Может ли налогоплательщик исполнить обязательство досрочно

Обновлено: 28.06.2024

Как сообщал Legal.Report, 18 ноября Госдума приняла в итоговом чтении большой блок правительственных поправок в части первую и вторую Налогового кодекса РФ, которым, в частности, внесены изменения в положения ст. 45 НК, регламентирующие порядок исполнения обязанности по уплате налога или сбора.

«На наш взгляд, – отмечает Волобоев, – такие изменения позволят налогоплательщикам сэкономить на пене, при условии, что иное лицо уплатит за налогоплательщика налог в срок, установленный в законодательстве о налогах и сборах. Ведь такое иное лицо может уплатить налог за налогоплательщика по любым, не запрещенным законодательством основаниям".

Согласно изменениям в п. п. 1 п. 3 ст. 45 НК обязанность по уплате налога будет считаться исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика, со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика, в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

– (п. п. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ в редакции комментируемого закона) в случае неправильного указания налогоплательщиком или иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему РФ денежных средств в счет уплаты налога за налогоплательщика, в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

– (п. п. 5 п. 4 ст. 45 НК в редакции комментируемого закона) в случае если на день предъявления налогоплательщиком, иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему РФ денежных средств в счет уплаты налога за налогоплательщика, в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик, иное лицо имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

В судебной практике нередки случаи указания неверных реквизитов уплаты налога, повлекших неперечисление налога в бюджетную систему РФ. Между тем, положения п. 7 ст. 45 НК позволяют налогоплательщикам, а в новой редакции и иным лицам, в случае если ошибки в оформлении поручения на перечисление налога не повлекли неперечисления этого налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату указанного налога и его перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.

Согласно измененному абзацу 5 п. 7 ст. 45 НК в случае, предусмотренном настоящим пунктом, на основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

В целом порядок уплаты налога, основания, по которым обязанность по уплате налога признается (не признается) исполненной, не изменились, законодатель лишь позволил в существующих публичных отношениях между налогоплательщиком и государством осуществлять обязанности по уплате налога иными лицами.

Федеральный закон от 29.09.19 № 325-ФЗ внес большой пакет изменений в Налоговый кодекс. Сегодня мы расскажем о поправках, которые внесены в первую часть НК РФ. Речь пойдет о скорректированных правилах взыскания задолженности с банковских счетов, о возможности зачесть переплату в счет недоимки по налогу другого вида, о новой обязанности организаций-плательщиков транспортного и земельного налогов и других изменениях.

Новые правила взыскания задолженности

По действующему правилу на принятие решения о взыскании задолженности инспекторам отводится два месяца после истечения срока, указанного в требовании об уплате налога (взноса, сбора, пени, штрафа). Причем срок, отведенный на вынесение такого решения, не зависит от суммы задолженности и давности ее возникновения.

После вступления в силу комментируемых поправок для небольших сумм задолженности будет действовать особый порядок взыскания.

Налоговики не станут взыскивать долги до тех пор, пока их общая сумма не превысит 3 000 руб. Когда это случится, ИФНС сможет принять решение о взыскании в течение двух месяцев с даты превышения. Если налоговики пропустят этот срок, решение будет считаться недействительным.

Из данного правила есть исключение. Как только пройдут три года с момента окончания срока, указанного в самом раннем из невыполненных требований об уплате, инспекторы получат право на взыскание, даже если общая сумма долга не превысила 3 000 руб. В этом случае на принятие решения о взыскании у налоговиков есть два месяца с момента истечения указанного трехлетнего срока (новая редакция п. 3 ст. 46 НК РФ).

Соответствующие изменения начнут действовать с 1 апреля 2020 года.

Зачет переплаты в счет налога другого вида

В действующей редакции пункта 1 статьи 78 НК РФ сказано, что зачесть переплату по налогу можно только в счет налога того же вида. Другими словами, федеральные налоги засчитываются в счет недоимки (предстоящих платежей) по федеральным налогам, региональные — по региональным, местные — по местным.

Подать заявление о зачете или возврате налогов (взносов) через интернет Подать бесплатно

Также есть норма, в которой говорится, как можно вернуть излишне уплаченные налоги, если у налогоплательщика есть недоимка по другим налогам. Сначала налоговики зачтут переплату в счет недоимки по налогам того же вида, а также по соответствующим пеням и штрафам. И только после этого вернут оставшуюся часть излишне уплаченного налога (п. 6 ст. 78 НК РФ). Что касается излишне взысканной налоговой суммы, то ее возврат возможен только при отсутствии недоимки по налогам того же вида (п. 1 ст. 79 НК РФ).

Начиная с 1 октября 2020 года, указанные правила перестанут действовать. Переплату разрешат зачесть в счет любой недоимки и предстоящих платежей независимо от вида налога. Например, излишне перечисленный федеральный налог можно будет зачесть в счет недоимки по местному налогу и наоборот. Изменится и порядок возврата. Как и сейчас, налоговики сначала зачтут переплату в счет недоимки, и только оставшуюся часть излишне уплаченных сумм вернут налогоплательщику. Но при зачете инспекторы спишут переплату в счет недоимки не только по налогам того же вида, но и по любым другим налогам, а также по соответствующим пеням и штрафам. Возврат излишне взысканной суммы будет запрещен при наличии любой налоговой задолженности, даже если она возникла по налогу иного вида.

Новая обязанность для организаций — плательщиков транспортного и земельного налогов

Как известно, начиная с отчетности за 2020 год, организации не будут сдавать декларации по транспортному и земельному налогам.

Тем, кто вопреки новым правилам не уведомит налоговиков о наличии транспортного средства или земельного участка, грозит штраф по статье 129.1 НК РФ. Размер санкции составляет 20% от суммы неуплаченного налога.

Постановка на учет иностранцев и лиц без гражданства

Законодатели добавили в первую часть НК РФ положения, посвященные иностранцам и лицам без гражданства, у которых нет ни статуса ИП, ни места жительства или места пребывания в России, ни транспорта или недвижимости в нашей стране. Если такое лицо до сих пор не состоит на российском налоговом учете, но получает доходы в РФ, его необходимо поставить на учет в ИФНС. Это сделает инспекция по месту нахождения организации или месту жительства предпринимателя, от которых иностранец (лицо без гражданства) получает доходы.

Поставить указанное лицо на учет должны сами налоговики. Основанием послужат сведения по форме 2-НДФЛ, представленные на иностранца его работодателем (новый п. 7.4 ст. 83 НК РФ).

Иностранец будет состоять на налоговом учете до тех пор, пока работодатель представляет в ИФНС информацию о доходах этого гражданина. Когда сведения перестанут поступать, налоговики подождут три года с момента последней подачи формы 2-НДФЛ. Если за этот период иностранец не задекларирует свои доходы самостоятельно, его снимут с российского налогового учета. Никаких уведомлений об этом инспекторы рассылать не станут (новый п. 5.7 ст. 84 НК РФ).

Указанный порядок впервые применят к сведениям о доходах, представленным после 1 января 2020 года.

Обмен налоговыми документами через МФЦ

В Налоговом кодексе появились нормы, регулирующие порядок передачи и получения некоторых налоговых документов через многофункциональные центры представления государственных и муниципальных услуг (МФЦ).

Так, через МФЦ можно будет сдать:

заявление о постановке на налоговый учет или о снятии с учета (новая редакция п. 5.1 ст. 84 НК РФ; вступает в силу с 1 апреля 2020 года);
уведомление о выборе обособленного подразделения для постановки организации на налоговый учет (если несколько ОП находятся в одном муниципальном образовании, городах Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе на территориях, подведомственных разным налоговым органам) (новая редакция п. 5.1 ст. 84 НК РФ; вступает в силу с 1 апреля 2020 года);
уведомление об осуществлении (о прекращении) деятельности по оказанию услуг физическому лицу для личных, домашних и (или) иных подобных нужд (новая редакция п. 5.1 ст. 84 НК РФ; вступает в силу с 1 января 2020 года);
документ, подтверждающий, что налоговый агент направил иностранному гражданину или лицу без гражданства уведомление о постановке этого лица на налоговый учет (новая редакция п. 5.1 ст. 84 НК РФ; вступает в силу с 1 апреля 2020 года);
документ о предоставлении льготы по транспортному налогу (новая редакция п. 3 ст. 361.1 НК РФ; вступает в силу с 29 октября 2019 года);
уведомление о выбранном земельном участке, в отношении которого применяется налоговый вычет (новая редакция п. 6.1 ст. 391 НК РФ; вступает в силу с 29 октября 2019 года);
уведомление о выбранных объектах налогообложения налогом на доходы физлиц, в отношении которых предоставляется налоговая льгота (новая редакция п. 7 ст. 407 НК РФ; вступает в силу с 29 октября 2019 года).

Датой представления того или иного документа будет считаться день, когда человек принес документ в МФЦ. Этот день зафиксируют в расписке или другой бумаге, подтверждающей факт представления (новый п. 1.1 ст. 21 НК РФ; вступает в силу с 29 октября 2019 года).

Через МФЦ можно будет получить:

налоговые уведомления, если налогоплательщик написал соответствующее заявление (новая редакция п. 4 ст. 52 НК РФ; вступает в силу с 29 октября 2019 года);
свидетельство о постановке на налоговый учет физического лица (новая редакция п. 5.1 ст. 84 НК РФ; вступает в силу с 1 апреля 2020 года);
документ о рассмотрении налоговиками сведений (кроме деклараций), представленных физическими лицами в ИФНС через многофункциональный центр. Для получения в МФЦ такого документа необходимо письменное заявление физлица (новая редакция п. 8 ст. 31 НК РФ; вступает в силу с 29 октября 2019 года);
документ, содержащий сведения о физическом лице, которые составляют налоговую тайну. Для получения в МФЦ такого документа необходимо письменное согласие физлица (новая редакция п. 8 ст. 31 НК РФ; вступает в силу 29 октября 2019 года).

Датой получения любого из перечисленных документов в МФЦ будет считаться день, следующий за днем, когда этот документ поступил из налоговой инспекции в многофункциональный центр (новая редакция п. 4 ст. 31 НК РФ; вступает в силу с 29 октября 2019 года).

Другие новшества, внесенные в первую часть НК РФ комментируемым законом

Новшество

Соответствующая норма НК РФ

Дата вступления в силу

Плательщики взносов будут обязаны сообщать в ИФНС о наделении полномочиями (о снятии полномочий) по начислению выплат физлицам только тех обособленных подразделений, у которых открыт счет в банке.

Новая редакция подп. 7 п. 3.4 ст. 23 НК РФ

1 января 2020 года

Новый п. 7 ст. 31 НК РФ

1 апреля 2020 года

В состав единого налогового платежа физлиц будут включать, в том числе средства, добровольно перечисленные в бюджет на уплату НДФЛ, который не был удержан налоговым агентом.

Зачесть единый налоговый платеж в счет уплаты конкретного налога должны не позднее 10 дней с более поздней из двух дат: даты направления уведомления или даты поступления единого платежа в бюджет (прежде зачет производили в сроки, установленные для уплаты налога). При этом уточняется, что зачет производится не позднее срока уплаты налога.

Новые редакции п. 1 и п. 5 ст. 45.1 НК РФ

1 января 2020 года

Инспекторов обязали учитывать переплату физлица по НДФЛ, по налогу на имущество, транспортному и земельному налогам при расчете суммы, подлежащей уплате в бюджет на основании налогового уведомления. Указанные суммы не учитываются, если до даты составления уведомления получено заявление налогоплательщика о зачете (возврате) переплаты.

Новая редакция п. 2 ст. 52 НК РФ

1 января 2021 года

Подать заявление о зачете или возврате налогов (взносов) через интернет Подать бесплатно

Новая редакция п. 4 ст. 55 НК РФ

29 сентября 2019 года (распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2018 года)

Установлено, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее 1 года со дня выявления недоимки, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам составляет: для физлиц — менее 500 руб., для компаний и ИП — менее 3 000 руб. (сейчас 500 руб. для всех).

Новая редакция п. 1 ст. 70 НК РФ

1 апреля 2020 года

Налогоплательщики смогут просить заменить арест имущества банковской гарантией, залогом имущества или поручительством третьего лица (сейчас арест можно заменить только залогом).

Новая редакция п. 12.1 ст. 77 НК РФ

1 апреля 2020 года

Новый п. 8.1 ст. 78 НК РФ

29 октября 2019 года

Пенсионный фонд будет сообщать в ИФНС о лицах, которым назначена пенсия или прекращена выплата пенсии, о лицах, соответствующих условиям для назначения пенсии в соответствии с законодательством, которое действовало до 2019 года, а также о лицах, внесенных в федеральный реестр инвалидов.

Новая редакция п. 9.4 ст. 85 НК РФ

1 января 2020 года

Новый п. 1.2 ст. 88 НК РФ

1 января 2021 года

Налоговикам дали право при взыскании недоимки на сумму свыше 1 млн. руб. один раз провести осмотр территорий, документов, предметов и помещений организации при ее согласии, а также истребовать документы (информацию) об имуществе, имущественных правах и обязательствах должника (организации и ИП). Указанные меры применяются, если должник не погасил недоимку в течение 10 дней с даты принятия решения о взыскании.

Новая редакция п. 1 ст. 92 НК РФ, новый п. 2.1 ст. 93.1 НК РФ

1 апреля 2020 года

Сведения о принятии обеспечительных мер по уплате налогов перестанут быть налоговой тайной.

Решения о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение имущество (о снятии запрета) будут публиковаться на сайте ФНС.

Новый п. 4 ст. 72 НК РФ, новый подп. 14 п. 1 ст. 102 НК РФ

1 апреля 2020 года

Дополнено, что определение рыночной цены методом распределения прибыли применяется, в числе прочего, если стороны сделки контролируют НМА, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности.

Новая редакция подп. 2 п. 4 ст. 105.13 НК РФ

1 января 2020 года (применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ с 1 января 2020 года независимо от даты заключения договора).

Какие же ключевые изменения претерпела позиция ФНС?

Цель статьи 54.1 НК РФ и ее соотношение с иными предписаниями налогового законодательства

Также отличительной чертой нового письма является большое количество отсылок к судебной практике. Так, со ссылкой на позицию Конституционного Суда РФ, указано, что положения статьи 54.1 НК РФ направлены на конкретизацию механизмов налогового контроля для поддержания баланса частных и публичных интересов при выявлении незаконного уменьшения налоговой базы. Восприятие судебных позиций ФНС представляется логичным, поскольку почти за 3,5 года с момента введения статьи 54.1 в НК РФ сформировался достаточный объем судебной практики, а также является хорошей новостью для налогоплательщиков, поскольку реакция и действия налоговых органов становятся более предсказуемыми.

Когда налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую обязанность

В Письме 2021, как и в Письме 2017 года, в качестве необходимых условий (которые должны соблюдаться одновременно) выделяются следующие:

неискажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения;

обязательство по соответствующей сделке исполнено надлежащим лицом;

основной целью операции или их совокупности не является уменьшение налоговой обязанности.

Однако для целей соблюдения нормативного единства с положением пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, предусматривающего право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, положения п. 1,2 ст. 54.1 НК РФ устанавливают критерии для оценки операций, отраженных налогоплательщиком:

исполнение обязательства надлежащим лицом (указанным в договоре, или на которого обязанность по исполнению перешла по закону/договору);

действительный экономический смысл;

наличие деловой цели.

В новой позиции ФНС особое значение придается реальности операции - осуществлению ее в действительности и получению налогоплательщиком исполнения по сделке. Если в действительности операции не существовало и исполнение по сделке налогоплательщиком не получено – операция не учитывается в целях налогообложения, а оставшиеся критерии не применяются. Документально подтвердить операцию – обязанность налогоплательщика.

Статья 54.1 НК РФ является общей антиуклонительной нормой. В качестве примеров специальных норм, направленных на исключение злоупотреблений и обхода налогового закона, в частности названы:

фактическое право на доход;

правила трансфертного ценообразования;

правила тонкой капитализации.

Критерий исполнения обязательства надлежащим лицом

не ведут реальную экономическую деятельность;

не исполняют налоговые обязательства по сделкам, оформленным от их имени;

не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, не обладают необходимыми активами.

Такие компании включают в состав участников операций в противоправных целях.

Новая позиция ФНС поддерживает сформированный в Письме 2017 тезис о недопущении предъявления формальных претензий и указывает на необходимость установления налоговыми органами совокупности следующих фактов:

Обязательство не исполнено надлежащим лицом - доказательством этого могут, в частности, служить обстоятельства, подтверждающие отсутствие у надлежащего лица необходимых ресурсов для реального исполнения.

Умышленные и неумышленные действия налогоплательщика, направленные на уменьшение налоговой обязанности

Выявление правонарушений, совершенных налогоплательщиками умышленно указано в качестве приоритетного направления деятельности налоговых органов. В данном контексте целесообразно разделить позицию налоговых органов по применению положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ и положений п. 2 и п. 3 ст. 54.1 НК РФ.

Говоря об умышленных действиях целесообразно вспомнить Письмо ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, которым были направлены методические рекомендации по исследованию и доказыванию фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты налога. Положения указанного письма были обозначены и в прошлой, и в текущей позиции ФНС по применению статьи 54.1 НК РФ.

Умышленное искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения

Нынешняя позиция указывает более общие способы искажения сведений об операциях. Например, искажение может быть осуществлено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности (нереальных операций), ложного отражения отдельных показателей, уменьшающих налоговую обязанность, а также неотражение реальных фактов, занижение показателей, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает раньше.

Однако новая позиция не сосредотачивается на конкретизации обстоятельств, свидетельствующих об умышленном искажении сведений, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ. Поэтому для понимания того, что именно будет доказывать налоговый орган в целях применения указанного пункта статьи целесообразно обращаться к Письму 2017.

Исполнение обязательства надлежащим лицом в контексте умысла налогоплательщика на использование формального документооборота

Напомним, что надлежащее лицо – сторона договора или лицо, на которое обязанность по исполнению переведена или возложена в силу договора или закона.

Несоответствие поведения участников сделки при заключении и исполнении договора стандартам разумного поведения.

Нетипичность документооборота, ошибки, совершаемые в силу формальности документов.

Непринятие мер по защите нарушенного права.

Письмо 2021 излагает совместные рекомендации ФНС и СК РФ о действиях налоговых органов при выявлении таких фактов. Например, налоговые органы должны получать пояснения по таким фактам, в том числе повторные при выявлении противоречий.

Также в новой позиции фактически продублированы факты, которые прошлой позицией указывались как свидетельствующие о наличии формального документооборота. Например, это обналичивание средств налогоплательщиком или его аффилированными лицами, использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории налогоплательщика.

Непредоставление таких сведений и подтверждающих их документов влечет отказ в применении вычета по НДС и учету в полном объеме расходов по налогу на прибыль.

Если результат был достигнут налогоплательщиком самостоятельно, что может быть подтверждено, в частности, путем допросов лиц налогоплательщика и иными способами, то он имеет право на учет расходов и вычеты по НДС в отношении подтвержденных операций (если соблюдено требование о предоставлении сведений и документов о фактическом исполнителе).

Налогоплательщик должен был знать об использовании формального документооборота

Пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ должен применяться и в случаях отсутствия умысла налогоплательщика на использование формального документооборота.

Налоговый орган должен не просто доказать обстоятельства, свидетельствующие о том, что обязательства не могли быть исполнены надлежащим лицом, но и то, должны ли эти обстоятельства быть ясны налогоплательщику, исходя из характера, объема его деятельности и иных обстоятельств.

Позиция ФНС исходит из сформированного судебной практикой стандарта осмотрительного поведения в гражданском обороте, предполагающего, что участник совершил необходимые действия для предотвращения возможных убытков при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства контрагентом. Например, проверил деловую репутацию, возможность исполнения и платежеспособность последнего.

известность в определенном сегменте рынка;

исполненные контракты и рекомендации от контрагентов;

наличие места ведения деятельности (например, офиса) и иные.

Если налогоплательщик утверждает, что выбор контрагента соответствовал практике делового оборота и стандарту осмотрительного поведения, то в целях оценки этого довода налоговый орган, помимо учета предмета и цены сделки, исследует также в совокупности и взаимной связи обстоятельства заключения и исполнения сделки:

Отсутствие свидетельств, подтверждающих возможность реального исполнения договора контрагентом; отсутствие в открытом доступе информации о ведении контрагентом реальной деятельности.

У ответственных лиц налогоплательщика нет информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения и исполнения сделки.

Сделка совершена без необходимого согласия (органа юридического лица, государственного органа и т.п.).

Сделка совершена в противоречие с бизнес-стратегией налогоплательщика (сверхрисковая, непрофильная и т.п.).

В договорах есть условия, отличные от правил делового оборота или от условий аналогичных договоров налогоплательщика.

Отсутствие у налогоплательщика документов, которые должны быть исходя из характера исполнения и иные обстоятельства.

Кроме того, на сайте ФНС в открытом доступе присутствует информация, которая предоставляет налогоплательщику возможность оценить возможность исполнения обязательства контрагентом.

Требования к коммерческой осмотрительности контрагента различаются в зависимости от того, разовая сделка или долгосрочная, на незначительную или крупную сумму.

Если установлен фактический исполнитель – вычет расходов и НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в его финансово-хозяйственных документах.

Если фактического исполнителя установить нельзя – вычет по НДС не предоставляется, а в отношении расходов по налогу на прибыль применяется расчетный способ: налогоплательщик доказывает размер понесенных расходов (с учетом информации о рыночных ценах, прошлых сделках, результатов экспертиз).

Если налогоплательщику отказано в вычетах и в учете расходов, то он может требовать убытки с лиц, виновных в их причинении (которые ввели его в заблуждение относительно обстоятельств ведения деятельности и наличия ресурсов для исполнения).

Ответственность

Следует отметить, что новая позиция ФНС не отменяет подход, выраженный в рекомендациях ФНС и СК РФ, которые указывают на право руководителя (заместителя руководителя) налогового органа ужесточить меру ответственности по результатам налоговой проверки, в частности переквалификацию п.1 на п.3 ст.122 НК РФ.

Критерий деловой цели

Суть данного критерия – неуплата (неполная уплата) налога не может быть основной целью совершения операции. Это самостоятельный критерий, отличный от действительного экономического смысла.

При оценке деловой цели следует определить, была бы операция совершена в отсутствие налоговых преимуществ. Отрицательный результат сам по себе не свидетельствует об отсутствии деловой цели.

Если деловая цель достигнута путем совершения совокупности операций, это не означает, что каждая из них имеет деловую цель. В ситуации, когда деловая цель могла быть достигнута без совершения спорной операции, возможно оценить каждую такую операцию с точки зрения ее совершения в отсутствие указанной совокупности.

Цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности по НДС у контрагента по операциям с налогоплательщиком

Право налогоплательщика на вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС. Действует опровержимая презумпция – выбор налогоплательщиком контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

При реальном контрагенте отказ в вычете по НДС возможен только если налоговым органом доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счет причинения ущерба бюджету.

Доказательством знания налогоплательщика о нарушениях контрагента может являться взаимозависимость или иная подконтрольность, согласованность действий, направленных на неуплату налога.

Изменение юридической квалификации сделок

При искажении правовой квалификации сделок налоговые органы обязаны должным образом оценить с правовой точки зрения эти операции, на основе установления подлинного экономического содержания, с учетом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект. Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

Новая позиция сохраняет прошлый вывод ФНС о том, что НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на минимизацию налоговых последствий, но в сделках и операциях не должно присутствовать признака искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.

I. Общие требования. Соотношение положений статьи 54.1 Кодекса с иными предписаниями налогового законодательства

1. Пределы применения ст. 54.1. НК РФ

Статья ст. 54.1. НК РФ направлена на конкретизацию механизма налогового контроля (Определение КС от 29.09.2020 № 2311-О).

2. Налоговые последствия при реальности и нереальности операций

Толкование п.п. 1 и 2 ст. 54.1. НК РФ должно производиться в нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок.

исполнения надлежащим лицом;
действительного экономического смысла;
наличия деловой цели.

3. Соотношение общих и специальных антиуклонительных норм

правила определения фактического получателя дохода;
правила трансфертного ценообразования;
правила недостаточной капитализации;
правила определения цен сделок по ценным бумагам.

II. Исполнение обязательства надлежащим лицом

4. Пределы применения пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК

Если сделка исполнена не контрагентом, то налогоплательщику отказывается в вычетах (ненадлежащие документы).
Определение налоговых последствий с учетом формы вины и подхода об определении действительного размера налогового обязательства.

5. Необходимость исключения формального подхода

Необходимо исключить формальный подход к оценке возможности исполнения обязательства контрагентом – следует предпринимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий.

6. Правила доказывания того, что контрагент не исполнял обязательство

Доказывание того, что контрагент не исполнял обязательство самостоятельно, производится с учетом совокупности фактов о деятельности и активах контрагента.

7. Приоритет налоговых органов – выявлять умышленные действия налогоплательщиков

Налоговые органы должны получать объяснения по всем фактам (включая повторные – при возникновении противоречий).

Необходимо эффективно использовать все мероприятия налогового контроля (осмотры, допросы, инвентаризации, выемки и т. п.).

8. Признаки умышленной неуплаты налогов

обналичивание денежных средств;
возврат этих средств налогоплательщику или взаимозависимым, подконтрольным лицам.

Бремя доказывания размера операций с реальным исполнителем – на налогоплательщике. Такая информация должна быть представлена на досудебной стадии.

Расходы и вычеты по НДС определяются на основании документов, представленных налогоплательщиком, и документов, полученных при налоговом контроле.

11. Непредставление налогоплательщиком сведений о фактическом исполнителе влечет отказ в налоговых вычетах

12. Правила определения налогов, если налогоплательщик сам выполнил работы

Могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении подтвержденных операций (при подтверждении размера затрат (с учетом п. 10).

Доказывается не только неисполнение контрагентом обязательств, но также должен ли был об этом знать налогоплательщик.

14. Критерии оценки выбора контрагента

Стандарт осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Проверка (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62):

деловой репутации;
возможности исполнения;
платежеспособности.

известность на рынке;
рекламирование;
репутация;
опыт;
исполненные контракты;
офис, промплощадка;
наличие субподрядчиков.

15. Активная роль в сборе доказательств относительно выбора контрагента

Следует исследовать в совокупности и взаимной связи обстоятельства относительно заключения и исполнения сделки (включая недочеты в документах).

Необходимо учитывать информацию о контрагенте, размещаемую на сайте ФНС (на момент совершения сделки).

для системной/разовой сделки;
для существенной/несущественной суммы сделки.

17. Налоговые последствия, если налогоплательщик должен был знать (но не знал) о технической роли контрагента и нет спора о факте несения расходов

17.1. Если установлен реальный исполнитель

Вычет расходов и НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах реального исполнителя.

17.2. Если невозможно установить реального исполнителя

Если невозможно установить реального исполнителя, то нет вычета по НДС.
По налогу на прибыль применяется расчетный способ. Налогоплательщик доказывает размер понесенных расходов (с учетом информации о рыночных ценах, прошлых сделках или на основании заключения оценщика).
Действительный размер налогового обязательства устанавливается налоговым органом на основании имеющихся сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении.

18. Взыскание убытков с контрагента

Если налогоплательщику отказано в вычетах, то налогоплательщик вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении.

19. Оценка субъективной стороны действия налогоплательщика (умысел – неосторожность)

20. Отсутствие вины

V. Наличие у контрагента цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость в связи с операциями, совершенными с налогоплательщиком

21. Отказ в вычете, если налогоплательщик знал о неуплате НДС контрагентом

Общее правило (КС РФ): право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.

Но при этом предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Отказ в вычете по счетам-фактурам реального контрагента возможен, только если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счёт причинения ущерба бюджету РФ.

взаимозависимость;
подконтрольность;
согласованность действий, направленных на неуплату налога.

VI. Изменение юридической квалификации операций

22. Реконструкция налоговых последствий при искажении правовой квалификации операций

При искажении правовой квалификации операций должна быть дана должная правовая оценка данным операциям на основе установления их подлинного экономического содержания с учётом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект.
Налоговые последствия операций определяются исходя из надлежащей правовой квалификации этих операций (прикрываемых операций). Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

23. Наличие альтернативного варианта достижения деловой цели не свидетельствует о злоупотреблении

Налогоплательщики вправе избирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, однако при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.
Сам по себе факт получения отрицательного экономического результата по сделке не может рассматриваться как свидетельство отсутствия деловой цели.

24. Отличие ошибки в применимой норме НК РФ и искажения в учете квалификации операции

Методологическая или правовая ошибка, выражающаяся в неправильном применении норм права, повлекшая неверную квалификацию операций и оценку налоговых последствий их совершения, сама по себе не подлежит оценке в соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса.

Если налогоплательщиком, совершившим указанную ошибку, при этом не было допущено искажение в учете (отчетности) стоимостных, количественных и (или) иных параметров, характеризующих спорные операции и их экономическую суть (основание предоставления), то его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату налога в результате такой ошибки, подлежат квалификации по пункту 1 статьи 122 Кодекса, а не по пункту 3 данной статьи.

VII. Оценка основного мотива операции (критерий деловой цели)

25. Оценка наличия деловой цели

Оценка основного мотива совершения операции представляет собой самостоятельный критерий оценки.
При оценке деловой цели необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

Доминирующий налоговый мотив может иметь место при реализации решения, не свойственного деловой практике, и которое не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска (например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования), решения, принятого не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

26. Оценка деловой цели совокупности операций

Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель.

При анализе совокупности таких операций может быть поставлен вопрос об оценке каждой операции в отдельности, а именно была бы она совершена в отсутствие указанной совокупности, и не являлся ли налоговый мотив основным мотивом совершения той или иной операции и структурирования указанной совокупности операций, сделок.
Такая оценка допустима при условии, что указанная хозяйственная цель с позиции практики делового оборота могла быть достигнута иным образом без совершения спорной операции.

VII. Оценка моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, в которую входят налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы

27. Критерии выявления злоупотреблений при дроблении бизнеса

При налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, необходимо оценивать, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов.

По ряду факторов определяется, ведется ли организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации от имени нескольких формально самостоятельных субъектов.

Доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика. При этом учитываются как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов. НДС доначисляется в пределах цены, а не сверх сумм, полученных от покупателей.

Налоговые органы применяют ст. 54.1 Налогового кодекса, когда доначисляют бизнесу налоги за совершение сделок, которые, по их мнению, привели к получению необоснованной налоговой выгоды, например, вычетов НДС и других преференций.

Налоговый орган выработал детальный, взвешенный и последовательный подход к оценке поведения налогоплательщиков. Письмо, скорее всего, поможет унифицировать практику применения ст. 54.1 НК.

Ссылка на текст письма есть в конце материала. А пока – карточки с разбором основных положений документа.

Ответственность наступит и в случае, если налогоплательщик знал или должен был знать о том, что его контрагент фиктивный и не исполняет обязательства по контракту самостоятельно. На это налоговикам могут указать, например, переговоры между налогоплательщиком и реальным исполнителем по сделке.

Эти разъяснения могут быть полезны для налогоплательщиков, уверен Петрык. Ведь если налоговики не смогут доказать, что налогоплательщик знал о фиктивности своего контрагента, он сможет с помощью этого обжаловать их решение.

Если налоговый орган не сможет установить те или иные факты, о необходимости исследования которых говорится в письме, налогоплательщики смогут указывать на это как на подтверждение, что нарушений нет.

В перечень таких доказательств налоговики включили:

Налоговая служба предлагает почти два десятка критериев, по которым можно оценить добросовестность (п. 16 документа). Вот лишь некоторые из них:

отсутствие у налогоплательщика информации о том, мог ли его контрагент исполнить свои обязательства, а также об обстоятельствах выбора контрагента;
отсутствие в открытом доступе информации о контрагенте, которая подтвердила бы реальное ведение им бизнеса;
несовершение действий по изучению сведений о контрагенте, размещенных на сайте ФНС, которые помогут понять, занимается компания бизнесом или существует лишь на бумаге;
противоречие сделки привычной бизнес-стратегии, если она, например, была непрофильной или сверхрисковой;
использование в качестве оплаты не денег, а векселей или права требования к третьему лицу;
наличие в договорах условия о длительной отсрочке платежа;
низкая относительно рынка цена контракта;
отсутствие документов, которые обычно составляются при подобных сделках, например, акта о передаче строительной площадки при подряде.

Письмо ФНС допускает, что даже несмотря на технический характер контрагента, налогоплательщик не должен отвечать по статье 54.1 НК, если подтвердил свою должную осмотрительность.

Еще надо различать рутинные и крупные, значительные сделки, указывает ФНС: степень осмотрительности налогоплательщика разная.

ФНС подсказывает налогоплательщикам, по каким критериям можно распознать добросовестного контрагента. Нужно обращать внимание на известность компании-контрагента в соответствующем сегменте рынка, изучить ее бизнес-историю наряду с масштабом деятельности, рекламным продвижением, опытом. Не лишним будет и уточнить вопрос о наличии собственных или привлеченных активов.

Одно из наиболее важных разъяснений касается вопроса налоговой реконструкции. Это когда налогоплательщик, который использовал – вольно или невольно – схемы по уходу от налогов, доплачивает в бюджет столько, сколько заплатил бы добросовестный налогоплательщик при совершении таких же сделок. В таком случае налоговики применяют расчетный метод и выясняют, сколько налогов компания не доплатила в бюджет, и доначисляют налог не более этой суммы.

Налоговые органы применяют реконструкцию редко, в большинстве случаев они считают налог не с прибыли, а с выручки без учета расходов и при этом отказывают в праве на налоговые вычеты. Теперь ФНС наконец определилась с подходом к реконструкции.

Чтобы налогоплательщик мог претендовать на нее, ему необходимо раскрыть информацию о реальных исполнителях по сделке с документальным подтверждением. При этом такая информация должна быть раскрыта еще в ходе налоговой проверки, обращает внимание Агаркова.

Если налогоплательщик не проявил осмотрительность, но все же понес реальные затраты по сделке, а расходы и вычеты могут быть рассчитаны по документам реального исполнителя по сделке, тогда налоговая реконструкция возможна, объясняет Алексей Артюх.

Но если фиктивный контрагент отказывается раскрывать свои внутренние документы и реального исполнителя по сделке, добиться налоговой реконструкции будет почти невозможно, уверена Агаркова. Ведь у налогоплательщика нет правовых инструментов для того, чтобы добыть эту информацию. Это могут сделать налоговики, но они не заинтересованы в том, чтобы провести реконструкцию.

Если же налогоплательщик не проявил осмотрительности, то он получит право на учет затрат и вычет НДС в любом случае – на основании информации, как имеющейся у налоговых органов, так и полученной при содействии налогоплательщика.

Эффективным способом защиты для налогоплательщика в таком случае может стать проведение экспертизы, которая поможет определить размер налоговых обязательств, считает Юрий Счастливый.

А в том случае, если налогоплательщик не участвовал в налоговой схеме, действовал в рамках стандарта осмотрительного поведения и не должен был знать о техническом характере исполнителя, то ему не производится доначисление налогов и его не привлекают к ответственности, объясняет эксперт.

Налоговая служба подчеркивает: отказать налогоплательщику в вычете НДС можно только в случае, если он знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из его противоправного поведения.

Нет права вычета по НДС и в случае, когда налогоплательщик не может (или не хочет) установить лицо, которое на самом деле исполняло сделку.

Налоговые органы в последнее время проявляют повышенный интерес к так называемой налоговой оговорке – договорному механизму взыскания с контрагента убытков из-за налоговых доначислений.

Согласно письму, добросовестный налогоплательщик может взыскать налоговые убытки по сделке с контрагентом, из-за которого он эти убытки понес. Например, если контрагент ввел его в заблуждение, что мог исполнить сделку самостоятельно, хотя на самом деле не мог.

Часто налогоплательщики для получения выгоды прибегают к дроблению бизнеса. Одна из компаний холдинга может использовать, например, специальные налоговые режимы, которые упрощают уплату налогов или уменьшают их размер.

Налоговые органы должны оценивать, ведут ли налогоплательщики из одной группы самостоятельную предпринимательскую рисковую деятельность с использованием собственных работников и производственных ресурсов. Также важный критерий – кто принимает решения в компании. Если это происходит централизованно, из головной компании, это станет поводом применить ст. 54.1 НК.

Позиция ФНС, по мнению Дианы Агарковой, оставляет вопросы. Например, в 2020 году в рамках налогового маневра были расширены льготы для IT-компаний, но для того, чтобы их получить, нужно, чтобы компания получала 90% от своих доходов именно от разработки IT-решений. Действия налогоплательщиков, которые решили обособить этот вид деятельности от других именно для получения льгот, все еще могут быть истолкованы как дробление бизнеса, предупреждает юрист.

Наконец, в своем письме ФНС уточняет, что ст. 54.1 НК применяется только в тех случаях, когда есть ущерб бюджету.

Это очень важное разъяснение, которое очень часто не принимается во внимание, отмечает Сергей Савсерис. Так, налоговики отказывают в вычетах по внутригрупповым услугам, когда обе компании являются добросовестными налогоплательщиками, но одна из них учитывает доход, а другая – расход. По логике ФНС, таких случаев быть не должно.

Читайте также: