Оценка хозяйственных операций с позиции налоговых последствий

Обновлено: 28.06.2024

I. Общие требования. Соотношение положений статьи 54.1 Кодекса с иными предписаниями налогового законодательства

1. Пределы применения ст. 54.1. НК РФ

Статья ст. 54.1. НК РФ направлена на конкретизацию механизма налогового контроля (Определение КС от 29.09.2020 № 2311-О).

2. Налоговые последствия при реальности и нереальности операций

Толкование п.п. 1 и 2 ст. 54.1. НК РФ должно производиться в нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок.

исполнения надлежащим лицом;
действительного экономического смысла;
наличия деловой цели.

3. Соотношение общих и специальных антиуклонительных норм

правила определения фактического получателя дохода;
правила трансфертного ценообразования;
правила недостаточной капитализации;
правила определения цен сделок по ценным бумагам.

II. Исполнение обязательства надлежащим лицом

4. Пределы применения пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК

Если сделка исполнена не контрагентом, то налогоплательщику отказывается в вычетах (ненадлежащие документы).
Определение налоговых последствий с учетом формы вины и подхода об определении действительного размера налогового обязательства.

5. Необходимость исключения формального подхода

Необходимо исключить формальный подход к оценке возможности исполнения обязательства контрагентом – следует предпринимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий.

6. Правила доказывания того, что контрагент не исполнял обязательство

Доказывание того, что контрагент не исполнял обязательство самостоятельно, производится с учетом совокупности фактов о деятельности и активах контрагента.

7. Приоритет налоговых органов – выявлять умышленные действия налогоплательщиков

Налоговые органы должны получать объяснения по всем фактам (включая повторные – при возникновении противоречий).

Необходимо эффективно использовать все мероприятия налогового контроля (осмотры, допросы, инвентаризации, выемки и т. п.).

8. Признаки умышленной неуплаты налогов

обналичивание денежных средств;
возврат этих средств налогоплательщику или взаимозависимым, подконтрольным лицам.

Бремя доказывания размера операций с реальным исполнителем – на налогоплательщике. Такая информация должна быть представлена на досудебной стадии.

Расходы и вычеты по НДС определяются на основании документов, представленных налогоплательщиком, и документов, полученных при налоговом контроле.

11. Непредставление налогоплательщиком сведений о фактическом исполнителе влечет отказ в налоговых вычетах

12. Правила определения налогов, если налогоплательщик сам выполнил работы

Могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении подтвержденных операций (при подтверждении размера затрат (с учетом п. 10).

Доказывается не только неисполнение контрагентом обязательств, но также должен ли был об этом знать налогоплательщик.

14. Критерии оценки выбора контрагента

Стандарт осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Проверка (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62):

деловой репутации;
возможности исполнения;
платежеспособности.

известность на рынке;
рекламирование;
репутация;
опыт;
исполненные контракты;
офис, промплощадка;
наличие субподрядчиков.

15. Активная роль в сборе доказательств относительно выбора контрагента

Следует исследовать в совокупности и взаимной связи обстоятельства относительно заключения и исполнения сделки (включая недочеты в документах).

Необходимо учитывать информацию о контрагенте, размещаемую на сайте ФНС (на момент совершения сделки).

для системной/разовой сделки;
для существенной/несущественной суммы сделки.

17. Налоговые последствия, если налогоплательщик должен был знать (но не знал) о технической роли контрагента и нет спора о факте несения расходов

17.1. Если установлен реальный исполнитель

Вычет расходов и НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах реального исполнителя.

17.2. Если невозможно установить реального исполнителя

Если невозможно установить реального исполнителя, то нет вычета по НДС.
По налогу на прибыль применяется расчетный способ. Налогоплательщик доказывает размер понесенных расходов (с учетом информации о рыночных ценах, прошлых сделках или на основании заключения оценщика).
Действительный размер налогового обязательства устанавливается налоговым органом на основании имеющихся сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении.

18. Взыскание убытков с контрагента

Если налогоплательщику отказано в вычетах, то налогоплательщик вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении.

19. Оценка субъективной стороны действия налогоплательщика (умысел – неосторожность)

20. Отсутствие вины

V. Наличие у контрагента цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость в связи с операциями, совершенными с налогоплательщиком

21. Отказ в вычете, если налогоплательщик знал о неуплате НДС контрагентом

Общее правило (КС РФ): право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.

Но при этом предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Отказ в вычете по счетам-фактурам реального контрагента возможен, только если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счёт причинения ущерба бюджету РФ.

взаимозависимость;
подконтрольность;
согласованность действий, направленных на неуплату налога.

VI. Изменение юридической квалификации операций

22. Реконструкция налоговых последствий при искажении правовой квалификации операций

При искажении правовой квалификации операций должна быть дана должная правовая оценка данным операциям на основе установления их подлинного экономического содержания с учётом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект.
Налоговые последствия операций определяются исходя из надлежащей правовой квалификации этих операций (прикрываемых операций). Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

23. Наличие альтернативного варианта достижения деловой цели не свидетельствует о злоупотреблении

Налогоплательщики вправе избирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, однако при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.
Сам по себе факт получения отрицательного экономического результата по сделке не может рассматриваться как свидетельство отсутствия деловой цели.

24. Отличие ошибки в применимой норме НК РФ и искажения в учете квалификации операции

Методологическая или правовая ошибка, выражающаяся в неправильном применении норм права, повлекшая неверную квалификацию операций и оценку налоговых последствий их совершения, сама по себе не подлежит оценке в соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса.

Если налогоплательщиком, совершившим указанную ошибку, при этом не было допущено искажение в учете (отчетности) стоимостных, количественных и (или) иных параметров, характеризующих спорные операции и их экономическую суть (основание предоставления), то его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату налога в результате такой ошибки, подлежат квалификации по пункту 1 статьи 122 Кодекса, а не по пункту 3 данной статьи.

VII. Оценка основного мотива операции (критерий деловой цели)

25. Оценка наличия деловой цели

Оценка основного мотива совершения операции представляет собой самостоятельный критерий оценки.
При оценке деловой цели необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

Доминирующий налоговый мотив может иметь место при реализации решения, не свойственного деловой практике, и которое не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска (например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования), решения, принятого не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

26. Оценка деловой цели совокупности операций

Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель.

При анализе совокупности таких операций может быть поставлен вопрос об оценке каждой операции в отдельности, а именно была бы она совершена в отсутствие указанной совокупности, и не являлся ли налоговый мотив основным мотивом совершения той или иной операции и структурирования указанной совокупности операций, сделок.
Такая оценка допустима при условии, что указанная хозяйственная цель с позиции практики делового оборота могла быть достигнута иным образом без совершения спорной операции.

VII. Оценка моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, в которую входят налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы

27. Критерии выявления злоупотреблений при дроблении бизнеса

При налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, необходимо оценивать, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов.

По ряду факторов определяется, ведется ли организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации от имени нескольких формально самостоятельных субъектов.

Доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика. При этом учитываются как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов. НДС доначисляется в пределах цены, а не сверх сумм, полученных от покупателей.

Какие же ключевые изменения претерпела позиция ФНС?

Цель статьи 54.1 НК РФ и ее соотношение с иными предписаниями налогового законодательства

Также отличительной чертой нового письма является большое количество отсылок к судебной практике. Так, со ссылкой на позицию Конституционного Суда РФ, указано, что положения статьи 54.1 НК РФ направлены на конкретизацию механизмов налогового контроля для поддержания баланса частных и публичных интересов при выявлении незаконного уменьшения налоговой базы. Восприятие судебных позиций ФНС представляется логичным, поскольку почти за 3,5 года с момента введения статьи 54.1 в НК РФ сформировался достаточный объем судебной практики, а также является хорошей новостью для налогоплательщиков, поскольку реакция и действия налоговых органов становятся более предсказуемыми.

Когда налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую обязанность

В Письме 2021, как и в Письме 2017 года, в качестве необходимых условий (которые должны соблюдаться одновременно) выделяются следующие:

неискажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения;
обязательство по соответствующей сделке исполнено надлежащим лицом;
основной целью операции или их совокупности не является уменьшение налоговой обязанности.

Однако для целей соблюдения нормативного единства с положением пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, предусматривающего право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, положения п. 1,2 ст. 54.1 НК РФ устанавливают критерии для оценки операций, отраженных налогоплательщиком:

реальность операции;
исполнение обязательства надлежащим лицом (указанным в договоре, или на которого обязанность по исполнению перешла по закону/договору);
действительный экономический смысл;
наличие деловой цели.

В новой позиции ФНС особое значение придается реальности операции - осуществлению ее в действительности и получению налогоплательщиком исполнения по сделке. Если в действительности операции не существовало и исполнение по сделке налогоплательщиком не получено – операция не учитывается в целях налогообложения, а оставшиеся критерии не применяются. Документально подтвердить операцию – обязанность налогоплательщика.

Статья 54.1 НК РФ является общей антиуклонительной нормой. В качестве примеров специальных норм, направленных на исключение злоупотреблений и обхода налогового закона, в частности названы:

фактическое право на доход;
правила трансфертного ценообразования;
правила тонкой капитализации.

Критерий исполнения обязательства надлежащим лицом

не ведут реальную экономическую деятельность;
не исполняют налоговые обязательства по сделкам, оформленным от их имени;
не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, не обладают необходимыми активами.

Такие компании включают в состав участников операций в противоправных целях.

Новая позиция ФНС поддерживает сформированный в Письме 2017 тезис о недопущении предъявления формальных претензий и указывает на необходимость установления налоговыми органами совокупности следующих фактов:

Умышленные и неумышленные действия налогоплательщика, направленные на уменьшение налоговой обязанности

Выявление правонарушений, совершенных налогоплательщиками умышленно указано в качестве приоритетного направления деятельности налоговых органов. В данном контексте целесообразно разделить позицию налоговых органов по применению положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ и положений п. 2 и п. 3 ст. 54.1 НК РФ.

Говоря об умышленных действиях целесообразно вспомнить Письмо ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, которым были направлены методические рекомендации по исследованию и доказыванию фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты налога. Положения указанного письма были обозначены и в прошлой, и в текущей позиции ФНС по применению статьи 54.1 НК РФ.

Умышленное искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения

Нынешняя позиция указывает более общие способы искажения сведений об операциях. Например, искажение может быть осуществлено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности (нереальных операций), ложного отражения отдельных показателей, уменьшающих налоговую обязанность, а также неотражение реальных фактов, занижение показателей, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает раньше.

Однако новая позиция не сосредотачивается на конкретизации обстоятельств, свидетельствующих об умышленном искажении сведений, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ. Поэтому для понимания того, что именно будет доказывать налоговый орган в целях применения указанного пункта статьи целесообразно обращаться к Письму 2017.

Исполнение обязательства надлежащим лицом в контексте умысла налогоплательщика на использование формального документооборота

Напомним, что надлежащее лицо – сторона договора или лицо, на которое обязанность по исполнению переведена или возложена в силу договора или закона.

Несоответствие поведения участников сделки при заключении и исполнении договора стандартам разумного поведения.
Нетипичность документооборота, ошибки, совершаемые в силу формальности документов.
Непринятие мер по защите нарушенного права.

Письмо 2021 излагает совместные рекомендации ФНС и СК РФ о действиях налоговых органов при выявлении таких фактов. Например, налоговые органы должны получать пояснения по таким фактам, в том числе повторные при выявлении противоречий.

Также в новой позиции фактически продублированы факты, которые прошлой позицией указывались как свидетельствующие о наличии формального документооборота. Например, это обналичивание средств налогоплательщиком или его аффилированными лицами, использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории налогоплательщика.

Непредоставление таких сведений и подтверждающих их документов влечет отказ в применении вычета по НДС и учету в полном объеме расходов по налогу на прибыль.

Если результат был достигнут налогоплательщиком самостоятельно, что может быть подтверждено, в частности, путем допросов лиц налогоплательщика и иными способами, то он имеет право на учет расходов и вычеты по НДС в отношении подтвержденных операций (если соблюдено требование о предоставлении сведений и документов о фактическом исполнителе).

Налогоплательщик должен был знать об использовании формального документооборота

Пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ должен применяться и в случаях отсутствия умысла налогоплательщика на использование формального документооборота.

Налоговый орган должен не просто доказать обстоятельства, свидетельствующие о том, что обязательства не могли быть исполнены надлежащим лицом, но и то, должны ли эти обстоятельства быть ясны налогоплательщику, исходя из характера, объема его деятельности и иных обстоятельств.

Позиция ФНС исходит из сформированного судебной практикой стандарта осмотрительного поведения в гражданском обороте, предполагающего, что участник совершил необходимые действия для предотвращения возможных убытков при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства контрагентом. Например, проверил деловую репутацию, возможность исполнения и платежеспособность последнего.

репутация;
опыт;
известность в определенном сегменте рынка;
исполненные контракты и рекомендации от контрагентов;
наличие места ведения деятельности (например, офиса) и иные.

Если налогоплательщик утверждает, что выбор контрагента соответствовал практике делового оборота и стандарту осмотрительного поведения, то в целях оценки этого довода налоговый орган, помимо учета предмета и цены сделки, исследует также в совокупности и взаимной связи обстоятельства заключения и исполнения сделки:

Отсутствие свидетельств, подтверждающих возможность реального исполнения договора контрагентом; отсутствие в открытом доступе информации о ведении контрагентом реальной деятельности.
У ответственных лиц налогоплательщика нет информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения и исполнения сделки.
Сделка совершена без необходимого согласия (органа юридического лица, государственного органа и т.п.).
Сделка совершена в противоречие с бизнес-стратегией налогоплательщика (сверхрисковая, непрофильная и т.п.).
В договорах есть условия, отличные от правил делового оборота или от условий аналогичных договоров налогоплательщика.
Отсутствие у налогоплательщика документов, которые должны быть исходя из характера исполнения и иные обстоятельства.

Кроме того, на сайте ФНС в открытом доступе присутствует информация, которая предоставляет налогоплательщику возможность оценить возможность исполнения обязательства контрагентом.

Требования к коммерческой осмотрительности контрагента различаются в зависимости от того, разовая сделка или долгосрочная, на незначительную или крупную сумму.

Если установлен фактический исполнитель – вычет расходов и НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в его финансово-хозяйственных документах.
Если фактического исполнителя установить нельзя – вычет по НДС не предоставляется, а в отношении расходов по налогу на прибыль применяется расчетный способ: налогоплательщик доказывает размер понесенных расходов (с учетом информации о рыночных ценах, прошлых сделках, результатов экспертиз).

Если налогоплательщику отказано в вычетах и в учете расходов, то он может требовать убытки с лиц, виновных в их причинении (которые ввели его в заблуждение относительно обстоятельств ведения деятельности и наличия ресурсов для исполнения).

Ответственность

Следует отметить, что новая позиция ФНС не отменяет подход, выраженный в рекомендациях ФНС и СК РФ, которые указывают на право руководителя (заместителя руководителя) налогового органа ужесточить меру ответственности по результатам налоговой проверки, в частности переквалификацию п.1 на п.3 ст.122 НК РФ.

Критерий деловой цели

Суть данного критерия – неуплата (неполная уплата) налога не может быть основной целью совершения операции. Это самостоятельный критерий, отличный от действительного экономического смысла.

При оценке деловой цели следует определить, была бы операция совершена в отсутствие налоговых преимуществ. Отрицательный результат сам по себе не свидетельствует об отсутствии деловой цели.

Если деловая цель достигнута путем совершения совокупности операций, это не означает, что каждая из них имеет деловую цель. В ситуации, когда деловая цель могла быть достигнута без совершения спорной операции, возможно оценить каждую такую операцию с точки зрения ее совершения в отсутствие указанной совокупности.

Цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности по НДС у контрагента по операциям с налогоплательщиком

Право налогоплательщика на вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС. Действует опровержимая презумпция – выбор налогоплательщиком контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

При реальном контрагенте отказ в вычете по НДС возможен только если налоговым органом доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счет причинения ущерба бюджету.

Доказательством знания налогоплательщика о нарушениях контрагента может являться взаимозависимость или иная подконтрольность, согласованность действий, направленных на неуплату налога.

Изменение юридической квалификации сделок

При искажении правовой квалификации сделок налоговые органы обязаны должным образом оценить с правовой точки зрения эти операции, на основе установления подлинного экономического содержания, с учетом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект. Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

Новая позиция сохраняет прошлый вывод ФНС о том, что НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на минимизацию налоговых последствий, но в сделках и операциях не должно присутствовать признака искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.

Читайте также: