Право разъяснения порядка применения норм по реализации мероприятий налогового контроля имеет

Обновлено: 19.05.2024

Большинство предпринимателей сталкивались с таким понятием, как налоговая проверка. Согласно Налоговому Кодексу Российской Федерации, соответствующие органы должны контролировать соблюдение обязательных платежей. Мероприятия налогового контроля применяются в разных случаях. Для того чтобы выявить нарушителей, контролирующим органам позволено использовать любые способы, которые не противоречат Конституции. Часто возникают ситуации, когда для вынесения решения у инспекторов недостаточно информации. В таком случае будут проводиться дополнительные мероприятия налогового контроля.

Налоговая проверка

Согласно ст. 32 Налогового Кодекса Российской Федерации, соответствующие органы обязаны контролировать процесс уплаты налогов, а также соблюдение принятых нормативно-правовых актов. Это положение осуществляется с помощью проверок. Налоговый контроль - деятельность контролирующих органов по соблюдению соответствующего законодательства, своевременной уплате обязательных платежей физическими и юридическими лицами. Такого рода контроль проводится при помощи налоговых проверок, осмотра помещения или территории, которые используются для извлечения прибыли, проверки отчётности и других способов, предусмотренных НК РФ.

Мероприятия налогового контроля необходимо рассматривать как средство для достижения главной цели – контроля. Они выражаются в фактических действиях государственных органов для выявления неплательщиков. Существует несколько видов таких мероприятий:

истребование необходимой информации и документов;
осмотр территории и помещений, используемых для получения дохода;
допрос свидетеля;
экспертиза;
привлечение специалиста или переводчика;
инвентаризация.

Мероприятия налогового контроля проводятся при осуществлении соответствующих проверок, которые делятся на два вида: камеральная и выездная.

Камеральное налоговое расследование

Этот вид контроля распространяется на тех налогоплательщиков, налоговых агентов и других лиц, которые обязаны представлять в соответствующие органы декларацию. Особенность камеральной проверки заключается в том, что для её осуществления не нужно подтверждение руководителя налогового учреждения. Основанием для неё служит представленная налоговая декларация. Проверка осуществляется по месту расположения контролирующего органа в течение трёх месяцев со дня подачи документов.

Каждый налогоплательщик должен подавать налоговую декларацию в соответствующие учреждения, если иное не предусмотрено законом. Такое положение зафиксировано в ст. 80 НК РФ. Эта обязанность обусловлена не суммой платежа, а условием закона, что плательщик по конкретному виду налога должен представлять декларацию. Отсутствие суммы платежа не освобождает от этой повинности.

Налоговые декларации, а также другие документы, которые представлены налогоплательщиком или имеющиеся у соответствующего органа, являются основанием для осуществления такого типа расследования, как камеральная проверка. Мероприятия налогового контроля здесь представлены истребованием документов, являющимся основной процедурой, а также допросом свидетеля или проведением экспертизы.

Выездная проверка

Это более конкретный вид контроля, который проводится в отношении одного налогоплательщика по определённому налогу. Основанием для такой проверки может послужить сомнение в правильности вычисления и своевременной уплаты обязательных платежей. Выездной контроль осуществляется на территории плательщика. В случаях, если помещение или территория, используемая для получения прибыли, не может быть предоставлена для проверки, расследование проводится по месту расположения соответствующего органа. Решение о проведении контроля принимает руководитель налогового учреждения или его заместитель.

Мероприятия налогового контроля при проведении налоговых проверок, в том числе выездных, могут проводиться следующие:

Истребование необходимых документов. Налогоплательщик должен ознакомить инспекторов с подлинниками бумаг и деклараций, связанных с начислением и уплатой налогов. Данная процедура проводится на территории плательщика.
Проведение инвентаризации.
Осуществление осмотра необходимых помещений и территории, используемых для получения дохода.
Привлечение эксперта, если требуется дополнительная информация.
Допрос свидетеля, который обладает сведениями, имеющими значение при выездной налоговой проверке.
Привлечение переводчика или специалиста.

Зачем назначаются дополнительные мероприятия?

В настоящее время нередко встречается ситуация, когда контролирующий орган в процессе проверки не смог добыть необходимую информацию для вынесения решения. Но это не означает, что инспекторы больше не могут получать сведения о данном предприятии, и после расследования все закончится. Для этих целей применяют дополнительные мероприятия налогового контроля.

Основной задачей этих процедур является подтверждение или опровержение совершения правонарушения. Недостающую информацию инспекторы могут собирать только в рамках той деятельности налогоплательщика, которая была рассмотрена при основной проверке. Важно отметить, что данные мероприятия направлены не на обнаружение новых нарушений, а на тщательное расследование уже выявленных.

Плательщик узнаёт о назначении таких мероприятий во время рассмотрения результатов проверки или через несколько дней после них. Осуществление дополнительных процедур является промежуточным итогом расследования, в ходе которого необходимо выяснить, было ли совершено правонарушение.

Дополнительные мероприятия. Истребование документов

Дополнительные мероприятия проведения налогового контроля делятся на три вида: истребование документов, допрос свидетеля и проведение экспертизы. Первый из них является самым распространённым и обсуждаемым. Существует множество примеров внедрения такой процедуры. В большинстве случаев суд становится на сторону налоговых органов. Лишь изредка дело выигрывает плательщик, и для этого ему нужно сильно постараться.

Рассмотрим простой пример. Предприятие предоставило контролирующему органу налоговую декларацию, в результате чего была назначена камеральная проверка. В ходе расследования решение не было принято, поэтому объявили дополнительные мероприятия. У предприятия попросили первичные документы, но руководство организации отказалось их предоставлять. Суд постановил, что дело необходимо пересмотреть.

Но почему принято такое решение? Дело в том, что в случаях, когда контролирующий орган при проведении камеральной проверки не выявил каких-либо ошибок и несоответствий, оснований для истребования документов у него нет. Хотя на практике, инспекторы даже в этом случае требуют предоставить отчёт. Организация мероприятий налогового контроля не всегда осуществляется по всем правилам, и во избежание несправедливого решения, налогоплательщику нужно знать свои права.

Допрос свидетелей

В ст. 90 НК РФ сказано, что одним из дополнительных мероприятий налогового контроля является допрос свидетелей. Нужно отметить, что для дачи показаний может быть вызван любой человек, который обладает сведениями, имеющими значение в этом деле. Есть некоторые ограничения по вызову свидетелей, ими не могут выступать:

лица, которые в силу возраста или физических и умственных отклонений не способны корректно воспринимать информацию;
лица, которые получили нужные сведения в процессе профессиональной деятельности, например, адвокат.

Человек имеет право отказаться от дачи показаний только на основаниях, предусмотренных законодательством РФ. Самым распространённым предлогом для отказа служит ст. 51 Конституции: никто не должен свидетельствовать против себя, супруга или близких родственников.

У налогоплательщиков часто возникает вопрос: могут ли вызываться люди для дачи показаний во время приостановления выездной проверки? Причём большинство из них считают, что налоговые органы не имеют на это право. Однако они ошибаются.

В ходе мероприятий налогового контроля существует огромное количество оснований для того, чтобы приостановить проверку. Но в законодательстве РФ нет пункта, который запрещает в это время допрашивать свидетелей. Контролирующие органы вправе вызывать для дачи показаний людей, которые обладают информацией, необходимой для принятия решения по конкретному делу. Таким образом, даже в период приостановки проверки, может проводиться допрос свидетелей.

Экспертиза

Привлечение эксперта является последним из трёх возможных дополнительных мероприятий. Она назначается в том случае, если для выявления нарушения требуются специальные знания в какой-либо области. Эксперта выбирают в каждом конкретном случае, и он принимается за работу на договорной основе. Инспектор, который осуществляет выездную проверку, имеет право привлечь специалиста.

Для этого создаётся постановление о назначении экспертизы, где указываются фамилия профессионала и наименование предприятия, где она будет проводиться, а также вопросы, которые он должен разрешить и материалы, ему предоставляемые. С этим положением должностное лицо должно ознакомить плательщика.

В некоторых случаях может быть назначена повторная экспертиза. Если не было выявлено достаточное количество обстоятельств, или первый эксперт оказался некомпетентным. Чаще всего экспертиза проводится по настоянию налогового органа. Однако налогоплательщик имеет право осуществить самостоятельное расследование, и предоставить результаты суду.

Проведение мероприятий налогового контроля направлены на обнаружение правонарушений, связанных с несвоевременной уплатой налогов или неверным их исчислением. Дополнительные мероприятия в виде истребования документов, допроса свидетелей и экспертизы призваны прояснить ситуацию и помочь контролирующему органу принять окончательное решение.

Материалы проведения дополнительных мероприятий

Независимо от принятого решения, налогоплательщик имеет право ознакомиться с результатами осуществления мероприятий в письменном виде. Но для этого проверяемому лицу необходимо подать в налоговый орган заявление с этой просьбой в произвольном виде.

Контролирующее учреждение обязано в течение двух дней со дня подачи заявления предоставить налогоплательщику возможность ознакомиться с решением. Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля могут быть самыми разнообразными: от закрытия предприятия до признания ошибки. В любом случае рекомендуется каждому плательщику запрашивать окончательное решение в письменном виде.

После данной процедуры составляется протокол, который включает:

наименование документа;
дата, время и место совершения определённого действия;
личные данные человека, составляющего документ;
фамилия, имя и отчество всех людей, которые принимали участие в каких-либо действиях;
результаты проведения мероприятий.

Далее каждая сторона должна подписать этот протокол, выражая своё согласие. Перед этим необходимо внимательно изучить каждую строку, и при наличии замечаний, внести поправки.

Возражения

До 2016 года в законодательстве РФ был значительный пробел, связанный с налоговыми проверками – не установлен срок обжалования результатов проведения мероприятий. Но 01.05.2016 вышел новый Федеральный закон, согласно которому плательщик может представить возражения по результатам дополнительных мероприятий в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в решении соответствующего органа о назначении допконтроля.

Но здесь есть один нюанс. Дело в том, что контролирующий орган не обязан представлять плательщику какой-либо документ, свидетельствующий об их решении. Тогда возникает вопрос: что обжаловать, если нет письменных подтверждений? Возражения по дополнительным мероприятиям налогового контроля приходится представлять, основываясь на копиях документах, которые не содержат чётких выводов соответствующих учреждений. Получается, что плательщик должен сам определить возможные доводы и претензии со стороны налоговых органов.

Проверяемым лицам остаётся одно: надеяться, что вскоре в НК РФ внесут поправку, согласно которой инспекции обязаны предоставлять в письменном виде своё решение. Мероприятия налогового контроля при проведении налоговых проверок должны быть зафиксированы, чтобы плательщики в случае несогласия могли на что-то опираться.

Информация о дате и месте изучения материалов

Налоговый орган обязан уведомлять плательщика о каждом шаге проверки, и стадия после дополнительных мероприятий не является исключением. Поэтому проверяемое лицо должно знать о месте и дате рассмотрения дела, а также получить информацию о допконтроле. В процессе проведения дополнительных мероприятий, предусмотрено два этапа рассмотрения материалов:

1 этап, где изучают материалы проверки и возражения по ней;
2 этап, где рассматриваются все полученные материалы, включая информацию о дополнительных мероприятиях и возражений по ним.

Если на какой-либо стадии налогоплательщик не был оповещён о ходе расследования, то вышестоящий суд вправе признать итоговое решение инспекции недействительным. В этом случае соответствующий орган совершит серьёзное нарушение процедуры рассмотрения материалов дела.

Мероприятия налогового контроля должны проводиться абсолютно прозрачно. В этом случае будет возникать меньше вопросов к инспекции, и плательщик будет знать о каждом этапе расследования.

03.09.2018 вступил в силу Федеральный закон № 302‑ФЗ [1] , который в том числе меняет подходы к отдельным вопросам налогового администрирования. Первоочередными мерами, по мнению разработчиков новшеств, являются:

сокращение сроков камеральных проверок;
изменение предмета повторной выездной налоговой проверки на основании уточненной налоговой декларации;
введение новой процедуры оформления результатов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Об этих и других новшествах налогового законодательства – в предложенном материале.

В связи с чем приняты поправки в отношении налогового администрирования?

В последние годы идет активная модернизация налоговой системы, включая вопросы налогового администрирования. Нельзя отрицать тот факт, что налоговые органы повернулись лицом к налогоплательщику. Сегодня одной из первоочередных мер, по мнению экспертного и бизнес-сообществ, для создания стабильной налоговой системы на долгосрочный период является пересмотр подходов к мероприятиям налогового контроля.

Действующая система регулирования налогового контроля была сформирована более 15 лет назад. За это время и в экономической жизни страны, и в организационной контрольной работе налоговых органов произошли колоссальные изменения. Появились новые инструменты, формы контроля. Налоговый контроль вышел на иной уровень эффективности, который позволяет сегодня пересмотреть прежние формы налогового контроля. В связи с вышесказанным решено сократить сроки проведения камеральной проверки с учетом современных систем контроля финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков.

Также предлагается изменить предмет повторной выездной налоговой проверки на основании уточненной налоговой декларации с уменьшением исчисленной суммы налога.

В целях обеспечения объективного и всестороннего рассмотрения материалов выездной или камеральной налоговой проверки предлагается уточнить процедуру рассмотрения материалов, полученных налоговыми органами в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. По итогам дополнительных мероприятий налогового контроля будет составляться отдельный документ, в котором проверяющие будут фиксировать суть самих контрольных мероприятий, а также свои выводы, сделанные по итогам данных мероприятий налогового контроля. Налогоплательщик получит возможность ознакомиться с таким актом и подготовить возражения по содержащимся в нем доводам. Это, в свою очередь, позволит повысить объективность выносимого руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по проверке.

Рассмотрим принятые новшества подробнее.

Новый срок камеральной проверки – два месяца.

Согласно общему правилу срок проведения камеральной проверки любой налоговой декларации – три месяца со дня ее представления (ст. 88 НК РФ); также – в течение шести месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, декларации по НДС.

Теперь камеральная налоговая проверка на основе декларации по НДС, документов, представленных в налоговый орган, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, проводится в течение двух месяцев со дня представления такой налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ).

При этом для иностранных организаций, состоящих на учете в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, сроки камеральной проверки декларации по НДС остались прежними – шесть месяцев.

Обратите внимание:

Новые положения п. 2 ст. 88 НК РФ применяются в отношении камеральных налоговых проверок, проводимых на основе деклараций по НДС, представленных в налоговые органы после дня вступления в силу Федерального закона № 302‑ФЗ, то есть после 03.09.2018.

Безусловно, сокращение срока проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС позволит добросовестным налогоплательщикам быстрее использовать возмещенные из бюджета денежные средства в своем бизнесе, что положительно скажется на развитии отдельных компаний и экономики страны в целом. Можно предположить, что следующим шагом в этом направлении будет сокращение до двух месяцев сроков камеральной проверки и остальных налоговых деклараций.

Кстати, нет и механизма продления срока до трех месяцев: как налогоплательщик узнает об этом? Будет ли он уведомлен о причинах продления? Установлено только, что решение о продлении срока камеральной проверки принимается руководителем налогового органа или его заместителем. При этом ничего не сказано о том, что данное решение будет направляться и в адрес налогоплательщика.

Уточненная декларация: новый предмет проверки.

Согласно пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ до рассматриваемых изменений повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика могла проводиться в том числе налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) – в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверялся период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Законодатель изменил предмет повторной проверки: теперь предметом такой повторной выездной налоговой проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка).

Такого подхода придерживались судебные инстанции, с которыми впоследствии согласились и налоговики (Письмо ФНС России от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979): в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09 предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления налогоплательщиком после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой. Теперь данный подход закреплен законодательно.

Протокол допроса свидетеля: копия для свидетеля обязательна.

Правила допроса свидетеля урегулированы ст. 90 НК РФ, которая теперь дополнена нормой о том, что копия протокола после его составления должна быть вручена свидетелю лично под расписку. В случае отказа свидетеля от получения копии протокола этот факт отражается в протоколе.

До рассматриваемых новшеств НК РФ не было предусмотрено вручение допрашиваемому лицу копии протокола допроса. На практике налоговики и не выдавали никаких копий и считали, что не обязаны это делать (Письмо Минфина России от 06.11.2009 № 03‑02‑08/82). Отсутствие копии протокола затрудняло защиту проверяемым налогоплательщиком и свидетелем своих прав и законных интересов. Теперь налогоплательщик при подготовке возражений по акту проверки сможет использовать копию протокола сотрудников налогоплательщиков и других лиц, которые были допрошены, а не полагаться на их память.

Истребование документов: уведомление о ранее представленных документах.

Действовавший ранее порядок представления истребуемых документов предполагал, что налоговики были не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица, а также документы, представленные в виде заверенных копий в ходе налогового мониторинга. Исключением из этого правила были ситуации, в которых документы, представленные в виде подлинников, были возвращены налогоплательщику, а также случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Теперь это правило перестает действовать. Налогоплательщик, как и ранее, не обязан повторно представлять документы, но он должен уведомить налоговиков о том, что истребуемые документы (информация) были представлены ранее (п. 5 ст. 93 НК РФ). В уведомлении нужно указать реквизиты документа, которым (приложением к которому) они были представлены, и наименование налогового органа, в который были представлены документы. Срок для представления данного уведомления – десять рабочих дней. Исключение из этого правило остается таким же, как и было.

Изменения внесены и в п. 5 ст. 93.1 НК РФ, а именно в части установления сроков представления документов о контрагентах налогоплательщика.

Теперь лицо, получившее требование о представлении документов (информации) в соответствии с п. 1 и 1.1 ст. 93.1 НК РФ – в рамках порядок налоговых проверок, исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок уведомляет, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации) в соответствии с п. 2 ст. 93.1 НК РФ – вне рамок проведения налоговых проверок, – исполняет его в течение десяти дней со дня получения или в тот же срок уведомляет, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

До сих пор был единый срок представления истребуемых документов – пять рабочих дней с даты получения требования.

Как и ранее, если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в обозначенные сроки, налоговый орган при получении от лица, у которого истребованы документы, уведомления о невозможности представления в установленные сроки документов и о сроках (при необходимости), в течение которых эти документы могут быть представлены, вправе продлить срок представления названных документов. Указанное уведомление представляется в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 93 НК РФ.

Дополнительные мероприятия налогового контроля: результаты будут оформлены.

Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки урегулирован в ст. 101 НК РФ, в которую также внесены обновления. Принципиальные новшества затрагивают порядок оформления результатов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Напомним, что к дополнительным мероприятиям налогового контроля относятся истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы. Проводятся допмероприятия для получения дополнительных доказательств нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Действовавшими ранее нормами НК РФ не предполагалось оформлять результаты допмероприятий налогового контроля каким‑либо отдельным документом, все указывалось в акте налоговой проверки. Теперь в силу новой редакции п. 6.1 ст. 101 НК РФ и новым п. 6.2 названной статьи будет составляться дополнение к акту налоговой проверки, в котором должны будут указываться:

начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля;
сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля,
полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых;
выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ.

Дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение 15 рабочих дней со дня окончания таких мероприятий.

Оформленное дополнение с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение пяти дней с даты этого дополнения должно быть вручено налогоплательщику или его представителю под расписку либо передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) дополнение в течение десяти дней с даты этого дополнения вручается ответственному участнику КГН в установленном порядке.

Дополнение к акту налоговой проверки направляется иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства, иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ), не осуществляющей деятельность на территории РФ через обособленное подразделение, по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в ЕГРН. Датой вручения этого дополнения к акту налоговой проверки считается 20‑й день, считая с даты отправки заказного письма.

Документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, к дополнению к акту налоговой проверки не прилагаются.

Если лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), уклоняется от получения дополнения к акту налоговой проверки, то данный факт отражается в дополнении к акту налоговой проверки. В этом случае документ направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица и считается полученным на шестой день с даты отправки заказного письма.

Кроме нового документа, налогоплательщик получает право представить возражения по дополнению к акту налоговой проверки по следующим правилам:

сделать это можно в течение 15 рабочих дней со дня получения дополнения;
возражения должны быть письменными;
возражения могут быть как в целом по документу, так и по его отдельным положениям. Также он может приложить к ним документы или их заверенные копии, подтверждающие обоснованность возражений;
при проверке КГН такие возражения представляет ответственный участник названной группы. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В связи с введением дополнения к акту налоговой проверки внесены соответствующие изменения и в п. 1, 2, и 4 ст. 101 НК РФ.

Обратите внимание:

Новые положения ст. 101 НК РФ применяются при вынесении решений по результатам налоговых проверок, завершенных после дня вступления в силу Федерального закона № 302‑ФЗ, то есть после 03.09.2018.

Вступил в силу Федеральный закон № 302‑ФЗ, который направлен на совершенствование налогового администрирования и снижение административной нагрузки на бизнес. Закон внес следующие изменения в ч. I НК РФ:

Инспекторы, проверяя организацию, могут назначать допмероприятия налогового контроля неоднократно. Положения НК РФ этому не препятствуют (Определение ВС РФ от 30.11.2020 № 309-ЭС20-15596).

Очередным допмероприятиям – зеленый свет

ИФНС провела выездную проверку, составив по ее итогам акт в октябре 2017 года. После этого фискалы не раз продлевали сроки рассмотрения материалов ревизии и дважды назначали допмероприятия налогового контроля. Решение по проверке вынесено лишь в конце лета 2018 года.

Все ненормативные правовые акты, принятые инспекторами, направлены фирме вовремя и получены ею.

Организация попросила арбитров признать недействительным второе решение ИФНС о допмероприятиях. Компания указала на злоупотребление правом со стороны фискалов, выраженное в многократном продлении контрольных мероприятий. По мнению истца, это порождает неопределенность в правовом положении ООО в течение длительного периода времени, нарушает его права и законные интересы.

Однако все судебные инстанции, а затем и ВС РФ поддержали чиновников. Проанализировав положения статьи 101 Кодекса, арбитры пришли к выводу: лимитируя срок проведения допмероприятий, законодатель не ограничивает ИФНС в их количестве. Главное – соблюсти права плательщика по защите своих интересов. Все сомнения, возникшие у контролеров, должны быть в конечном счете разрешены. Именно в этом основная задача подобных мероприятий.

Второе, оспариваемое компанией, решение вынесено в связи:

с представлением документов (инспекторам требовалось всецело оценить эти бумаги);
с необходимостью получения дополнительных доказательств по разбираемым вопросам;
с надобностью проверки доводов общества, полученных при рассмотрении материалов ВНП.

Очередные допмероприятия не являются повторными по отношению к первым, – подчеркнули судьи. Ведь в их рамках проведен ряд новых действий (в том числе, назначена экспертиза). По итогам этих мероприятий контролеры изменили резолютивную часть своего решения, скорректировав налоговые доначисления.

Допмероприятия направлены на более полное и точное определение реальных налоговых обязанностей ООО, что не может нарушать его прав и интересов. Стало быть, действия проверяющих законны.

Какие нюансы следует иметь в виду

Пункт 6 статьи 101 Кодекса позволяет проводить упомянутые мероприятия налогового контроля, если есть потребность в дополнительных доказательствах. Их срок не может быть более одного месяца (двух – при проверке КГН или инофирмы, состоящей на учете согласно п. 4.6 ст. 83 НК РФ). В решении об их назначении излагают обстоятельства, вызвавшие необходимость таких действий, указывают срок и конкретную форму.

В качестве допмероприятий может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, экспертиза. Обратим внимание, что перечень исчерпывающий. К каким именно из этих действий прибегнуть, сколько раз и в каком объеме – решать ИФНС (письмо Минфина от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426, Постановление АС Уральского округа от 20.01.2017 № Ф09-10912/16).

По итогам указанных действий фискалы оформляют дополнение к акту проверки (п. 6.1 ст. 101 НК РФ).

Что же до назначения ИФНС последующих допмероприятий, то, как мы видим, судьи не против (см. также постановления Первого ААС от 14.06.2019 № 01АП-2713/2019, АС Уральского округа от 15.05.2019 № Ф09-2143/19). Отметим, что последний из вердиктов оставлен в силе высшими арбитрами. Правда, есть решения с позицией, что по завершении допмероприятий вновь проводить подобные действия нельзя (Постановление ФАС ВСО от 05.03.2012 № А19-13202/2011). Но, с учетом сегодняшнего настроя высокой инстанции, отстоять эту точку зрения вряд ли удастся.

Определение Верховного Суда РФ
№309-ЭС20-15596 от 30.11.2020

О дополнительных мероприятиях налогового контроля

Судья Верховного Суда Российской Федерации Завьялова Т.В., изучив по материалам истребованного дела кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "УК-Вент" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Курганской области от 16.09.2019 по делу № А34-2053/2019, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2020 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.06.2020 по тому же делу

по заявлению общества о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кургану (далее - инспекция, налоговый орган) от 16.03.2018 № 14-23/4 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля,

решением Арбитражного суда Курганской области от 16.09.2019 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2020 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 23.06.2020 принятые по делу судебные акты оставил без изменения.

В кассационной жалобе общество ставит вопрос об отмене принятых по делу судебных актов, ссылаясь на существенное нарушение судами норм права.

Согласно пункту 1 части 7 статьи 291.6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам изучения кассационных жалобы, представления судья Верховного Суда Российской Федерации выносит определение об отказе в передаче кассационных жалобы, представления для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, если изложенные в кассационных жалобе, представлении доводы не подтверждают существенных нарушений норм материального права и (или) норм процессуального права, повлиявших на исход дела, и не являются достаточным основанием для пересмотра судебных актов в кассационном порядке и (или) для решения вопроса о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок, а также если указанные доводы не находят подтверждения в материалах дела.

При изучении материалов истребованного из Арбитражного суда Курганской области дела, доводов кассационной жалобы и принятых по делу судебных актов судья Верховного Суда Российской Федерации приходит к выводу об отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 1 части 7 статьи 291.6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, по которым кассационная жалоба может быть передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями статей 93, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу об отсутствии совокупности условий для признания недействительным оспариваемого решения инспекции о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и незаконными действий по его вынесению.

При этом суды указали, что дополнительные мероприятия налогового контроля, проведенные на основании оспариваемого решения, не являются повторными по отношению к дополнительным мероприятиям, проведенным ранее. По итогам спорных дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом изменена резолютивная часть ненормативного акта инспекции в сторону уменьшения доначислений по НДС и налогу на прибыль.

Совокупность установленных по делу обстоятельств, как отметили суды, дает основания полагать, что спорные дополнительные мероприятия в рамках налоговой проверки направлены на более полное и точное определение реальных налоговых обязанностей общества, что не может нарушать его права и законные интересы.

Приведенные обществом доводы не опровергают, не подтверждают существенных нарушений судами норм материального и (или) процессуального права и не являются достаточным основанием для пересмотра судебных актов в кассационном порядке.

Исходя из вышеизложенного, оснований для передачи кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации не имеется.

Руководствуясь статьями 291.1, 291.6 и 291.8 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судья Верховного Суда Российской Федерации

отказать обществу с ограниченной ответственностью "УК-Вент" в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Курбатов Тимур Юрьевич, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, ведущий специалист-эксперт юридического отдела N 2.

В статье рассмотрены понятие и виды дополнительных мероприятий налогового контроля, а также актуальные проблемы, которые возникают в процессе их проведения налоговыми органами. Обзор судебной практики по спорным вопросам.

Ключевые слова: дополнительные мероприятия налогового контроля, истребование документов, допрос, экспертиза.

In the article are considered concepts and types of additional actions of tax control, and also actual problems which arise in the course of their carrying out by tax authorities. Review of judicial and arbitration practice of controversial questions.

Key words: additional actions of tax control, discovery of documents, interrogation, expertise.

От результативности контрольной работы налоговых органов по обеспечению полного и своевременного поступления налогов и сборов во многом зависит эффективное функционирование не только региональной экономики, но и устойчивое развитие экономики страны в целом.

Необходимо отметить, что в настоящее время большинство противоречий возникает при различном толковании как налоговыми органами, так и налогоплательщиками норм налогового законодательства, регулирующих порядок получения первыми дополнительных доказательств для вынесения решений по результатам проверок. В частности, речь пойдет об актуальных проблемах проведения налоговыми органами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Порядок оформления результатов налоговой проверки и принятие решения по ней определены ст. ст. 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ). Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может приводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, а равно нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным процедурным нарушениям могут относиться, в частности, необеспечение налоговым органом возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, либо необеспечение налоговым органом возможности налогоплательщика представить свои объяснения и возражения. При этом указанной нормой не конкретизировано, должен ли налоговый орган дать возможность налогоплательщику представить возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля до принятия окончательного решения и подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если такая возможность не была предоставлена.

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями должностных лиц налогового органа в течение 15 дней со дня получения акта вправе представить письменные возражения. В НК РФ не указано, распространяется ли это правило на случаи, когда налогоплательщику не была предоставлена возможность представить возражения по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля. Кроме того, НК РФ также не содержит условий о том, что по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля должен быть составлен акт или иной документ.

По данному вопросу было выработано несколько позиций.

Согласно официальной позиции, выработанной в письмах Минфина России , положения п. 6 ст. 100 НК РФ о праве налогоплательщика представить возражения в течение 15 дней не распространяются на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля. Кроме того, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено составление акта или иного документа по окончании их проведения. Однако налоговый орган должен ознакомить налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля и самостоятельно определить срок для подготовки им своих возражений.

Письмо Минфина России от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58; письмо Минфина России от 26.10.2011 N 03-02-08/112.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Московского округа от 06.03.2012 по делу N А40-39749/11-99-177 и от 20.09.2011 по делу N А41-2366/10.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 08.11.2011 N 15726/10 по делу N А32-44414/2009-51/796, если в результате дополнительных мероприятий налогового контроля получена информация, которой налогоплательщик фактически обладал, то необеспечение возможности представить возражения на результаты дополнительных мероприятий не является основанием для отмены решения налогового органа.

Как указал Президиум ВАС РФ, для того чтобы признать решение, вынесенное по результатам проверки, недействительным на основании п. 14 ст. 101 НК РФ, налогоплательщику недостаточно указать на отсутствие у него возможности ознакомиться с мероприятиями налогового контроля и представить по ним возражения. Необходимо выяснить, какие документы и информация были получены в рамках дополнительных мероприятий и как это влияет на первоначальные выводы инспекции, зафиксированные в акте проверки.

В рассмотренном деле налогоплательщик при ознакомлении с дополнительно полученными материалами не заявлял возражений и фактически обладал полученной инспекцией информацией. Следовательно, нарушение, влекущее безусловную отмену принятого решения, отсутствует.

Аналогичные выводы также содержат Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2012 по делу N А32-22042/2009 и от 02.02.2012 по делу N А32-34276/2010.

В то же время есть иные постановления судов, согласно которым решения налоговых органов подлежат отмене, если инспекция после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не составила акт или не обеспечила налогоплательщику возможность представить возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля .

Постановления ФАС Московского округа от 01.06.2011 по делу N А40-92328/10-20-489 и от 11.04.2011 по делу N А40-69307/10-76-335.
Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2012 по делу N А40-22857/11-75-98; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2011 по делу N А33-15366/2010.

В Постановлении ФАС Московского округа от 03.02.2009 по делу N А40-67014/07-109-274 суд пришел к выводу, что если в результате дополнительных мероприятий налогового контроля сумма налога не увеличилась, то решение по результатам проверки законно, несмотря на то что налогоплательщику не обеспечили возможность представить возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, НК РФ не содержит норм, позволяющих однозначно сделать вывод об обязанности налогового органа обеспечить налогоплательщику возможность представить возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. Кроме того, в НК РФ также не предусмотрено составление актов и иных документов по их окончании.

Все вышеизложенное, по нашему мнению, ведет к возникновению конфликтов в процессе проведения налоговыми органами дополнительных мероприятий налогового контроля. Поэтому необходимо, по нашему мнению, дополнить п. 6 ст. 101 нормой, определяющей процедурный порядок оформления результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, в частности определить срок на составление акта (или иного документа) и срок, в течение которого налогоплательщик вправе подать соответствующие возражения.

Хотелось бы отметить, что неурегулированным до настоящего времени остается вопрос о правомерности истребования налоговыми органами документов, которые не связаны с назначенными дополнительными мероприятиями налогового контроля.

Так, в деле N А40-5669/12-129-29 рассматривалась правовая ситуация, в которой организация в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не представила документы по требованию налогового органа и была привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ. В судебном заседании общество просило признать решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным, поскольку истребуемые документы, по мнению заявителя, не связаны с назначенными инспекцией дополнительными мероприятиями налогового контроля. В частности, налогоплательщик отмечал, что у него истребовались документы по контрагентам, которые не были указаны в акте проверки и в связи с хозяйственными операциями, с которыми налоговый орган не установил каких-либо замечаний. Кроме того, по мнению заявителя, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган не вправе истребовать документы и (или) сведения, которые не связаны с правонарушениями, указанными в акте проверки и (или) вне связи с теми возражениями, которые представил налогоплательщик.

Федеральный арбитражный суд Московского округа, поддерживая доводы нижестоящих судов, в Постановлении от 06.09.2012 по делу N А40-5669/12-129-29 указал, что поскольку документы истребовались у общества для подтверждения имеющихся у налогового органа сведений, в частности для подтверждения и проверки правильности сумм налога, предъявленного к вычету, а при совокупном анализе норм, установленных ст. ст. 23, 31, 93 и 101 НК РФ, не следует, что в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом могут быть истребованы только те документы, которые непосредственно связаны с правонарушениями, указанными в акте проверки, то доводы заявителя о незаконно выставленном требовании следует считать несостоятельными.

Не менее спорными остаются, по нашему мнению, вопросы, касающиеся порядка допроса свидетелей.

Хотелось бы отметить, что в настоящее время возникают споры о правомерности использования протокола допроса свидетеля для подтверждения правонарушения, если должностное лицо налогового органа не доказало, что этому лицу могли быть известны обстоятельства, по поводу которых его допрашивали.

Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов проверки исследуются представленные доказательства. При этом использование доказательств, полученных с нарушением норм НК РФ, не допускается. Таким образом, возникает вопрос о правомерности использования протокола допроса свидетеля для подтверждения правонарушения, если инспекцией не доказано, что данному лицу могли быть известны обстоятельства, по поводу которых его допрашивали.

Официальной позиции по данному вопросу нет. Однако есть судебные решения, в которых указано, что протоколы допросов не являются допустимыми доказательствами, если инспекция не доказала, что свидетелю могут быть известны обстоятельства, относительно которых его допрашивали .

Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2010 по делу N А76-12715/2009-39-114; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2009 по делу N А81-2180/2008.

В НК РФ также не указано, может ли протокол допроса свидетеля подтверждать правонарушение, если налоговый инспектор не убедился в наличии возможности допросить лицо в качестве свидетеля.

В п. 2 ст. 90 НК РФ перечислены лица, которые не могут быть допрошены в качестве свидетеля. Однако в НК РФ не разъясняется, должно ли должностное лицо налогового органа проверить наличие возможности лица давать показания с учетом требований п. 2 ст. 90 НК РФ.

Официальной позиции по данному вопросу нет. Однако есть судебные решения, согласно которым налоговый инспектор должен выяснить, что свидетель не относится к лицам, указанным в п. 2 ст. 90 НК РФ, и отразить данный факт в протоколе допроса. Невыполнение данного требования влечет признание протокола допроса свидетеля ненадлежащим доказательством .

Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2007 по делу N А56-36381/2005 и от 13.04.2007 по делу N А56-60477/2005.

Одним из спорных вопросов до настоящего времени является порядок отнесения к допустимым доказательствам результата допроса свидетеля, полученного от правоохранительных органов.

В силу п. 2 ст. 36 НК РФ органы внутренних дел направляют информацию в налоговые органы для принятия по ним решения. Из п. п. 1, 5 ст. 90, п. 4 ст. 99 НК РФ следует, что протокол составляется должностным лицом налогового органа.

Таким образом, возникает вопрос о правомерности использования в качестве доказательств результата допроса свидетеля, полученного от правоохранительных органов.

По мнению ученых , а также как свидетельствует практика , протоколы допросов, составленные сотрудниками органов внутренних дел, не являются допустимыми доказательствами, если инспекция не подтвердила эти сведения в рамках мероприятий налогового контроля.

Ершов В.А. Налоговые споры. Алгоритм успеха. М.: ГроссМедиа; РОСБУХ, 2010; Авдеев В.В. Налоговые нарушения // Бухгалтер и закон. 2010. N 6; Барташевич С.В. Доказательства в налоговых спорах: критериальный аспект // Налоги и налогообложение. 2010. N 3.
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.01.2012 по делу N А73-2068/2011; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2010 по делу N А19-6989/07.

Однако есть судебные решения, согласно которым протокол допроса свидетеля, составленный сотрудниками органов внутренних дел, может являться допустимым доказательством, если они привлекались к проведению налоговой проверки и назначенных мероприятий налогового контроля .

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26.04.2012 по делу N А65-15622/2011 признал допустимыми доказательствами протоколы допроса, полученные сотрудниками органов внутренних дел. При этом суд разъяснил, что действующее законодательство не содержит запретов и ограничений по использованию доказательств, добытых в ходе оперативно-розыскных мероприятий. Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.06.2011 по делу N А77-961/2009.

Таким образом, дополнительные мероприятия налогового контроля, проведенные налоговыми органами, играют важную роль для принятия окончательного решения по проверке. При анализе судебно-арбитражной практики видно, что до настоящего времени большинство вопросов, связанных с проведением налоговыми органами дополнительных мероприятий налогового контроля, до конца не отрегулированы. Все это, по нашему мнению, ведет к многочисленным спорам, возникающим между налогоплательщиками и налоговыми органами. Таким образом, целесообразно внести изменения в отдельные положения статей НК РФ в целях снижения спорных ситуаций по вопросам, связанным с проведением налоговыми органами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности. --> Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.

Читайте также: