Влияет ли переоценка основных средств на налог на имущество
Обновлено: 19.05.2024
В соответствии с ФСБУ 6/2020 объекты основных средств могут учитываться на балансе как по первоначальной, так и по переоцененной стоимости (с учетом переоценки).
Введено новое понятие — инвестиционная недвижимость — это недвижимость, предназначенная для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образует отдельную группу основных средств.
Согласно ПБУ 6/01 стоимость объекта после переоценки — это текущая (восстановительная) стоимость. В новом стандарте — это переоцененная стоимость.
Теперь переоценку стоимости объектов основных средств имеют право проводить все организации, а не только коммерческие, как было установлено п. 15 ПБУ 6/01.
Изменены правила переоценки
Согласно ПБУ 6/01 переоценка проводится не чаще одного раза в год на конец отчетного периода. В ФСБУ 6/2020 указано: переоценка проводится по мере изменения справедливой стоимости ОС. Вместе с тем допустимо принять решение о проведении переоценки не чаще одного раза в год (по состоянию на конец отчетного года).
Для переоценки ОС, входящих в одну группу, должен применяться один способ проведения переоценки.
При проведении переоценки возможен не только применяющийся пропорциональный пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта, но и иной способ. Суть последнего в следующем: сначала первоначальная стоимость ОС уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта.
Сумма накопленной дооценки может списываться на нераспределенную прибыль организации одним из двух способов:
- единовременно при списании переоцененного объекта;
- по мере начисления амортизации по такому объекту.
Переоценка объектов инвестиционной недвижимости проводится в порядке, отличном от порядка переоценки других ОС.
Особенности переоценки объектов инвестиционной недвижимости следующие:
- переоценка проводится на каждую отчетную дату;
- первоначальная стоимость объекта (в том числе ранее переоцененная) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости;
- дооценка или уценка объекта включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта;
- переоцениваемые объекты не подлежат амортизации.
Организация, принявшая решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости, должна применять этот способ оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости.
В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации и обесценения по объекту ОС отражаются отдельно от его первоначальной стоимости и не изменяют ее (п. 39 ФСБУ 6/2020).
Порядок переоценки основных средств
В учетной политике организации следует закрепить решение и определить группы подлежащих переоценке основных средств.
Периодичность переоценки групп основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости, определяется самостоятельно (исходя из того, насколько подвержена изменениям их справедливая стоимость) и закрепляется в учетной политике. Если принято решение проводить переоценку основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости, не чаще одного раза в год, то переоценивают основные средства по состоянию на конец каждого отчетного года.
Переоценку основных средств проводят на основании приказа руководителя. В приказе определяют конкретные сроки проведения переоценки, сотрудников, ответственных за ее проведение, и перечень конкретных объектов основных средств, которые будут переоцениваться.
Обычно результаты переоценки вносят в инвентарную карточку объекта.
В бухгалтерском учете по-разному отражают результаты переоценки инвестиционной недвижимости и результаты переоценки основных средств, не относящихся к инвестиционной недвижимости.
Бухгалтерский учет результатов переоценки ОС
Результаты переоценки ОС (кроме инвестиционной недвижимости).
- можно пересчитывать первоначальную (переоцененную) стоимость и сумму накопленной амортизации так, чтобы балансовая стоимость основных средств после переоценки была равна его справедливой стоимости. В этом случае потребуются отдельные записи по корректировке — как для первоначальной стоимости, так и для амортизации;
- можно сначала уменьшить первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств на сумму накопленной амортизации, а затем полученную балансовую стоимость пересчитать так, чтобы она была равна справедливой стоимости основных средств. В этом случае делают одну корректировочную запись.
Способ пересчета стоимости ОС, включенных в одну группу, должен быть одинаковым. Его следует закрепить в учетной политике.
Для разных групп основных средств можно установить разные способы пересчета.
При первом способе для пересчета стоимости основных средств вы можете использовать коэффициент, рассчитанный по формуле:
КфП — коэффициент пересчета,
СС — справедливая стоимость ОС на дату переоценки,
БС — балансовая стоимость ОС на дату переоценки.
Умножение первоначальной (переоцененной) стоимости до переоценки на коэффициент даст новое значение показателя для отражения в бухгалтерском учете.
При переоценке основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Отражение в учете операций по дооценке объекта основных средств (кроме инвестиционной недвижимости):
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| При переоценке ОС путем пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости и амортизации | ||
| При переоценке ОС путем пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости и амортизации | 01 | 83 (91-1) |
| Скорректирована накопленная амортизация при дооценке ОС | 83 (91-2) | 02 |
| При переоценке ОС путем пересчета их балансовой стоимости | ||
| Первоначальная (переоцененная) стоимость уменьшена на сумму накопленной амортизации | 02 | 01 |
| Отражена дооценка ОС | 01 | 83 (91-1) |
Cумма уценки отличных от инвестиционной недвижимости основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Отражение в учете операций по уценке основных средств (кроме инвестиционной недвижимости):
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| При переоценке ОС путем пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости и амортизации | ||
| Скорректирована первоначальная (переоцененная) стоимость ОС при его уценке | 83 (91-2) | 01 |
| Отражено изменение накопленной амортизации при уценке ОС | 02 | 83 (91-1) |
| При переоценке ОС путем пересчета их балансовой стоимости | ||
| Первоначальная (переоцененная) стоимость уменьшена на сумму накопленной амортизации | 02 | 01 |
| Отражена уценка ОС | 83 (91-2) | 01 |
Суммы переоценки, отраженные в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток), формируют показатель накопленной дооценки таких основных средств. Первоначально накопленная дооценка отражается обособленно в составе капитала (добавочного) в бухгалтерском балансе организации.
- единовременно при списании объекта основных средств, по которому была накоплена дооценка;
- по мере начисления амортизации по объекту основных средств (в размере, определяемом как положительная разница между величиной амортизации с учетом последней переоценки, и суммой амортизации за этот же период без учета переоценок). Принятый организацией способ применяется в отношении всех отличных от инвестиционной недвижимости основных средств и должен быть закреплен в учетной политике.
Результаты переоценки инвестиционной недвижимости.
Если принято решение о переоценке инвестиционной недвижимости, то эта группа основных средств не должна амортизироваться.
Поэтому при переоценке необходимо просто скорректировать стоимость инвестиционной недвижимости (первоначальную или уже переоцененную) так, чтобы она стала равна ее справедливой стоимости
При переоценке инвестиционной недвижимости сумма дооценки или уценки объекта инвестиционной недвижимости включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта (п. 21 ФСБУ 6/2020).
В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| Отражена дооценка инвестиционной недвижимости | 03 | 91-1 |
| Отражена уценка инвестиционной недвижимости | 91-2 | 03 |
Результаты переоценки основных средств в налоговом учете
В налоговом учете результаты переоценки не учитывают вне зависимости от квалификации этого имущества в целях налогообложения (основные средства, прочее имущество и т.п.) — это не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
Для целей исчисления налога на имущество с учетом положений ФСБУ 6/2020, Минфином России в письме от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530 разъяснено, что в целях применения пункта 1 статьи 375 Кодекса остаточная стоимость объектов недвижимости (в том числе инвестиционной недвижимости), учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств.
Инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости, не подлежит амортизации. Согласно пункту 15 ФСБУ 6/2020 при оценке основных средств по переоцененной стоимости стоимость основного средства регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости. Следовательно, налоговая база по налогу на имущество организаций в отношении инвестиционной недвижимости определяется без применения положений пункта 3 статьи 375 Кодекса.
Применение ПБУ 18/02 в случае переоценки ОС
Как применять ПБУ 18/02 в случае переоценки ОС, отличных от инвестиционной недвижимости?
Независимо от применяемого способа определения текущего налога на прибыль (способа отсрочки или балансового) при признании ОНО в учете организация делает запись:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| Отражено ОНО | 83 | 77 |
Погашение ОНО происходит в следующих случаях:
Записи по уменьшению ОНО такие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| Способ отсрочки | ||
| Уменьшено ОНО в результате операций, формирующих финансовый результат | 77 | 68 |
| Уменьшено ОНО в связи с операциями, результат которых не формирует бухгалтерскую прибыль (убыток), — в случае отнесения суммы уценки (обесценения) на уменьшение добавочного капитала | 77 | 83 |
| Балансовый способ | ||
| Уменьшено ОНО в результате операций, формирующих финансовый результат | 77 | 99 |
| Уменьшено ОНО в связи с операциями, результат которых не формирует бухгалтерскую прибыль (убыток), — в случае отнесения суммы уценки (обесценения) на уменьшение добавочного капитала | 77 | 83 |
Этот ОНА нужно уменьшать:
Записи по признанию и уменьшению указанного ОНА такие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| Способ отсрочки | ||
| Признан ОНА | 09 | 68 |
| Уменьшен ОНА в результате операций, формирующих финансовый результат | 68 | 09 |
| Уменьшен ОНА в связи с операциями, результат которых формирует добавочный капитал | 83 | 09 |
| Балансовый способ | ||
| Признан ОНА | 09 | 99 |
| Уменьшен ОНА в результате операций, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) | 99 | 09 |
| Уменьшен ОНА в связи с операциями, результат которых формирует добавочный капитал | 83 | 09 |
Как применять ПБУ 18/02 в случае переоценки инвестиционной недвижимости?
- при дооценке ранее не уцененного объекта, а также в случае дооценки актива сверх ранее признанной уценки — налогооблагаемая временная разница в размере превышения бухгалтерской стоимости актива над налоговой, образовавшегося за счет переоценки, и соответствующее ей ОНО (п. п. 11, 15 ПБУ 18/02);
- при уценке ранее недооцененного объекта, а также в случае уценки актива сверх накопленной дооценки — вычитаемая временная разница в размере превышения налоговой стоимости актива над бухгалтерской, образовавшегося за счет переоценки, и соответствующий ей ОНА (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).
Уменьшать ОНО нужно:
Уменьшать ОНА нужно:
Пример признания и погашения ОНО и ОНА при переоценке инвестиционной недвижимости
У организации есть два объекта инвестиционной недвижимости, учитываемые по переоцененной стоимости:
- объект-1 с первоначальной стоимостью в бухгалтерском и налоговом учете 21 млн руб.;
- объект-2 с первоначальной стоимостью в бухгалтерском и налоговом учете 37 млн руб.
На отчетную дату X справедливая стоимость равна:
- объекта-1 — 28 млн руб.;
- объекта-2 — 40 млн руб.
На отчетную дату X + 1 справедливая стоимость равна:
- объекта-1 — 30 млн руб.;
- объекта-2 — 32 млн руб.
У организации нет других постоянных и временных разниц.
1. Бухгалтерские записи по переоценке инвестиционной недвижимости на отчетную дату X
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Отражена дооценка объекта-1 (28 000 000 — 21 000 000) | 03 | 91-1 | 7 000 000 |
| Отражена дооценка объекта-2 (40 000 000 — 37 000 000) | 03 | 91-1 | 3 000 000 |
Отражение в учете отложенных налогов после переоценки на отчетную дату X
1. Способ отсрочки
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Признано ОНО по объекту-1 (7 000 000×20%) | 68 | 77 | 1 400 000 |
| Признано ОНО по объекту-2 (3 000 000×20%) | 68 | 77 | 600 000 |
2. Балансовый способ
| Наименование | Балансовая стоимость, руб. | Налоговая стоимость, руб. | Разница, руб. |
|---|---|---|---|
| Объект-1 | 28 000 000 | 21 000 000 | 7 000 000 |
| Объект-2 | 40 000 000 | 37 000 000 | 3 000 000 |
| Итого | 68 000 000 | 58 000 000 | 10 000 000 |
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Признано ОНО (10 000 000×20%) | 99 | 77 | 2 000 000 |
2. Бухгалтерские записи по переоценке инвестиционной недвижимости на отчетную дату X + 1
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Отражена дооценка объекта-1 (30 000 000 — 28 000 000) | 03 | 91-1 | 2 000 000 |
| Отражена уценка объекта-2 (40 000 000 — 32 000 000) | 91-2 | 03 | 8 000 000 |
Отражение в учете отложенных налогов после переоценки на отчетную дату X + 1
1. Способ отсрочки
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Признано ОНО по объекту-1 (2 000 000×20%) | 68 | 77 | 400 000 |
| Погашено ОНО по объекту-2 | 77 | 68 | 600 000 |
| Признан ОНА по объекту-2 ((8 000 000 — 3 000 000) x 20%) | 09 | 68 | 1 000 000 |
2. Балансовый способ
| Наименование | Балансовая стоимость, руб. | Налоговая стоимость, руб. | Разница, руб. |
|---|---|---|---|
| Объект-1 | 30 000 000 | 21 000 000 | 9 000 000 |
| Объект-2 | 32 000 000 | 37 000 000 | -5 000 000 |
| Итого | 62 000 000 | 58 000 000 | 4 000 000 |
Исходя из налогооблагаемой разницы на отчетную дату X + 1 — 4 000 000 руб., в учете организации на эту дату должно быть отражено ОНО в размере 800 000 руб. (4 000 000 руб. x 20%).
На отчетную дату X в учете отражено ОНО в размере 2 000 000 руб.
Следовательно, в учете надо отразить уменьшение ОНО на 1 200 000 руб. (2 000 000 руб. — 800 000 руб.):
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Уменьшено ОНО (2 000 000 — 800 000) | 77 | 99 | 1 200 000 |
Помощь в применении новых ФСБУ
Для бухгалтерии никогда не будет лишней помощь узких специалистов для верной трактовки проблем и помощи в разрешении сложных ситуаций. Особенно это актуально сейчас, после вступления в силу новых положений по отражению операций в бухгалтерском учете с полной отменой ранее действующих ПБУ.
Готовиться к внедрению стандартов и получать своевременные консультации важно уже сейчас. Аудиторы помогают правильно начать применение новых ФСБУ.
Переоценка основных средств — это процедура приведения стоимости основных средств до уровня текущих рыночных цен. Рассказываем, каков порядок проведения переоценки основных средств, и как отразить произведенную переоценку в бухгалтерском учете.
Суть переоценки основных средств
Объекты основных средств принимаются к учету по цене приобретения. Но по п. 14 ПБУ 6/01, первоначальная стоимость может меняться с течением времени в связи с проведением различных процедур: достройки, реконструкции, модернизации, оценки. Переоценка основных средств 2020 уточняет первоначальную стоимость объектов. Проводят ее в связи с изменением текущего уровня рыночных цен. На основании переоценки определяется текущая (восстановительная) стоимость основных фондов в соответствии с установленными условиями воспроизводства и рыночными ценами на момент переоценки (п. 41 Приказа Минфина РФ № 91н от 13.10.2003).
Правовое регулирование переоценки обеспечивают нормативные акты:
Каждая организация имеет право на проведение переоценки, но это не является обязанностью. Но если учреждение единожды организовало переоценку, то в дальнейшем ей придется санкционировать ее регулярно, чтобы динамика восстановительной стоимости не была резкой. Если существенные изменения цен за отчетный год выявлены не были, то процедуру можно не проводить (п. 44 Приказа № 91н).
Организуется переоценка не более одного раза в год по состоянию на конец финансового периода, то есть 31 декабря (п. 15 ПБУ 6/01). В 2020 году переоценка основных средств должна проводиться 31.12.2019. На процедуру нужно отправлять все имущественные фонды, которые входят в одну классификацию (группировку).
Порядок проведения
Порядок и способы проведения переоценки каждое учреждение должно прописывать в своей учетной политике. Чтобы организовать переоценку и отразить итоги в бухгалтерском учете, необходимо подготовить информацию:
- о первоначальной или восстановительной стоимости, определенной при предыдущей переоценке, по данным на 31 декабря отчетного периода;
- о величине начисленной амортизации за весь срок полезного использования объекта — на 31.12;
- документы, закрепляющие величину текущей восстановительной стоимости переоцениваемых основных средств — на 31.12.
Затем необходимо определиться с методами:
- По первоначальной стоимости — выявляется объем фактической цены фондов за минусом НДС и прочих налогов.
- По текущей (восстановительной) стоимости — высчитывается величина воспроизводства основных средств.
Когда процедура завершена, ее результаты необходимо отразить проводками в бухгалтерском учете.
Документальное оформление
Чтобы провести переоценку, руководителю необходимо издать официальный приказ. Распоряжение формируется на фирменном бланке организации. В шапке документа указываются контактные данные предприятия: адрес, телефон, электронная почта и сайт.
В приказе необходимо указать все группы фондов, которые планируется переоценить, и тех сотрудников, которые будут назначены ответственными за процедуру. В дополнение надлежит оформить приложение к распоряжению — перечень имущественных объектов, которые подлежат переоценке. В списке нужно указывать не только название основного средства, но и дату его приобретения, введения в эксплуатацию и дату принятия к бухгалтерскому учету.
Итоговые результаты переоценки основных средств нужно оформить следующими документами:
- Акт переоценки, который подпишут все члены комиссии. К нему нужно приложить все первичные документы, устанавливающие стоимость переоцененных активов.
- Инвентарная карточка учета объекта по форме ОС-6.
Правила пересчета амортизации при переоценке
Если после проведенной переоценки изменяется первоначальная или восстановительная стоимость основного средства, то бухгалтер должен пересчитать амортизацию по состоянию на 31 декабря того расчетного периода, в котором переоценивался имущественный объект.
Представим пошаговые действия специалиста в таблице:
| Шаг | Формула | Расшифровка |
|---|---|---|
| 1 | КП = ВС по результатам переоценки / восстановительная (первоначальная) стоимость до процедуры | Определяем коэффициент пересчета |
| 2 | Пересчет амортизации = начисленная на 31.12 сумма амортизации × КП | Пересчитываем амортизацию на 31 декабря |
| 3 | Сумма изменения амортизации = пересчитанная амортизации – амортизация на 31.12 | Вычисляем сумму изменения (увеличения или уменьшения) амортизации |
Если сумма изменения увеличивает начисленную ранее амортизацию, то снижается величина добавочного капитала. Если амортизационные начисления после переоценки уменьшаются, то растет значение прочих доходов.
Отражение результатов в бухгалтерском учете НКО
Итоги проводятся в бухучете исходя из результата процедуры — производится дооценка либо уценка. Если начисляется дооценка по объектам ОС, то ее величина относится к добавочному капиталу, если уценка — то к прочим расходам.
Если ранее проводилась переоценка, то дооценка проводится следующим образом (п. 15 ПБУ 6/01):
- при уже начисленной ранее дооценке новая учитывается на добавочном капитале;
- если при предыдущей была уценка, то дооценка, проводимая в отчетном периоде, размер которой не превышает прошлую уценку, учтенную на прочих расходах, в действующем отчетном периоде увеличивает прочие доходы, а величина, превысившая уценку, проводится на добавочном капитале.
По аналогии при уценке:
- при наличии предыдущего снижения ПС текущую уценку отражают на прочих расходах;
- при произведенном ранее увеличении цены текущее уценивание снижает размер добавочного капитала, а сумма, превысившая предыдущую дооценку, относится к прочим расходам.
Пример
Переоценка основных средств проводилась в организации первый раз. Зафиксировано, что первоначальная цена фондов уменьшилась, что было отражено на счете 91 в российской валюте — руб. При повторной оценке на следующий год выявленное удорожание фондов превысило прошлогоднее уменьшение цены основных средств (спасибо поднявшимся в цене имущественным активам). Результаты отразятся в бухгалтерском учете проводками:
| Дебет | Кредит | Содержание операции |
|---|---|---|
| 01 | 91.2 | Увеличение стоимости фондов на величину, соответствующую уменьшению предыдущего периода |
| 91.2 | 02 | Увеличение амортизации, по сравнению с предыдущим годом |
| 01 | 83 | Отражение увеличения цены текущего года |
| 83 | 02 | Проведение остаточной амортизации |
Особенности для бюджетников
Бюджетные учреждения должны проводить переоценку по иному регламенту. Процедура по пересчету стоимости бюджетными организациями осуществляется в определенных случаях:
- Если есть соответствующее решение со стороны Правительства РФ (п. 28 Инструкции № 157н).
- Если имущественный актив отчуждается не в пользу учреждений, принадлежащих государственному сектору (п. 29, 30 Федерального стандарта № 257н, п. 28 Инструкции № 157н).
Правила и сроки по процедурам утверждает Правительство Российской Федерации. Проведение переоценки для бюджетных учреждений регулируется единым порядком, закрепленным в Приказах Минэкономразвития России № 25, Минфина России № 6н, Минимущества России № 14, Госкомстата России № 7 от 25.01.2003 (в ред. от 02.10.2006).
Процедура осуществляется по состоянию на начало нового финансового года (п. 28 Инструкции 157н). В процессе переоценки производится пересчет балансовой стоимости и амортизационных начислений по каждому объекту ОС.
Некоторые категории активов являются исключением. К примеру, ценности Государственного Фонда РФ переоценивают специалисты Гохран РФ. В таких случаях пересчитывается оценочная стоимость ценностей Госфонда по ценам и официальному курсу доллара США, актуальным на дату пересчета.
К исключениям относятся:
- ОС, являющиеся имуществом казны. Они переоцениваются непосредственно на дату проведения операции или составления бюджетной отчетности.
- ОС, отчуждающихся не в пользу организаций государственного сектора. В этом случае балансовая стоимость доводится до величины справедливой стоимости на момент проведения переоценки.
Для проведения переоценки в бюджетном учреждении необходимо определиться со способом процедуры, а затем закрепить его в учетной политике организации (п. 41 Федерального стандарта № 257н, Методические указания по Федеральному стандарту № 257н). Существуют два способа выявления переоцененной стоимости имущества:
- Пересчет накопленных амортизационных начислений прямо пропорционально изменению первоначальной или балансовой стоимости имущественных объектов. При этом результатом процедуры должны быть равенство остаточной и переоцененной стоимостей.
- Разница первоначальной или балансовой стоимости и накопленной амортизации. Величина остаточной стоимости должна быть доведена до значения переоцененной стоимости. В бухучете формируются одновременные проводки по уменьшению балансовой стоимости актива на величину начисленных ранее амортизационных отчислений (Кт 0 101 00 000) и по увеличению остаточной цены фонда на величину дооценки до справедливой стоимости (Дт 0 101 00 000).
После проведения результатов пересчета амортизация должна начисляться на оставшийся срок полезного использования объекта по нормативам, действовавшим до начала процедуры.
Порядок оформления пересчета аналогичен тому, как проводят переоценку в коммерческих и некоммерческих организациях. Сначала оформляется приказ или распоряжение, затем его утверждает руководство. В распорядительную документацию включают следующие сведения (Письмо Минфина России № 02-14-07/274 от 08.02.2007):
- состав комиссии и регламент, по которому она действует;
- порядок осуществления процедуры — этапы проведения с указанием ответственных сотрудников;
- период проведения;
- сроки подписания итоговых актов;
- перечень первичной документации и правила оформления таких документов.
Первоначальной информацией выступают данные бухгалтерского учета бюджетного учреждения и результаты проведенной ранее инвентаризации. Все данные должны строго соответствовать друг другу.
После завершения пересчета ответственные сотрудники оформляют итоговый акт, в котором и будут отражаться результаты процедуры. Унифицированной формы законодательством не предусмотрено, поэтому организация вправе разработать бланк самостоятельно, воспользовавшись нормативами из п. 25 Федерального стандарта № 256н. Регистр необходимо утвердить в учетной политике учреждения.
К акту прикладываются все подтвердительные документы, отражающие итоговый результат.
Проводки для бюджетного учреждения
Все операции отражаются в бюджетном учете обособленно, в строгом соответствии со сведениями, приведенными в бухгалтерской справке по форме 0504833.
Бухгалтерские записи, отражающие в учете результаты переоценки, приведем в таблице.
Дт 0 101 ХХ 310 Кт 0 401 30 000
Налоговый учет при переоценке
Результат переоценки основных средств не относится ни к доходам, ни к расходам (п. 1 ст. 257 НК РФ). Итоги переоценки в обязательном порядке отражаются в бухгалтерском учете, но при расчете налога на прибыль данная процедура не учитывается (Письма Минфина РФ № 03-03-06/1/412 от 08.07.2011, № 03-03-06/1/544 от 08.09.2011, № 03-03-06/1/10621 от 20.02.2018). В Налоговом кодексе РФ (гл. 25 НК РФ) нет никаких отсылок к пересчету основных средств.
В случае дооценки или уценки в бухучете производится пересчет начисленной амортизации. При увеличении амортизационной суммы в бухучете амортизация для налогового учета не изменяется. Бухгалтеру потребуется каждый месяц проводить ПНО — постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Аналогичная ситуация по налоговому учету возникает и с уценкой. Разница между бухгалтерскими и налоговыми данными корректируется ежемесячным ОНА — отложенным налоговыми активами, а сама величина уценки является постоянным налоговым активом — ПНА.
Ключевое значение переоценка имеет для налогового учета имущества. Напоминаем, что с 01.01.2019 налогообложению по налогу на имущество подвергаются объекты недвижимости в собственности, владении, пользовании, распоряжении и полученные по концессии, которые учтены на балансе налогоплательщика (ст. 378, 378.1, 378.2 НК РФ).
При расчете налога на имущество по среднегодовой стоимости после проведенной переоценки будет использоваться переоцененная стоимость недвижимого фонда. Если рыночная стоимость объекта недвижимости увеличилась после проведенной процедуры, то уплачиваемый налог на имущество также растет.
Если расчет налога на имущество ведется по кадастровой стоимости, то сумма налоговых отчислений никак не изменится независимо от роста или уменьшения переоцененной стоимости объекта недвижимости.
Аналогична ситуация и с налоговым учетом в бюджетных учреждениях. Результаты проведенного пересчета не признаются доходами или расходами, не включаются в стоимость амортизируемых имущественных объектов и не участвуют в начислении амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В целях применения п.1 ст. 375 НК РФ остаточная стоимость объектов недвижимости, учтенных на балансе в качестве ОС, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения. А на сумму накопленной амортизации непосредственным образом влияет ликвидационная стоимость.
Второй момент связан с ситуациями, когда пересмотренная ликвидационная стоимость становится равной или превышает балансовую величину ОС. На этот период, согласно п.54 МСФО (IAS) 16, амортизация перестает начисляться (равна нулю) вплоть до того момента, когда ликвидационная стоимость будет уменьшена до величины, не превышающей балансовую стоимость актива. Если стоимость актива достигла ликвидационной, а компания все еще использует актив, значит была допущена и своевременно не исправлена ошибка в оценке срока полезного использования и/или ликвидационной стоимости.
Рассмотрим два примера определения ликвидационной стоимости. Отметим, что транспортные средства не являются объектом налога на имущество организаций (за исключением относящихся к недвижимости) в соответствии с п.1 ст.374 НК РФ, однако они наиболее иллюстративны в рамках изучаемой нами темы.
Пример 1
Пример 2
Компания имеет на балансе старый трактор Т-40. По информации технических служб срок его эксплуатации может составлять не более 5 лет, металлолом общей массой 3 тонны по текущим ценам вторсырья можно продать за 50 тыс. руб., стоимость разборки и вывоза составит 10 тыс. руб. Таким образом срок полезного использования трактора будет составлять 5 лет, а ликвидационная стоимость составит 40 тыс. руб. (=50 тыс. руб. – 10 тыс. руб.). Аналогично примеру 1, следует не забыть пересматривать свои оценки в отношении срока полезного использования и ликвидационной стоимости данного объекта. Если руководство решит, что экономически нецелесообразно продавать металлолом, в таком случае ликвидационная стоимость будет равна нулю.
Вышеприведённые примеры показывают, что по профильным активам компании оценить ликвидационную стоимость в большинстве случаев возможно, особенно когда понятны и прозрачны ожидания менеджмента по данным активам. Деление первоначальной стоимости объекта на амортизируемую стоимость (погашаемую в процессе эксплуатации актива и возмещаемого через выручку) и ликвидационную стоимость (погашаемую в момент прекращения эксплуатации и возмещаемую через продажу актива) наиболее четко отражает экономические ожидания менеджмента от данного актива в бухгалтерской (финансовой) отчетности в течение всего срока владения активом.
Наряду с положительными примерами существуют также примеры, когда ликвидационную стоимость оценить достаточно проблематично, и эта проблема касается в первую очередь активов, состоящих из материалов, для которых отсутствует вторичный рынок.
С одной стороны, получение дополнительного дохода от продажи бывших в употреблении ОС выгодно для компаний, с другой – реализация активов сопряжена с дополнительными расходами как управленческого характера (специальный ответственный человек/департамент), так и операционного (затраты на разборку, транспортировку, рекламу, продажу). Поэтому руководство компании на основании своей оценки эффективности и рентабельности мероприятий по ликвидации ОС определяет политику компании в этом направлении. Значимые, материалоемкие или состоящие из дорогостоящих материалов активы вполне целесообразно продать, и они будут иметь ликвидационную стоимость. При этом незначимые, высоко затратные с точки зрения стоимости разборки/транспортировки и т.д. активы выгоднее утилизировать, их ликвидационная стоимость будет равна нулю. Местоположение актива, его состояние, цены на вторичных и сырьевых рынках меняются со временем, соответственно, политика и ожидания руководства компании вместе с ликвидационной стоимостью также будут претерпевать изменения.
Как и в прошлый раз отметим, что формулировки бухгалтерских стандартов, влияющие на оценку налоговой базы по налогу на имущество, содержат прямые указания на оценочные суждения, а это достаточно новая и спорная ситуация в отечественной финансовой практике. Оценочные суждения тяготеют к субъективности по своей природе, что может привести в дальнейшем к большому количеству налоговых споров и вопросов, связанных с разницами в оценочных суждениях руководства компаний и оценочных суждениях налоговых органов. В данном случае для компаний-налогоплательщиков выгодно, чтобы ликвидационная стоимость, уменьшающая амортизируемую стоимость и, соответственно, сумму амортизационных начислений, была меньше или равна нулю. Иными словами, чем быстрее амортизируется ОС, тем меньше налога на имущество мы с него заплатим. Для фискальных органов важно незанижение налоговой базы за счет неадекватно завышенных сумм амортизации, поэтому они могут скептически отнестись к отсутствию ликвидационной стоимости в ходе оценки объектов ОС, хотя ФСБУ прямо указывает критерии, когда такая ситуация возможна, не освобождая нас от необходимости оценить ликвидационную стоимость. Кроме того, следует учесть, что дополнительные доказательства для проверяющих органов придется собирать в случаях пересмотра суждений в отношении сроков полезного использования объектов ОС и их ликвидационной стоимости, особенно когда этот пересмотр приведет к уменьшению налоговой базы.
Таким образом, принимая во внимание появление новых налоговых рисков в связи с появлением новых оценочных категорий в бухгалтерском учете ОС, ситуация потребует от руководства компаний непосредственного подключения к данному вопросу.
Коммерческая организация может переоценивать группы однородных объектов основных средств не чаще одного раза в год по текущей (восстановительной) стоимости. Это установлено п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Переоценка проводится на начало отчетного периода. Иными словами, проводить переоценку следует в межотчетный период - в ночь с 31 декабря прошедшего года на 1 января отчетного года. При составлении годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год результаты переоценки не учитываются, но данные о проведенной переоценке приводятся в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
Таким образом, получается, что на конец дня 31 декабря истекшего года основные средства еще не переоценены, а на начало дня 1 января текущего отчетного периода объекты уже прошли переоценку. Результаты переоценки отражаются только во входящем сальдо во вступительном балансе следующего года. Таким образом, остатки по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" по состоянию на конец дня 31 декабря не равны вступительным остаткам по указанным счетам на начало дня 1 января следующего года.
Как известно, объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). При определении налоговой базы основные средства учитываются по остаточной стоимости, которая формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Иными словами, для того чтобы рассчитать налог на имущество, организация должна использовать данные бухгалтерского учета об остаточной стоимости основных средств. В п. 4 ст. 376 НК РФ сказано, что при расчете налоговой базы по налогу на имущество следует использовать данные об остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1-е число каждого календарного месяца и на 1 января года, следующего за истекшим налоговым периодом.
На первый взгляд такая формулировка не вызывает никаких вопросов.
Однако, как мы уже говорили, в ночь с 31 декабря на 1 января остаточная стоимость основных средств меняется в результате переоценки. Следовательно, при расчете налога на имущество за прошедший год мы используем остаточную стоимость основного средства, которая относится уже к будущему году, в то время как налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год, то есть период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно (п. 1 ст. 379 НК РФ).
Значит, в расчет налога на имущество за прошедший год включаются данные следующего налогового периода. Именно эту мысль приводят в своем Письме от 03.10.2007 N 03-05-06-01/108 специалисты Минфина России.
Аналогичную позицию чиновники уже неоднократно высказали в своих Письмах (Письмо Минфина России от 09.03.2006 N 03-06-01-04/63, от 16.02.2007 N 03-05-06-01/07, от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99). Они считают, что при исчислении налоговой базы по налогу на имущество за 2005 г. организации должны учитывать остаточную стоимость имущества по состоянию на 1 января 2006 г. с учетом результатов переоценки, отраженных в бухгалтерском учете. А при расчете налога на имущество за 2006 г. следует учитывать результаты переоценки основных средств, которая была проведена по состоянию на 1 января 2007 г.
При этом специалисты Минфина России согласны с тем, что при разработке гл. 30 "Налог на имущество" была допущена ошибка в порядке определения среднегодовой стоимости на конец налогового периода, и обещали законодательно урегулировать этот вопрос (Письмо Минфина России от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69).
Пунктом 46 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ были внесены изменения в п. 4 ст. 376 НК РФ. Законодатели решили, что налогоплательщики должны включать в расчет налога на имущество данные не по состоянию на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом, а по состоянию на последнее число календарного года, являющегося налоговым периодом (то есть на 31 декабря).
Обратите внимание! Эти изменения вступят в силу только 1 января 2008 г. При расчете среднегодовой стоимости имущества за 2008 г. в расчет следует принимать остаточную стоимость основных средств на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня, 1 июля, 1 августа, 1 сентября, 1 октября, 1 ноября, 1 декабря и 31 декабря 2008 г.
Налог на имущество за 2007 г. организации должны рассчитывать по-старому, включая в расчет остаточную стоимость основных средств по состоянию на 1 января 2008 г.
Пример. На балансе организации числится здание. На основании величины остаточной стоимости, которая приведена в таблице, рассчитаем налог на имущество за 2007 г.
Предположим, что в результате переоценки, проведенной по состоянию на 1 января 2008 г., остаточная стоимость здания составила 348 400 000 руб.
В этом случае величина среднегодовой стоимости будет равна:
(280 000 000 + 279 000 000 + 278 000 000 + 277 000 000 + 276 000 000 + 275 000 000 + 274 000 000 + 273 000 000 + 272 000 000 + 271 000 000 + 270 000 000 + 269 000 000 + 348 400 000) : 13 = 280 184 615 руб.
Сумма налога на имущество за 2007 г. составит 6 164 062 руб. (280 184 615 руб. x 2,2%).
Описанный выше порядок относится к коммерческим организациям. Для бюджетных учреждений специалисты Минфина России предусмотрели иной порядок расчета налога на имущество (Письма Минфина России от 17.04.2007 N 03-05-06-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/34, от 31.08.2007 N 03-05-05-01/38).
На основании Приказа Минэкономразвития России, Минфина России и Росстата от 02.10.2006 N 306/120н/139 бюджетные учреждения проводят переоценку основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 января 2007 г. Переоценка осуществляется путем индексации балансовой стоимости основных средств по состоянию на 1 января 2007 г. на коэффициенты, которые разработаны Росстатом.
Она проводится в соответствии с Порядком проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений, утвержденным совместным Приказом Минэкономразвития России, Минфина России, Минимущества России и Госкомстата России от 25.01.2003 N 25/6н/14/7.
Пунктом 4 Порядка предусмотрено, что переоценка основных средств по состоянию на 1 января 2007 г. проводится бюджетными организациями в первом полугодии 2007 г.
Следовательно, результаты переоценки могут появиться не в январе, а, например, в июне 2007 г., но должны быть учтены в составе бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января 2007 г.
Так как переоценивать основные средства бюджетные учреждения могут в течение 6 месяцев текущего года, то результаты переоценки основных средств, проведенной бюджетным учреждением по состоянию на 1 января 2007 г., специалисты Минфина России разрешают не учитывать в налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2006 г.
При этом они ссылаются на особенности ведения бухгалтерского учета основных средств и составления бухгалтерской отчетности в бюджетных организациях, а также на порядок проведения переоценки основных средств в 2007 г. и отражения ее результатов в бюджетном учете (Приказ Минэкономразвития России, Минфина России и Росстата от 02.10.2006 N 306/120н/139, а также Приказ Минэкономразвития России, Минфина России, Минимущества России и Госкомстата России от 25.01.2003 N 25/6н/14/7).
по бухгалтерскому учету
Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности. --> Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.
Читайте также: