Ндфл перечислен а зарплата нет

Обновлено: 06.05.2024

Рассмотрим два варианта с наглядными примерами: когда сотруднику в течение всего налогового периода (то есть года) производятся выплаты в денежной форме и когда таких выплат не предполагается.

Пример № 1.

Сотруднику Потапенко Г. Н. в июне 2017 г. были начислены и выплачены отпускные за 2 недели отпуска на общую сумму 28 673,00 руб. Потапенко Г. Н. является резидентом РФ. Из начисленных отпускных был удержан и перечислен в бюджет НДФЛ 1600,00 руб. Вычеты по НДФЛ сотруднику не предоставляются.

Однако бухгалтером была допущена ошибка в расчете налога, поскольку сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, должна быть равна 3727,00 руб. (28 673,00 руб. × 13%=3727,00 руб.). То есть налог с отпускных был удержан не в полном размере. Недочет в расчете бухгалтером был обнаружен 1 декабря 2017 г. Потапенко Г.Н. продолжает работать и получает доход в денежной форме по настоящее время.

В рассмотренной ситуации организации, как налоговому агенту, рекомендуется пересчитать суммы НДФЛ по сотруднику за период с июня 2017 г. по декабрь 2017 г. включительно и доудержать до конца налогового периода (то есть до конца 2017 г.) с денежных доходов сотрудника недостающую сумму НДФЛ 2127,00 руб. (к примеру, из заработной платы, премий, больничных и пр.) и перечислить ее в бюджет. Но при этом важно помнить, что общая сумма удерживаемого НДФЛ не должна превышать 50% от выплачиваемого в денежной форме дохода сотруднику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Далее, в связи с перерасчетом НДФЛ, нужно подать корректировочную декларацию 6-НДФЛ за полгода и 9 месяцев 2017 г., а до 2 апреля 2018 г. сдать декларацию 6-НДФЛ и справки 2-НДФЛ по итогам всего 2017 г.

Обратите внимание! доудержать налог можно с облагаемых доходов сотрудника в денежной форме только лишь в рамках текущего налогового периода. В 2018 г. удержания производить уже нельзя. Об этом свидетельствует Письмо ФНС РФ от 26.10.2016 № БС-4-11/20405@. То есть в описанном выше примере у бухгалтера есть возможность удержать недостающий НДФЛ в размере 2172,00 руб. с доходов Потапенко Г.Н. за декабрь 2017 г.

Что же касается взыскания пеней при несвоевременном удержании, то тут есть два мнения – ВАС РФ и ФНС РФ. Так, ВАС РФ в своем постановлении № 57 30.07.2013 г. разъясняет, что с налогового агента, который не удержал налог, могут быть взысканы пени. Однако ФНС РФ в своем письме № ЕД-4-2/13600 от 04.08.2015 г. утверждает следующее: в связи с тем, что перечисление НДФЛ за счет средств налогового агента не допускается, то и оснований для взыскания неудержанного налога с налогового агента нет, а значит, нет и оснований для взыскания пеней, то есть если НДФЛ работодателем не был удержан, следовательно, и пеней быть не должно.

Но поскольку мнения ВАС и ФНС расходятся, да и к тому же если неудержание НДФЛ не является обоснованным, то взыскание пеней налоговым органом с работодателя в случае несвоевременного удержания налога (как описано в примере 1) все-таки может быть допустимым.

Напомним, что пеня рассчитывается исходя из 1/300 действующей ставки рефинансирования, суммы задолженности по налогу и количества просроченных для оплаты дней.

Если налоговая инспекция выставит требование об уплате пеней и штрафов, то их обязательно нужно будет погасить, в противном случае можно ожидать блокировку расчетного счета организации.

Выплат больше не предполагается

По-другому нужно действовать, если в течение оставшегося налогового периода выплата доходов работнику в денежной форме больше не производилась.

Пример 2.

Сотруднику Романовой И. Д. 15 ноября 2017 г. был произведен расчет при увольнении (начислена и выплачена заработная плата за отработанные дни 20 500,00 руб. и начислена компенсация отпуска 12 650,00 руб.). Бухгалтер рассчитал сумму НДФЛ, подлежащую удержанию и перечислению в бюджет, в общем размере 2665,00 руб. Сумма, выплаченная на руки сотруднику, составила 30 485,00 руб.

Бухгалтер допустил ошибку – сумма НДФЛ была удержана только лишь из заработной платы Романовой И. Д., а с суммы компенсации не отгулянного отпуска НДФЛ не был удержан и в бюджет не перечислен.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Организация выплачивает некоторым своим сотрудникам заработную плату из кассы. Один из таких работников не явился за зарплатой в срок и организация ее депонировала. Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ рассказали о порядке удержания НДФЛ и перечисления его в бюджет в данной ситуации.

Физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются плательщиками НДФЛ (п. 1 ст. 207 НК РФ). Объектом налогообложения для них признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ). Одним из видов таких доходов, получаемым от источников в РФ, является вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Организации, от которых физические лица получают доходы в виде заработной платы, признаются по отношению к данным лицам налоговыми агентами и обязаны исчислить с полученного налогоплательщиком дохода сумму НДФЛ, удержать ее у налогоплательщика и уплатить в бюджет (п.п. 1, 2 ст. 226, пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Нормативное регулирование удержания НДФЛ

В отношении доходов в виде оплаты труда резидентов РФ НДФЛ исчисляется по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Пунктом 2 ст. 223 НК РФ установлено, что датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (за исключением случая прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца).

Следовательно, в общем случае исчисление налоговым агентом НДФЛ с сумм дохода в виде оплаты труда производится в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен указанный доход. До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен (смотрите, например, письма Минфина России от 01.02.2016 № 03-04-06/4321, от 14.06.2016 № 03-04-06/34463, от 30.06.2016 № 03-04-06/38425, от 25.07.2016 № 03-04-06/43479).

На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Пунктом 6 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня (рабочего дня, то есть дня, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем - п. 6 ст. 6.1 НК РФ), следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

Из приведенных норм следует, что при выплате дохода в виде оплаты труда исчисление налога производится в последний день соответствующего месяца, а затем при фактической выплате дохода налоговый агент должен удержать из него исчисленную сумму НДФЛ, которую не позднее следующего рабочего дня следует перечислить в бюджет. Данный порядок исчисления суммы налога, его удержания и перечисления действует независимо от того, в каком порядке выплачивается заработная плата сотруднику (из кассы наличными денежными средствами или путем перечисления денежных средств на расчетный счет сотрудника в безналичном порядке).

Когда удерживают НДФЛ с депонированной зарплаты

Специальных норм, регламентирующих порядок исчисления НДФЛ, его удержания и перечисления, для случаев, когда заработная плата сотрудником была из кассы своевременно не получена и в соответствии с п. 6.5 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" депонирована, глава 23 НК РФ не устанавливает. Поэтому для таких случаев действует общий порядок исчисления, удержания и перечисления сумм НДФЛ.

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2016) налоговые агенты обязаны были перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Опираясь на данный порядок перечисления НДФЛ, налоговые органы указывали на то, что НДФЛ с депонированной заработной платы налоговым агентом должен перечисляться в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы.

Причем некоторые суды поддерживали налоговый орган.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 16.01.2014 № Ф09-13857/13 по делу № А71-1660/2013, опираясь на п. 6 ст. 226 НК РФ (в ранее действовавшей редакции), суд указал, что обязанность налогового агента по перечислению удержанного НДФЛ связана с днем фактического получения налоговым агентом в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а не с днем фактического получения заработной платы налогоплательщиком; последующее депонирование заработной платы не освобождает налогового агента от обязанности перечислить удержанный НДФЛ в бюджет. Аналогичный вывод суда содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2009 № А21-1998/2008.

Ныне действующая редакция п. 6 ст. 226 НК РФ связывает обязанность налогового агента по уплате удержанного из дохода налогоплательщика НДФЛ с днем выплаты данному налогоплательщику дохода, а не с днем получения денежных средств из банка на выплату дохода.

Поскольку депонированная заработная плата фактически работнику не выплачена, то, по нашему мнению, обязанности удерживать НДФЛ из суммы заработной платы (п. 4 ст. 226 НК РФ) и перечислять его в бюджет (п. 6 ст. 226 НК РФ) у налогового агента не возникает: ни на момент начисления дохода в виде оплаты труда (последний календарный день месяца), ни на дату получения денежных средств из банка на выплату заработной платы, ни на дату ее депонирования. Так как подобные действия не предусмотрены п.п. 4, 6 ст. 226 НК РФ.

Мы полагаем, что обязанность удержать НДФЛ из суммы депонированной заработной платы у организации возникнет только на дату ее фактической выплаты работнику, что прямо указано в п. 4 ст. 226 НК РФ, а перечислить удержанную сумму налога необходимо не позднее рабочего дня, следующего за днем выплаты зарплаты, что также прямо указано в п. 6 ст. 226 НК РФ.

Разъяснениями уполномоченных органов по заданному вопросу мы не располагаем. После изменений, внесенных в п. 6 ст. 226 НК РФ с 01.01.2016, арбитражная практика пока не сложилась.

Отметим, что организации могут воспользоваться правом налогового агента, предусмотренным п. 2 ст. 24, пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться в налоговый орган по месту учета или в Минфин России за разъяснением по заданному вопросу. Выполнение налоговым агентом соответствующих письменных разъяснений исключает его вину в совершении налогового правонарушения и позволяет избежать ответственности, предусмотренной НК РФ (ст. 111 НК РФ).

Последствия раннего удержания НДФЛ

Если организация удержала НДФЛ и перечислила его в бюджет ранее указанных дат, то может возникнуть ситуация, что налоговые органы будут считать эту сумму ошибочно перечисленной.

Так, по мнению специалистов финансового и налогового ведомств, обязанность по перечислению в бюджет налога возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику.

Если налоговый агент произвел излишнюю уплату в счет НДФЛ в авансовом порядке, произвести зачет ошибочно уплаченных сумм в счет предстоящих платежей по указанному налогу на основании п. 1 ст. 78 НК РФ не представляется возможным, так как такие суммы до удержания их из доходов физических лиц не являются налогом. В таком случае налоговому агенту следует обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет суммы, ошибочно перечисленной в бюджетную систему РФ и произвести уплату НДФЛ в установленном порядке в полном объеме, независимо от возврата ранее уплаченных денежных средств (письма Минфина России от 12.11.2014 № 03-04-06/57158, от 16.09.2014 № 03-04-06/46268, ФНС России от 29.09.2014 № БС-4-11/19714@, от 25.07.2014 № БС-4-11/14507).

Базируется такая позиция на том, что согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Однако имеются также судебные решения в пользу налоговых агентов.

Так, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 23.01.2015 № Ф04-14138/14 по делу № А67-6347/2012, проанализировав положения п. 4 ст. 24, пп. 1 п. 3 ст. 44, ст. 45 НК РФ, с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлениях от 27.07.2011 № 2105/11, от 17.12.2002 № 2257/02, относительно досрочной уплаты налога, суд указал, что применительно к налоговому агенту денежные средства, уплаченные с назначением платежа "НДФЛ", могут быть признаны излишне перечисленными в бюджет; если такие суммы превышают суммы налога, удержанного с налогоплательщиков - физических лиц, денежные средства должны быть уплачены за счет собственных средств налогового агента при отсутствии у него соответствующей обязанности по их перечислению.

Применив подход, изложенный в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, и учитывая, что сумма переплаты НДФЛ впоследствии удержана обществом с доходов, выплаченных его сотрудникам, и поступила в бюджетную систему РФ, при этом расходы по ее уплате понесли именно налогоплательщики, а не налоговый агент, суд пришел к выводу, что по смыслу ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным и перечисленным, в связи с чем у заявителя отсутствует задолженность по НДФЛ. Довод налоговой инспекции о том, что оплата произошла за счет средств налогового агента, а не за счет средств работников предприятия, был отклонен. Суд исходил из того, что запрет на уплату НДФЛ за счет средств налогового агента, установленный п. 9 ст. 226 НК РФ, не касается зачета переплаты по налогу в счет будущих платежей по НДФЛ, он касается случаев уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств без удержания налога из доходов налогоплательщика - физического лица при их фактической выплате. Учитывая, что имеющаяся у общества переплата налога не привела к возникновению задолженности перед бюджетом, суд подтвердил отсутствие у налогового органа оснований для начисления пеней налоговому агенту. То есть, в итоге, сумма налога была уплачена в бюджет из средств сотрудников, а не из средств налогового агента. При этом переплата совпала с суммой недоимки. Следовательно, возможные претензии налогового органа и требование повторно уплатить НДФЛ неправомерны.

Приведем также подробно аргументы, приведенные судом в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 № Ф07-9849/13 по делу № А56-16143/2013 (далее - Постановление № Ф07-9849/13), который признал неправомерным привлечение налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Согласно абзацу второму п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный НК РФ. Причем налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. На основании п. 8 ст. 45 и п. 2 ст. 24 НК РФ правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 № 2105/11 разъяснено, что правило о досрочной уплате налога имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, подлежащая уплате, но до наступления установленного законом срока платежа. Наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с наличием которых ст. 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ, в разрезе каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы.

Суд обратил внимание, что налоговый агент к проверке и в материалы дела представил первичные документы (сведения о доходах физических лиц, справки о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ), оборотно-сальдовые ведомости и карточки счетов 51, 68.1 и 70), позволяющие проверить исчисление и удержание им НДФЛ по каждому работнику. Инспекция в ходе выездной налоговой проверки каких-либо нарушений в части исчисления и удержания сумм налога не установила. Как указано в Постановлении № Ф07-9849/13, налоговый агент по истечении каждого месяца, за который выплачивался доход работникам, исчислял налог, подлежащий удержанию, и перечислял его в бюджет до даты выплаты дохода. По мнению суда, налоговый агент исполнил свои обязательства перед бюджетной системой РФ, поскольку исчислил, удержал и перечислил НДФЛ на соответствующий счет Федерального казначейства. То обстоятельство, что налоговый агент ранее (за один, два дня) до выплаты дохода уплатил НДФЛ, не нарушает законодательство о налогах и сборах и не свидетельствует о наличии у него недоимки по указанному налогу.

Иными словами, по мнению судебного органа, если НДФЛ перечислен после даты фактического получения дохода работниками (последний день месяца, за который был начислен доход), но не позднее дня уплаты налога, нарушение законодательства о налогах и сборах отсутствует. Похожие выводы представлены в постановлениях ФАС Московского округа от 30.04.2014 № Ф05-3637/14 по делу № А41-29659/2013, ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2014 № Ф07-10938/13 по делу № А26-3109/2013.

Применим логику приведенных судебных решений к ситуации, когда налоговым агентом удержан и перечислен НДФЛ с депонированной заработной платы, начисленной за прошедший месяц, до даты фактической ее выплаты сотруднику, например на дату получения денежных средств из банка. На указанную дату доход в виде заработной платы за истекший месяц считается фактически полученным в последний день месяца, за который начислена оплата (п. 2 ст. 223 НК РФ), сумма НДФЛ, подлежащая удержанию и уплате, должна быть исчисленной. Поэтому удержанный из заработной платы перед ее депонированием и уплаченный в бюджет НДФЛ следует признавать досрочно (до даты, указанной в п. 6 ст. 226 НК РФ) уплаченным налогом. Следовательно, при фактической выплате заработной платы обязанности повторно уплатить НДФЛ с депонированных ранее сумм у налогового агента не возникает.

Однако нельзя исключить, что такую позицию организации придется отстаивать в суде.

Вахромова Наталья, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мельникова Елена, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА

Расчет по форме 6-НДФЛ заполняется в соответствии с Порядком, утв. приказом ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@. В разделе 1 указываются сроки перечисления и суммы удержанного налога за последние три месяца отчетного периода (п. 3.1 Порядка).

По строке 021 указывается дата, не позднее которой перечисляется удержанный налог, а по строке 022 – сумма, которую необходимо уплатить в день, указанный в строке 021.

НДФЛ удерживается при фактической выплате дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ). Это означает, что только после того как доход выплачен, НДФЛ с него попадает в раздел 1 расчета 6-НДФЛ. В разделе 2 указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (п. 4.1 Порядка).

При этом строки заполняются следующим образом:

110 – сумма начисленного дохода нарастающим итогом с начала налогового периода (всего);
112 – сумма начисленной заработной платы нарастающим итогом с начала налогового периода;
140 – сумма исчисленного налога нарастающим итогом с начала налогового периода;
160 – сумма удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налоговый кодекс РФ не содержит понятий "начисленный доход" и "дата начисления дохода". Поэтому определить с точки зрения налогового законодательства, начислен доход в периоде, за который сдается отчет, или нет, невозможно. Что касается исчисления налога, то согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление НДФЛ производится на дату фактического получения дохода, которая определяется в соответствии со ст. 223 НК РФ.

Поскольку налог с дохода не может быть исчислен с дохода, который еще не начислен, то, по нашему мнению, начисление дохода с точки зрения отражения 6-НДФЛ также производится на дату получения дохода, которая определяется по правилам ст. 223 НК РФ.

В этой статье практически для всех видов доходов (премии, кроме ежемесячных*, материальная помощь, оплата больничного, отпускные, различные облагаемые НДФЛ денежные выплаты, не входящие в зарплату) датой получения дохода является дата выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). В этот же день происходит исчисление налога и его удержание (п. 3 и п. 4 ст. 226 НК РФ).

Однако из этого общего правила есть исключения. И самое главное – это зарплата (включая ежемесячные премии*). Датой получения дохода в виде зарплаты является последний день месяца, за который она начислена (за исключением зарплаты при увольнении). Это правило установлено п. 2 ст. 223 НК РФ. В этот же день (т. е. на последнее число месяца) производится исчисление НДФЛ с зарплаты (п. 3 ст. 226 НК РФ). А вот удержать НДФЛ работодатель должен только при выплате зарплаты, которая, как правило, производится в следующем месяце.

Что это означает?

Например, у сентябрьской зарплаты, которая была выплачена 5 октября, дата получения дохода и исчисления налога – 30 сентября. А вот дата удержания налога – 5 октября. Поэтому при заполнении расчета 6-НДФЛ за 9 месяцев 2021 года НДФЛ с зарплаты за сентябрь не нужно показывать по строке 022 раздела 1, поскольку он в этот период еще не удержан. Он будет отражен в разделе 1 расчета 6-НДФЛ за 2021 год.

При заполнении строк 110 и 140 раздела 2 в расчете 6-НДФЛ за 9 месяцев 2021 года необходимо указать доход в виде начисленной зарплаты (поскольку дата получения дохода пришлась на этот период) и НДФЛ с нее, поскольку он также исчислен в сентябре.

А вот в строке 160 раздела 2 расчета 6-НДФЛ за 9 месяцев 2021 года НДФЛ отражать не следует, поскольку (как было указано выше) он еще не удержан, так как не было выплаты дохода.

Такие правила заполнения расчета 6-НДФЛ прямо следуют из Порядка, однако, вероятно, подобное заполнение не совсем удобно налоговым органам. Поэтому ФНС России издала два письма (от 13.09.2021 № БС-4-11/12938@ и от 06.10.2021 № БС-4-11/14126@), которыми предписывает включать в расчет 6-НДФЛ только суммы доходов (в том числе зарплаты), которые начислены и фактически выплачены физическим лицам (получены физическими лицами) на дату представления расчета по форме 6-НДФЛ. Соответственно, если на дату представления 6-НДФЛ доходы не выплачены, то и включать их в расчет не нужно. А если работодатель все-таки включил в 6-НДФЛ за период зарплату, которая была начислена, но не выплачена на дату подачи расчета, то он обязан сдать уточненный расчет (п. 6 ст. 81 НК РФ). Указанную позицию предписано довести до налоговых инспекций и налогоплательщиков.

Такая позиция налоговой службы вызывает трудности. Во-первых, не совсем понятно, о каких строках расчета 6-НДФЛ идет речь. Если о строках 110 и 112, в которых нужно указывать начисленный доход, то тогда письма стоит рассматривать как разъяснение отсутствующего в НК РФ понятия "начисленный доход". Возможно, ФНС России считает, что в части зарплаты (равно как и иных выплат) "начисленный" равно "выплаченный".

Во-вторых, как определить зарплату, выплаченную на дату подачи 6-НДФЛ? По фактическим датам или по плановым? Например, если зарплату за сентябрь работодатель платит 8 октября, а 6-НДФЛ сдан 7-го (к примеру), то зарплата не выплачена на дату представления. Или с учетом общего срока сдачи (30 октября) она считается выплаченной?

Отметим, что с 2022 года вступят в силу изменения в порядок заполнения расчета 6-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 28.09.2021 № ЕД-7-11/845@. Он меняет содержание пункта 4.1 Порядка: в разделе 2 расчета 6-НДФЛ необходимо будет показывать начисленные и фактически полученные суммы дохода (сейчас указание только на начисленные). Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде зарплаты признается последний день месяца. А это значит, что зарплата за сентябрь, выплаченная в октябре, признается фактически полученной 30 сентября, поэтому отражается в строках 110 и 112 за 9 месяцев (независимо от даты выплаты и по новым правилам тоже).

О дате получения дохода в виде ежемесячной премии см. статью.

С зарплаты каждого сотрудника работодатель платит НДФЛ. По закону налог нужно перечислить в день зарплаты, поэтому случаются ошибки. Например, заплатили неправильную сумму или совсем забыли заплатить. Если не заметить ошибку, придется разбираться с заблокированным счетом и платить штраф. Бухгалтеры Модульбанка рассказывают, как действовать, если вовремя спохватились и нашли ошибку.

В чём проблема

Работодатели выступают налоговыми агентами по НДФЛ для сотрудников и платят этот налог за них. Они вычитают НДФЛ из суммы зарплаты и отправляют платеж в налоговую. По правилам это нужно сделать не позднее следующего рабочего дня после зарплаты.

Иногда зарплату выплачивают, а об НДФЛ забывают, неправильно рассчитывают или платят налог по неверным реквизитам. Тогда налоговая присылает штраф или блокирует счет.

Предприниматель из Тулы платил НДФЛ с каждой зарплаты сотрудников. Но реквизиты для оплаты изменились, а он не знал и оплатил по старым. Через год налоговая заблокировала ему счет и потребовала выплатить 200 000 рублей НДФЛ. Всё закончилось хорошо. НДФЛ нашли, счет разблокировали, но предприниматель потратил три дня, чтобы всё это разрешить.

Хорошая новость в том, что если найти ошибку самому и сообщить об этом в налоговую, платить штраф не придется. Как действовать, зависит от ситуации:

компания нашла ошибку по НДФЛ в том же налоговом периоде, а сотрудник продолжает работать в компании;
ошибку нашли после налогового периода, но сотрудник всё еще работает;
сотрудник уволился.

Проще на примере.

Мы составили план на каждый случай.

Сотрудник продолжает работать

Зарплату выплатили, а об НДФЛ забыли. Но сотрудник продолжает работать в штате. В этом случае придется пересчитать НДФЛ и удержать его из будущих доходов сотрудника: зарплаты, больничных, отпускных. То есть он получит денег меньше, чем рассчитывал.

По закону удерживать НДФЛ можно только в текущем налоговом периоде. Например, за 2018 год — до 1 апреля 2019 года. После этой даты придется платить штраф.

Вот процедура по шагам:

В корректирующем отчете по форме 6-НДФЛ нужно указать номер корректировки и верные суммы:

Пишите вот так, если заметили ошибку в первый раз:

Отчитываться по форме 6-НДФЛ можно по-разному: за квартал, полугодие, девять месяцев или год. Если компания сдает форму 6-НДФЛ поквартально, а ошибку за первый квартал обнаружит в конце года, исправлять придется все формы.

Справка 2-НДФЛ — справка о доходах физлиц. В случае ошибки ее тоже придется исправлять и составлять корректирующую справку:

номер корректировки — номер исправления. Если исправляете в первый раз, пишите 01.

Если недоплату нашли в следующем году

Компании не повезло, если она заметила недоплату в следующем году. Например, ошибка была в 2017 году, а нашли ее после 1 апреля 2018 года. В этом случае компании придется платить штраф — 20% от суммы недоплаты — а налог будет платить сам сотрудник.

В июне 2017 года бухгалтер уволился, и владелец компании сам платил зарплату. Он забыл удержать НДФЛ из зарплаты Анатолия.

Зарплата — 50 000 рублей, значит, в бюджет не доплатили 6500. Это 13% от пятидесяти тысяч рублей.

После 1 апреля 2018 года налоговая прислала штраф 1300 рублей. Но налог за себя будет платить сам Анатолий.

Порядок действий такой:

убедиться, что штраф правильный;
оплатить штрафы и пени;
подать справку 2-НДФЛ.

Заплатить штрафы и пени. Если правда не оплатили НДФЛ и пришел штраф, его нужно оплатить.

Налоговая может попросить оплатить не только штраф, но и пени. Но тут всё неоднозначно. По письму налоговой пени по НДФЛ начисляют, если компания удержала, но не перечислила налог. То есть она вычла налог из зарплаты, но не отправила налоговой, а оставила себе. Арбитражный суд считает: пени нужно начислять в любом случае.

Если налоговая начислит пени, а компания не захочет их платить, придется идти в суд и доказывать правоту там. Но сложно предсказать точный исход дела.

Если сотрудник уволился

Бывает, что компания находит ошибку по НДФЛ, когда сотрудник уволился. В это случае вычесть налог из зарплаты сотрудника не получится, и об этом надо уведомить налоговую до 1 марта следующего года.

В 2018 году компания неправильно заплатила НДФЛ Анатолию. Но ошибку обнаружили, когда Анатолий ушел работать в другое место. Значит, надо успеть сообщить налоговой об ошибке до 1 марта 2019 года.

Налоговая уведомит сотрудника, что он должен заплатить НДФЛ сам. Ему придет письмо на почту, компании это контролировать не нужно.

Если компания исправит ошибку с НДФЛ до 1 марта следующего года и пришлет налоговой исправленные документы, штрафа и других наказаний не будет.

Короче

Если забыли заплатить НДФЛ за сотрудника

удержать налог из будущих зарплаты или отпускных;

подготовить и отдать в налоговую корректировочные формы 2-НДФЛ и 6-НДФЛ.

Если сотрудник уже не работает

подать 2-НДФЛ по всем сотрудникам, у которых неправильно вычли налог.

от суммы налога — штраф, если компания не оплатила НДФЛ в налоговом периоде, а налоговая это обнаружила

В силу самых разных причин налоговые агенты нередко перечисляют НДФЛ в бюджет позже установленного срока. Согласно действующим нормам кроме пени в этом случае налоговики начисляли еще и штраф за несвоевременный НДФЛ – 20 % от неперечисленной суммы, – что выливалось в весьма ощутимые потери налогового агента. Но с 2019 года ситуация изменится – штрафа можно будет избежать. Подробности – в нашем материале.

Уплата НДФЛ позже срока = пени + штраф.

Действующая редакция ст. 123 НК РФ устанавливает для налоговых агентов ответственность за неправомерное неудержание и неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом: штраф в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию или перечислению.

На практике данная норма наиболее широко применяется в отношении налоговых агентов по НДФЛ в случае перечисления сумм налога позже установленных сроков. Получается, что если налоговый агент перечислил сумму НДФЛ позже установленного срока, но сделал это сам независимо от требований налогового органа, а также уплатил пени, то ему ответственности все равно не избежать: при выездной налоговой проверке ему будет начислен штраф за несвоевременную уплату налога. При этом штраф за несвоевременный НДФЛ будет начислен независимо от того, на какое время был задержан платеж и по какой причине.

Еще в Письме Минфина России от 04.04.2017 № 03-02-08/19755 было сказано, что НК РФ не предусмотрено освобождение налогового агента от ответственности в зависимости от срока неправомерного неисполнения им установленной обязанности по удержанию и перечислению суммы налога в бюджетную систему РФ. Что же касается причины, по которой НДФЛ не был уплачен в установленный срок, финансисты отмечают, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения согласно пп. 2 п. 1 ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение этого лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. При применении налоговой санкции судом или налоговым органом, рассматривающим дело, учитываются обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (ст. 111 и 112 НК РФ).

Но на практике ни отсутствие умысла в совершении налогового правонарушения, ни совершение налогового правонарушения впервые, ни тяжелое финансовое положение налогового агента, ни какие-либо другие причины не принимались налоговыми органами в качестве обстоятельств, исключающих или смягчающих вину в данном случае. Это связано с принципиальным подходом контролирующих органов к рассматриваемому вопросу: источником перечисления налоговым агентом сумм НДФЛ в бюджетную систему РФ являются суммы денежных средств, удерживаемые у налогоплательщиков (Письмо Минфина России от 15.10.2012 № 03-02-07/1-253).

В Письме от 15.03.2018 № 03-04-05/16172 представители Минфина прямо указали, что налоговый агент перечисляет не свои денежные средства, а денежные средства, удержанные непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Соответственно, не перечислив в установленный срок НДФЛ, налоговый агент незаконно пользуется денежными средствами налогоплательщиков, что недопустимо.

При этом на практике налоговики пытались применить ст. 123 НК РФ и в случае своевременной уплаты НДФЛ в бюджет, но с ошибками в платежном поручении, например при уплате НДФЛ обособленным подразделением организации. Хотя согласно правовой позиции ВАС налоговый агент признается исполнившим свои обязательства перед бюджетной системой РФ в случае исчисления, удержания и перечисления налога на соответствующий счет Федерального казначейства (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 784/13 по делу № А06-9384/2011). Также Президиум ВАС пришел к выводу о том, что неправильное указание в платежных документах кода ОКАТО не ведет к образованию недоимки и не может рассматриваться как основание для начисления сумм пеней, поскольку налог в бюджетную систему РФ налоговым агентом перечислен в установленный срок. Аналогичная позиция отражена в Определении ВС РФ от 10.03.2015 № 305-КГ15-157 по делу № А40-19592/14. Соответственно, указание реквизитов организации вместо указания реквизитов ее обособленного подразделения не является основанием для признания обязанности по уплате налога в бюджетную систему РФ неисполненной.

В Письме ФНС России от 24.11.2017 № ГД-4-11/23852 однозначно сказано, что НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ. Следовательно, если налоговым агентом НДФЛ был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у налогового органа не имеется оснований для привлечения его к налоговой ответственности в соответствии со ст. 123 НК РФ. Данная позиция нашла свое отражение еще в Постановлении ВАС РФ от 24.03.2009 № 14519/08.

При этом налоговики напоминают, что нарушение порядка перечисления налога приводит к трудностям идентификации налоговым органом платежей, а также сложностям для самого налогового агента при уточнении оснований, типа и принадлежности платежа. С этим трудно не согласиться.

Последняя инстанция – Конституционный суд.

Сложившаяся ситуация не могла устроить налоговых агентов, и они обращались в суд. Но суды принимали сторону налоговиков, указывая, например, что обстоятельств, объективно препятствовавших своевременному исполнению обязанности по перечислению удержанного НДФЛ в бюджет, налоговым агентом не приведено и судами не установлено, в связи с чем штраф за несвоевременный НДФЛ по ст. 123 НК РФ начислен правомерно (Определение ВС РФ от 19.12.2016 № 305-КГ16-17454 по делу № А40-189421/2015). И это несмотря на то, что налоговый агент в данном случае при отсутствии ошибок в представленных расчетах по НДФЛ самостоятельно погасил задолженность в бюджет по НДФЛ и уплатил пени.

Последней инстанцией в данном споре оставался Конституционный суд, в который и обратился налоговый агент (Постановление КС РФ от 06.02.2018 № 6-П). Он оспорил конституционность п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

По мнению налогового агента (ОАО), положения п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ противоречат ст. 19, 46 и 55 Конституции РФ, поскольку позволяют освобождать налогового агента от налоговой ответственности (штрафа) за несвоевременное перечисление в бюджет удержанных им сумм НДФЛ лишь в том случае, если он представит уточненную налоговую отчетность. Поскольку же при изначально правильно составленной отчетности это условие исполнить нельзя, освобождением от налоговой ответственности за такую просрочку могут пользоваться лишь налоговые агенты, представившие недостоверную налоговую отчетность.

Кроме этого, ОАО указывало на то, что штраф по ст. 123 НК РФ не зависит от срока просрочки уплаты НДФЛ и факта самостоятельного устранения задолженности до окончания налогового периода с уплатой пеней в возмещение ущерба казне.

Принимая во внимание расхождения в понимании положений п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ, имеющие место в судебной практике, Конституционный суд пришел к выводу, что эти положения в их взаимосвязи и с учетом их места в системе правового регулирования не должны толковаться как лишающие налогового агента, допустившего просрочку в уплате НДФЛ, который был правильно исчислен им в представленном налоговому органу расчете, права на освобождение от налоговой ответственности. При этом КС РФ установил следующие условия:

налоговый агент уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанного налога или о назначении выездной налоговой проверки;

отсутствие доказательств, указывающих на то, что несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм налога носило преднамеренный характер, не было результатом его упущения (технической или иной ошибки).

Данный вывод был очень важен для налоговых агентов, поскольку, во-первых, он обязывает законодателя устранить расплывчатость приведенных налоговых норм, а во-вторых, дает налоговому агенту, который обратился в Конституционный суд, возможность пересмотреть решения суда, вынесенного ранее, по вновь открывшимся обстоятельствам со ссылкой на данное постановление КС РФ. Таким образом, конституционно-правовой смысл взаимосвязанных положений п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ, выявленный Конституционным судом, является общеобязательным, что исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

Штрафа можно избежать: условия установлены.

В целях реализации Постановления КС РФ № 6-П, которым взаимосвязанные положения п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ признаны не противоречащими Конституции РФ в той мере, в какой они не препятствуют освобождению от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет сумм НДФЛ налоговых агентов, не допустивших искажения налоговой отчетности, если они самостоятельно (до момента, когда им стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной налоговой проверки) уплатили необходимые суммы налога и пени, а несвоевременное перечисление ими в бюджет соответствующих сумм явилось результатом технической или иной ошибки и носило непреднамеренный характер, законодатель внес изменения в НК РФ.

28.12.2018 был опубликован Федеральный закон от 27.12.2018 № 546-ФЗ[1]. Начало действия документа – 28.01.2019.

Статья 123 НК РФ дополнена п. 2, согласно которому налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной названной статьей, при одновременном выполнении следующих условий:

налоговый расчет (расчет по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок;

в налоговом расчете (расчете по налогу) отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему РФ;

налоговым агентом самостоятельно перечислены в бюджетную систему РФ сумма налога, не перечисленная в установленный срок, и соответствующие пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.

Внесенная норма позволяет налоговому агенту избежать штрафа в 20 % от не перечисленной в установленный срок суммы НДФЛ, но при выполнении ряда условий:

отчетность по НДФЛ, в частности расчет по форме 6-НДФЛ, корректна и представлена в установленный срок;

сумма налога уплачена налоговым агентом самостоятельно до активизации налогового органа по данному вопросу;

пени рассчитаны самим налоговым агентом и уплачены в бюджет.

Безусловно, данные новшества убирают дискриминацию в отношении налоговых агентов и уравнивают их в правах с налогоплательщиками: теперь за пропуск сроков перечисления НДФЛ в бюджет нужно будет уплатить только пени при выполнении прочих условий.

В заключение отметим, что ст. 123 НК РФ применяется не только в отношении налоговых агентов по НДФЛ, но и в отношении налоговых агентов по НДС и по налогу на прибыль (ст. 174, 287, 310 НК РФ). Соответственно, на них также распространяется действие новой нормы: НК РФ не предусматривается различное применение ст. 123 НК РФ в зависимости от конкретного налога, по которому совершено соответствующее налоговое правонарушение (Письмо Минфина России от 15.10.2012 № 03-02-07/1-253).

Читайте также: