Погашение векселя в декларации по налогу на прибыль
Обновлено: 02.07.2024
согласно ст. 815 ГК РФ вексель – это ценная бумага, которая удостоверяет право владельца на получение указанной в ней суммы. Он может быть как процентным, так и дисконтным. Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта (разницы между номиналом и покупной стоимостью векселя либо суммой сделки по реализации продукции (работ, услуг) в счет расчетов, по которой была получена ценная бумага), признается процентом. Таким образом, процентная ставка по дисконтному векселю исчисляется как отношение дисконта к цене продажи векселя с учетом срока его обращения.
Операции с векселями: учет у векселедателя
Векселедатель как сторона долгового обязательства, оформленного векселем, является заемщиком. При осуществлении операций с собственными векселями векселедатель несет определенные расходы, которые в целях гл. 25 НК РФ признаются внереализационными расходами. К ним, в частности, относятся: расходы на изготовление (приобретение) бланков векселей и на их обслуживание (пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ), а также расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В силу абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (векселедателем).
Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам (и другим долговым обязательствам) установлен ст. 328 НК РФ: в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает доходы (расходы) в сумме причитающихся процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства (с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ). При этом сумма такого дохода (расхода) учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии со ст. 271 – 273 НК РФ.
H (%) = (N - К) / К х 365 (366) дн. / Tобр. х 100%, где:
H (%) – годовая процентная ставка по векселю (доходность векселя) в целях налогообложения прибыли;
N – номинал векселя;
К – стоимость размещения (цена реализации) векселя;
Tобр. – период обращения векселя (количество дней от даты приобретения до даты погашения векселя).
Поскольку пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем), в условиях, когда невозможно определить соотношение фактического времени и доходности до погашения займа, данный пункт применить невозможно.
Как указал суд, приведенный в Методических рекомендациях расчет расходов в виде процента по дисконтному векселю не противоречит нормам Налогового кодекса, а разъясняет их в интересах налогоплательщиков. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но в данном случае нет ни неустранимых сомнений, ни противоречий или неясностей актов законодательства, следовательно, ссылка общества и суда первой инстанции на этот пункт неправомерна.
Таким образом, налоговая инспекция правомерно доначислила обществу налог на прибыль.
Пример 1.
Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного векселя в целях налогообложения прибыли составляет:
(250 000 руб. - 200 000 руб.) / 200 000 руб. х 365 дн. / 454 дн. (365 дн. + 121 дн. (с 3 октября по 31 декабря 2005 года)) х 100% = 20,10%. Эта ставка используется для определения расходов в виде процентов на конец отчетного периода при обращении векселя. При погашении векселя доходность может быть другой.
Как уже было отмечено, расходы по процентам (дисконту) признаются для целей налогообложения с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. В пункте 1 указанной статьи предусмотрены два способа определения предельной величины процентов:
1. Их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, в котором выписан вексель, на сопоставимых условиях[3].
2. Их размер принимается равным ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, по долговым обязательствам в рублях или равным 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В большинстве случаев организации пользуются вторым способом для определения предельной величины процентов, поскольку подобрать долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, и обосновать свой выбор достаточно сложно.
Итак, вернемся к первому примеру. Как определить сумму расходов в виде дисконта, уменьшающих у векселедателя в текущем отчетном периоде налоговую базу по налогу на прибыль? Обратимся к Методическим рекомендациям. Сумму, подлежащую отражению в налоговом учете на счете расходов в последний день отчетного периода, определяют по формуле:
С = К x Н (% ) расч. x Т отч. / 365 дн., где:
С – сумма процентных расходов, уменьшающих налоговую базу в отчетном периоде;
К – стоимость размещения векселя (цена его реализации);
H (%) расч. – расчетная годовая процентная ставка по векселю (его доходность), по которой рассчитывается сумма расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном периоде. Она принимается равной либо годовой процентной ставке по векселю (H(%)), либо предельной ставке, определяемой по ст. 269 НК РФ;
T отч. – количество дней от даты составления векселя до отчетной даты.
Пример 2.
Предельная величина процентов, уменьшающих налогооблагаемую базу, составляет 14,3% (13% х 1,1).
Как видно из расчета, 14,3%
Фактическая доходность векселя.
Экономическая доходность векселя.
Предельная величина процентов.
Особенности заполнения налоговой декларации
Операции с векселями: учет у векселедержателя
При налогообложении доходов по ценным бумагам, а также операций по их реализации и иному выбытию, в том числе погашению, следует учитывать двойственную природу ценных бумаг, которая заключается в следующем. Первоначально, в течение всего срока нахождения у организации, ценная бумага рассматривается как долговое обязательство, к оценке которого применяются правила ст. 250 НК РФ. И только на стадии реализации (погашения) ценной бумаги результат ее выбытия оценивается в особом порядке, на основании норм ст. 280 НК РФ.
Для организаций, работающих по методу начисления, согласно требованиям пп. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ проценты по ценным бумагам признаются доходом и включаются в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода (при условии, если срок нахождения векселя у организации приходится более чем на один отчетный период). Если ценные бумаги реализуются или выбывают (в том числе погашаются) до истечения отчетного периода, то доход включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ, в соответствии с п. 2 которой доходы от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг определяются исходя из цены реализации (иного выбытия), а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем. При этом в доход налогоплательщика от реализации (иного выбытия) ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.
1. Период, принимаемый для расчета дохода в виде дисконта, составляет 505 дней (365 + 140), где 140 дней – с 01.03.05 по 19.07.05.
2. Процентная ставка для наращения процентов равна 28,91% (200 000 руб. / 500 000 руб. х 365 дн. / 505 дн. х 100%).
3. Сумма процентного дохода (расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу) составляет:
– на 30.06.05 – 4 752,33 руб. (500 000 руб. х 28,91% х 12 дн. / 365 дн.);
– на 30.09.05 – 24 949,73 руб. (500 000 руб. х 28,91% х 63 дн. / 365 дн.).
Существует и другая позиция, не вызывающая споров с налоговыми органами. Основана она на том, что понятие минимальной даты, с которой будут начисляться проценты на вексельную сумму, применимо только к процентным векселям, то есть векселям с обозначенными на бланке векселя процентами. По дисконтным векселям доходы следует признавать исходя из суммы дисконтного дохода и срока обращения начиная с даты составления векселя.
К сведению: в статье все расчеты произведены по формулам, применяемым кредитными организациями для расчета наращенных (накопленных) процентов в соответствии с нормативными документами Банка России (представлены в Методических рекомендациях). Однако рассчитать дисконтный доход (расход) можно в упрощенном варианте.
Воспользуемся условиями примера 4 и произведем расчет в упрощенном варианте.
1. Рассчитаем число дней обращения векселя с целью определения дисконтного дохода, приходящегося на 1 день. Всего дней обращения – 505.
2. Рассчитаем сумму дисконтного дохода, приходящегося на 1 день. Она составит 396 руб. (200 000 руб./ 505 дней).
Расчетный дисконтный доход, подлежащий включению в налоговую базу в соответствии со ст. 271 и 328 НК РФ, составит по состоянию на последнюю отчетную дату
– на 30.06.05 – 4 752 руб. (396 руб. х 12 дн);
– на 30.09.05 – 24 948 руб. (396 руб. х 63 дн).
С учетом математических погрешностей, связанных с округлением вычисленных показателей как в первом, так и во втором случае, может быть сделан вывод, что результаты будут аналогичными.
Векселедержатель в своем учете должен отразить доходы, полученные от владения векселем, когда он находился его на балансе, как доходы от долгового обязательства. Они отражаются по строке 030 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль и расшифровываются по строке 030 Приложения № 6 к этому листу.
При операциях реализации или иного выбытия (в том числе погашения) векселя процентный доход, учтенный ранее по методу начисления при формировании налоговой базы, включается в состав доходов от операций реализации или иного выбытия. Поэтому по строке 010 Листа 06 следует отражать полную сумму, полученную от реализации ценных бумаг.
При этом по строке 040 Листа 02 и строке 020 приложения № 7 к Листу 02 следует отражать ранее начисленную сумму процентов (дисконта), уменьшающую сумму доходов от реализации ценных бумаг, так как они были учтены в составе внереализационных доходов в целях налогообложения ранее.
[1] Положение о переводном и простом векселе, утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341.
[3] Напомним, что существенным отклонением размера начисленных процентов по векселю считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под последними понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичное обеспечение. При этом вексель ничем не обусловленное долговое обязательство. Ввиду этого одни специалисты считают, что вексель можно сравнивать только с необеспеченными долговыми обязательствами. Другие придерживаются иного мнения. Официальная позиция налоговых органов о том, что понимать под сопоставимыми условиями для векселя, не высказывалась.
Читайте также: