогам проверки, либо этот акт имеет отдельные недостатки.

Такая ситуация будет означать, что инспекция нарушила второе из существенных условий процедуры рассмотрения материалов: хотя налогоплательщику и предоставили возможность участвовать в рассмотрении материалов, его лишили возможности своевременно представить аргументированные возражения. Ведь чтобы это сделать, налогоплательщику необходимо знать, какие именно нарушения обнаружила инспекция.¶Впрочем, такие ситуации довольно редки.

Чаще происходит так, что налогоплательщик не получает ни акта, ни уведомления.

12.01.2007 налоговая инспекция по результатам выездной налоговой проверки составила акт № 01, которым зафиксированы занижение налоговой базы по ЕСН и неуплата этого налога. На основании этого акта инспекция вынесла решение о привлечении к налоговой ответственности.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2008 по делу № А57-7611/07-33).

Федеральная налоговая служба обращает внимание территориальных налоговых органов на необходимость строгого соблюдения процессуальных сроков, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс) для проведения налоговых проверок, оформления их результатов, а также рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88 , пунктом 6 статьи 89 , пунктами 1 и 5 статьи 100 , пунктами 1 , 6 , 9 статьи 101 , пунктами 1 , 6 , 10 статьи 1014 , пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем сроки осуществления принудительных мер учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Кодекса .

Позиция также подтверждается определением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 N 790-О.

Указанная позиция получила свое развитие также в судебной практике по делам о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016 утвержден " Обзор судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства", в пункте 12 которого указано, что, если при проведении мероприятий налогового контроля, рассмотрении результатов налоговой проверки со стороны налогового органа допущено нарушение сроков совершения соответствующих действий, в частности, предусмотренных пунктом 2 статьи 88 , пунктом 6 статьи 89 , пунктами 1 и 5 статьи 100 , пунктами 1 , 6 , 9 статьи 101 , пунктами 1 , 6 , 10 статьи 1014 , пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы) Кодекса, на время такой просрочки, не обусловленной объективными причинами, течение двухмесячного срока, предусмотренного пунктом 1 статьи 142 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", не приостанавливается. При этом к объективным препятствиям, сделавшим невозможным соблюдение налоговым органом указанных сроков, может относиться в том числе активное противодействие проведению выездной налоговой проверки ( пункт 11 статьи 113 Кодекса).

Таким образом, сформировалась судебная практика, согласно которой нарушение процессуальных сроков проведения мероприятий налогового контроля, оформления их результатов, рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, предусмотренных Кодексом , не влечет безусловную отмену итоговых решений по налоговым проверкам, но в итоге при нарушении каждого отдельно взятого процессуального срока соразмерно уменьшает сроки, предусмотренные Кодексом в отношении процедур принудительного взыскания задолженности, а также сроки, предусмотренные законодательством о несостоятельности (банкротстве). В ряде случаев нарушение указанных сроков может привести к существенным затруднениям или к невозможности осуществления принудительного взыскания налоговой задолженности, а также затруднениям при осуществлении участия уполномоченных органов в делах о банкротстве.

Затягивание, а в некоторых случаях нарушение процессуальных сроков, не связанные с обеспечением прав и законных интересов проверяемых лиц, приводит к неэффективному использованию ресурсов налоговых органов, длительности проводимых налоговых поверок, увеличению количества обращений (жалоб), поступающих в налоговые органы, несет репутационные риски Федеральной налоговой службы и ее территориальных органов.

Обращается внимание, что Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения в статью 101 Кодекса. Абзацем вторым пункта 4 статьи 101 Кодекса предусмотрено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются доказательства, с которыми лицу, в отношении которого проводилась проверка, была предоставлена возможность ознакомиться.

Лицу, в отношении которого проводилась проверка, обязательно должна быть предоставлена возможность ознакомиться, в том числе с документами, ранее истребованными у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных и/или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Кодекса .

Пунктом 3.1 статьи 100 и пунктом 6.2 статьи 101 Кодекса предусмотрены случаи, когда налоговый орган прилагает к акту налоговой проверки и к дополнению к акту налоговой проверки документы, на которые имеются ссылки, соответственно в акте налоговой проверки и дополнении к акту налоговой проверки, то есть без заявления лица, в отношении которого проведена налоговая проверка.

Кроме вышеуказанных случаев необходимость в ознакомлении лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, с документами возникает, когда документы получены налоговым органом после составления акта налоговой проверки на законных основаниях, например, по требованию (поручению), направленному в рамках налоговой проверки, поступившие от компетентных органов иностранных государств, иных источников. В указанных случаях налоговым органам рекомендуется руководствоваться порядком ознакомления, предусмотренным пунктом 2 статьи 101 Кодекса без заявления лица, в отношении которого проведена налоговая проверка.

Также территориальными налоговыми органами допускаются случаи произвольного продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, отложения рассмотрения таких материалов без вынесения соответствующих решений и/или значительно позже сроков, предусмотренных статьей 101 Кодекса (в редакции Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ).

По смыслу положений, установленных статьей 101 Кодекса, соблюдение проверяющими норм, закрепленных в Кодексе , направлено на обеспечение прав и законных интересов проверяемого лица, гарантированных ему при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля и оформлении их результатов.

Неоднократный перенос рассмотрения материалов проверки может быть связан исключительно с обеспечением проверяемому лицу возможности ознакомиться со всеми материалами проверки и/или участвовать при их рассмотрении в налоговом органе.

В то же время, если проверяемое лицо надлежащим образом извещено, но не воспользовалось своим правом присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки, решение может быть принято в его отсутствие ( абзацы 4 , 5 пункта 2 статьи 101 Кодекса).

Отложение рассмотрения материалов налоговой проверки в пределах сроков, отведенных для такого рассмотрения, может быть вызвано исключительно объективными причинами отсутствия проверяемого лица, и налоговые органы должны обеспечивать своевременное и надлежащее извещение таких лиц (с подтверждением вручения) о рассмотрении материалов налоговой проверки.

На основании вышеизложенного руководителям (исполняющим обязанности руководителей) территориальных налоговых органов настоящим письмом поручается усилить контроль за соблюдением процессуальных сроков, установленных Кодексом , в том числе в режиме текущего мониторинга средствами автоматизированной информационной системы налоговых органов.

Межрегиональным инспекциям ФНС России по федеральным округам в рамках аудиторских проверок внутреннего аудита обеспечить надлежащую проверку и оценку обоснованности затягивания (нарушения) процессуальных сроков территориальными налоговыми органами, не связанные с обеспечением прав и законных интересов проверяемых лиц.

Руководителям (исполняющим обязанности руководителя) управлений Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации довести настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов и обеспечить его применение.

Читайте также: