Уточнение налоговых обязательств что это

Обновлено: 07.05.2024

Узнайте как работаем и отдыхаем из нашего производственного календаря на 2022 год .

Из-за существующих расхождений при учитывании расходных и доходных статей для подсчета налога на прибыль и для бухгалтерского учета образуется расхождение по размеру начисляемой к оплате суммы по прибыли по методике бухчета и указываемой в декларации по учету налогообложения.

Определение и возникновение отложенных обязательств

Образующееся несоответствие по начисляемой налоговой сумме отражается специальной отчетностью (по положению ПБУ 18/02 для учета расчетов по налогу по прибыли).

По ПБУ показатели разделяются на два вида: временные и постоянные. К первым относят отражаемые в одно время (период) в качестве затрат/поступлений и учитываемые в иной период для обложения. Показатели второго типа в виде поступлений или трат не учитываются по облагаемой базе, но учитываются по бухучету либо наоборот. Следствием образующегося несоответствия по размеру прибыли до налогообложения, большей по поступлениям по бухгалтерской методике учета, чем по налоговой, стало появление отложенного налогового обязательства (ОНО).

ОНО представляет собой отложенную часть налога по прибыли, вызывающую повышение размера налога по прибыли в будущих временных отчетных периодах. Признание указанных обязательств производится в цикле, где произошло образование соответствующих временных разниц.

ОНО = Временные разницы, подлежащие обложению * величина отчисления с прибыли (ставка)

Причинами образования временных разниц, принимаемых к налогообложению, могут быть:

различие методик подсчета амортизации в двух вариантах учета (по налогам, бухгалтерскому методу);
различие видов учета расходных операций: по кассовому методу в бухучете и по налоговому способу методом начислений;
несовпадение в бухучете и при налогообложении методик отражения процентных выплат, производимых предприятиями при использовании привлеченных заемных средств (ссуд, кредитов);
перенос сроков (отсрочка) или оплата частями (рассрочка) налоговых платежей по прибыли.

Отражение отложенных налоговых обязательств в бухучете

Для отображения налоговых отложенных обязательств в документации бухучета используется кредит 77 счета в паре с дебетом 68 счета (для расчетов по налогам и сборам). По отчетности об убытках и прибыли отображение учитывается в стр.2430, по балансу – в стр. 1420.

К сведению! Налоговые обязательства отложенного типа не должны смешиваться с постоянными налоговыми активами. Источник для появления последних — в образующихся постоянных расхождениях по методам учета, бухгалтерскому и налоговому. В последующих периодах постоянные разницы не подвержены исчезновению (как облагаемые и отнимаемые). Постоянные активы связаны с отражением определенных затрат только в одном методе учета – в налоговом. К примеру, сумма амортизационной премии по капитальным вложениям не находит выражения в бухгалтерской премии, потому как подобного понятия не существует в бухучете.

Пример расчета 1. Предприятие приобрело по лизингу производственный инструмент стоимостью 750 000 руб. при сроке использования равном 7 годам. По бухучету амортизация приобретения составила 50 000 руб., по налоговому методу – 150 000 руб., за счет коэффициента 3. До расчета и обложения прибыль в первом случае достигла 600 000 руб., во втором облагаемая база — 500 000 руб. Налоговая ставка по прибыли — 20%.

Разница между двумя значениями амортизации, составившая 100 000 руб. (150 000 руб. – 50 000 руб.), представляется временной, поскольку через 7 лет сумма полностью будет учтена как самортизированная по обоим способам учета.

Указанная разница ведет к образованию ОНО, равному в рассматриваемом примере 20 000 руб. (100 000 руб. * 20%).

Правильность расчета должна подтверждаться одинаковыми размерами налога по методике ПБУ и в декларации.

Текущий налог (ПБУ) = 100 000 руб. = налоговый расход по прибыли (условный) – ОНО = 120 000 руб. (прибыль в 600 000 руб. * 20%) – 20 000 руб.

Налог с прибыли, указываемый в декларации = 100 000 руб. = облагаемая база в 500 000 руб. * 20%.

Списание отложенных обязательств по налогам

Пример расчета 2. По всему объему учитываемых по облагаемой базе временных разниц к началу периода (500 000 руб.) рассчитано отложенное обязательство, равное 100 000 руб. (500 000 руб. * 20%). Запись по счетам операции по начислению 100 000 руб.: Дт 68 / Кт 77.

К концу учитываемого периода произошло частичное списание временных разниц, составивших в общей сумме 200 000 руб. В связи с чем начисленные отложенные обязательства составляют 40 000 руб. (200 000 руб. * 20%).

Ранее начисленная отложенная сумма подлежит списанию в размере 60 000 руб. (100 000 руб. – 40 000 руб.). Запись операции по списанию 60 000 руб. по счетам: Дт 77 / Кт 68.

Пример расчета 3. Первоначальная стоимость учитываемого на балансе компании основного средства равна 1 000 000 руб. Расчет амортизации к концу учитываемого периода выполнен разными методами и составил 300 000 руб. по бухучету и 600 000 руб. по облагаемому учету. Временная облагаемая налогом разница по рассматриваемому объекту составила 300 000 руб. (600 000 руб. – 300 000 руб.). Отложенная налоговая сумма — 60 000 руб. (300 000 руб. * 20%).

Начисление суммы (60 000 руб.) выполнено проводкой по счетам: Дт 68 / Кт 77.

При реализации — продаже — основного средства требуется списание отложенного обязательства. Операция по списанию 60 000 руб. по счетам будет выглядеть: Дт 77 / Кт 99.

Проведение инвентаризации отложенных налоговых обязательств

По каждому предприятию имеющиеся обязательства и активы подлежат обязательной инвентаризации для определения реального присутствия объектов и сопоставления его с учетными сведениями (ФЗ № 402, 06.12.2011).

Определение фактического наличия отложенных налоговых сумм производится в результате сравнения имеющихся сведений, полученных по обоим методам учета. При получении несоответствий между показателями затрат или доходов требуется выявить причины и определить период их возникновения.

Остатки на счете 77 могут образоваться не только из-за превышения налоговых затрат над бухгалтерскими или доходов по бухучету над налогооблагаемыми, но и из-за ошибок в прошедших периодах отчетности, произошедших в результате:

неотражения в учете полного погашения ОНО или сокращения его величины;
несписания ОНО в ситуации выбытия обязательств, активов, служивших основанием для начисления суммы;
записи в виде временной, а не постоянной разницы облагаемых и бухгалтерских трат и поступлений.

Списание обнаруженных при целевой проверке отложенных обязательств может быть проведено в последующем как:

Списание ошибки. Удаление суммы (Дт 77 сч. / Кт 68 сч.) допускается при обнаружении налогового обязательства (по прибыли), не оприходованного по 68 счету и равного значению ОНО (Приказ МФ РФ № 63, 28.06.2010). В иных ситуациях корректировка производится сопоставлением с остатками прибыли/убытков (сч. 99) или со счетом нераспределенной прибыли (сч. 84).
Списание прибыли прошедших периодов. Способ применяется при необнаружении причин образования и несписания из учета отложенных обязательств. ОНО списывается в качестве установленной в периоде отчета прибыли минувших периодов (Дт 77 сч. / Кт 99 сч.) на основании приказа руководства предприятия, издаваемого по результатам инвентаризации и сведениям из подготовленной бухгалтерской справки.

К сведению! На прочие доходы отнесение ОНО производится с использованием счета 99, но не счета 91 (учет иных затрат или доходов). В будущем отсутствует влияние на значение налога по прибыли со стороны прежде образовавшейся временной разницы, поэтому корректировкой ОНО регулируется величина условного дохода по налогу по прибыли (Приказ МФ РФ № 94, 31.10.2000). Подобным же образом оценивается списание ОНО после инвентаризации (на иные доходы).

Федеральная налоговая служба в целях единообразного применения норм Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс РФ) в связи со сложившейся судебной практикой направляет рекомендации по вопросу установления налоговыми органами действительных налоговых обязательств налогоплательщиков в ходе выездных налоговых проверок в случае пересмотра в ходе выездных налоговых проверок выводов, сделанных по результатам камеральных налоговых проверок; в целях установления фактических налоговых обязательств по налогу на прибыль при доначислении в рамках выездной налоговой проверки иных налогов; при подаче налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней.

1. Возможность пересмотра в ходе выездных налоговых проверок выводов, сделанных по результатам камеральных налоговых проверок.

В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ налоговые органы в рамках камеральных и выездных налоговых проверок имеют полномочия по доначислению налогоплательщикам дополнительных сумм неуплаченных налогов по сравнению с указанными налогоплательщиками в налоговых декларациях, включая уточненные налоговые декларации.

Поскольку выездные налоговые проверки являются самостоятельной формой налогового контроля, то независимо от выводов, содержащихся в ранее принятых налоговым органом решениях по результатам камеральных налоговых проверок, в том числе выводов об обоснованности возмещения налога на добавленную стоимость, по итогам выездной налоговой проверки налогоплательщику может быть вменена недоимка по налогу.

В качестве примера, подтверждающего данную позицию, можно привести выводы, отраженные в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 N 12207/11 по делу N А33-10298/2010 (ООО "Карабулалеспром") в котором указано, что из системного толкования положений статей 88, 89 и 176 Налогового кодекса РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. В Налоговом кодексе РФ отсутствуют нормы, которые могли бы быть истолкованы как устанавливающие запрет на проведение выездной налоговой проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее налоговым органом было принято решение о возмещении налога на добавленную стоимость. Статья 176 Налогового кодекса РФ не содержит положений, определяющих проведение налоговой проверки в порядке, предусмотренном данной статьей, как исключительную форму налогового контроля.

Положения Налогового кодекса РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки. Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 10.03.2016 N 571-О (по жалобе ООО "Чебаркульская птица").

При этом из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 20.12.2016 N 2672-О (по жалобе ООО "Поллукс") следует, что акт и решение по камеральной налоговой проверке не являются разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в связи с чем наличие решения по результатам камеральной налоговой проверки не исключает привлечение налогоплательщика к ответственности и уплату им пени за несвоевременное исполнение обязательств по уплате налогов, установленное в ходе выездной налоговой проверки, что не нарушает прав налогоплательщиков, так как сами по себе правила осуществления выездной налоговой проверки, предполагающие возможность пересмотра размера налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный налоговый период по сравнению с ранее установленным ее размером в рамках камеральной налоговой проверки, представляют собой механизм определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, необходимый с точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов.

2. Установление фактических налоговых обязательств по налогу на прибыль в случае доначисления в рамках выездной налоговой проверки иных налогов.

Согласно пункту 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса РФ.

В силу пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 Налогового кодекса РФ, дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей.

Руководствуясь данными нормами, Верховный Суд Российской Федерации в своих определениях пришел к выводу о том, что по смыслу статьи 89 Налогового кодекса РФ налоговый орган, доначислив по результатам выездной налоговой проверки прямые налоги, обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму доначисленного налога, при условии, что налог на прибыль организаций входит в предмет выездной налоговой проверки (определения Верховного Суда Российской Федерации от 30.11.2016 N 305-КГ16-10138 по делу N А40-126568/2015 по заявлению ЗАО "Обьнефтегеология" и от 26.01.2017 N 305-КГ16-13478 по делу N А40-159258/2015 по заявлению АО "Газпромнефть-Ноябрьскнефтегаз").

В Определении от 21.02.2017 N 305-КГ16-14941 по делу N А40-89628/2015 по заявлению ГБУ города Москвы "Жилищник района Хорошево-Мневники" Верховный Суд Российской Федерации, отменяя постановление окружного суда, указал, что при отсутствии права на налоговые вычеты налогоплательщик сохраняет право на учет "входящего" налога на добавленную стоимость в расходах по налогу на прибыль организаций, из чего следует, что не должна возникать ситуация, при которой доначисление налога на прибыль организаций будет сделано без учета обязательств по налогу на добавленную стоимость.

В Постановлении от 06.07.2010 N 17152/09 по делу N А29-5718/2008 по заявлению ОАО "Молочный завод "Сыктывкарский" Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации также указывает, что на сумму доначисленного единого социального налога, в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ инспекция была обязана уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Президиум Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017 утвердил позицию по данному вопросу в пункте 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017).

Однако суды пришли к выводу, что, исходя из необходимости установления налоговым органом в ходе налоговых проверок действительных налоговых обязательств налогоплательщиков в проверяемом периоде, инспекция была обязана уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму начисленного налога на добычу полезных ископаемых в проверяемом периоде (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 09.10.2014 N 302-КГ14-2143).

Судами также отклоняются доводы налоговых органов о том, что налогоплательщики не лишены права уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль с учетом доначисленных сумм единого социального налога путем самостоятельной корректировки начислений по налогу на прибыль и подачи уточненных деклараций, со ссылкой на то, что целью проведения выездной налоговой проверки является в том числе установление действительных налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.04.2011 N ВАС-4100/11 по делу N А76-39977/2009-41-862/169 по заявлению ООО "Урал-Агро-Торг").

В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016 по заявлению ООО "ФК Пульс" судом указано, что результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах, что свидетельствует о необходимости в ходе налоговой проверки установления действительных налоговых обязательств налогоплательщиков, так как в силу пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Также следует отметить, что судами при рассмотрении споров учитываются и обстоятельства возможности (невозможности) определения действительных налоговых обязательств проверяемых налогоплательщиков налоговыми органами.

Указание в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 30.11.2016 N 305-КГ16-10138 по делу N А40-126568/2015 по заявлению ЗАО "Обьнефтегеология" о необходимости уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму доначисленного налога, при условии, что налог на прибыль организаций входит в предмет выездной налоговой проверки свидетельствует о необходимости установления действительных налоговых обязательств, если у налогового органа такая возможность имеется.

В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 16.12.2015 N 305-КГ15-13277 по делу N А40-171350/2014 по заявлению ОАО "Томскгазпром" отмечено, что при проведении выборочным методом предыдущей выездной налоговой проверки, охватывающей налоговый период 2009 года, инспекцией не проверялась и не оценивалась правомерность расходов налогоплательщика на освоение природных ресурсов, в связи с чем суды отклонили довод общества о том, что невключение спорных расходов в налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2009 год повлекло возникновение у общества переплаты по налогу на прибыль организаций за указанный период.

По делу N А26-10106/2014 по заявлению ООО "Ладога-Гранит" суды, рассматривая эпизод, связанный с учетом обществом в 2011 году неучтенных в целях исчисления налога на прибыль организаций расходов, понесенных в 2005, 2008 и 2009 годах, указали на отсутствие у инспекции возможности определения действительных налоговых обязательств общества за периоды, находящиеся за пределами проведения выездной налоговой проверки, в связи с чем признали правомерным выводы инспекции о неподтверждении налогоплательщику убытков прошлых лет. Данные выводы были поддержаны Определением Верховного Суда Российской Федерации от 19.04.2016 N 307-КГ16-3169.

3. Установление налоговых обязательств при подаче налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней.

По смыслу пункта 3 статьи 100 и пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Согласно выводам, сделанным в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.07.2017 по делу N А79-10989/2015 по заявлению ООО "Производственная Фирма "Стандарт" (Определением Верховного Суда Российской Федерации от 12.12.2017 N 301-КГ17-14742 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации), Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

Таким образом, уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения инспекцией решения, а также возражения и дополнительно полученные, как от налогоплательщика, так и в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, документы могут являться информацией о действительных обязательствах налогоплательщика.

При этом Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в Определении от 13.09.2016 N 310-КГ16-5041 по делу N А09-6785/2013 по заявлению ИП Гавриша А.М. признала правомерными действия налогового органа по реализации права на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с представлением налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций.

В указанном определении отмечено, что при предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной налоговой проверки в части уточненных данных.

Вместе с тем в соответствии с приведенными нормами права налоговый орган вправе, но не обязан учитывать в решении по результатам проверки показатели уточненных налоговых деклараций, представленных налогоплательщиками после составления акта выездной налоговой проверки, сохраняя при этом свое право на последующую реализацию возможности осуществления в отношении таких деклараций соответствующих мероприятий налогового контроля.

На основании данного обстоятельства суды пришли к выводу, что в ходе выездной налоговой проверки инспекция не имела возможности проверить правильность вновь заявленных расходов.

Представленная уточненная декларация, в которой была скорректирована сумма внереализационных расходов и сложилась переплата по налогу на прибыль организаций за 2013 год в размере, превышающем сумму выявленной за этот же период недоимки, отклонен, поскольку показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально, тогда как на момент вынесения инспекцией решения по выездной налоговой проверке камеральная проверка уточненной налоговой декларации не была завершена.

Учитывая данные обстоятельства, суды указали, что внереализационные расходы, заявленные в уточненной налоговой декларации, представленной после проведения выездной налоговой проверки, не могли участвовать при формировании налоговых обязательств, установленных по налогу на прибыль организаций в ходе выездной налоговой проверки. Данные расходы не могут учитываться в качестве переплаты по налогу, влияющей на сумму налога, начисленного по результатам выездной налоговой проверки, до окончания камеральной налоговой проверки, результаты которой на момент вынесения оспариваемого решения отсутствовали.

Таким образом, в случае подачи налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган имеет право как на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ) и учет показателей уточненных налоговых деклараций при принятии решения по проверке, так и на повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика, на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса РФ. Налоговый орган также вправе проверить уточненные налоговые декларации исключительно в рамках камеральных налоговых проверок.

При принятии решения об учете уточненных налоговых обязательств при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки налоговым органам необходимо учитывать объем и характер уточняемых налогоплательщиками сведений, который должен позволять установить фактические налоговые обязательства налогоплательщика и принять законное и обоснованное решение по результатам налоговой проверки.

Кроме того, налоговым органам при определении действительных налоговых обязательств налогоплательщиков необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ о трехлетнем сроке возврата излишне уплаченного налога, а также иные специальные сроки возврата налогоплательщикам налогов из бюджета (пункт 2 статьи 173, пункт 4 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ) или учета сумм полученных убытков за предыдущие налоговые периоды (статьи 283 и 346.18 Налогового кодекса РФ).

По общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены.

Наряду с указанным правилом в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) также установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога. (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016 по заявлению ООО "ФК Пульс").

Федеральная налоговая служба поручает Управлениям Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации довести вышеизложенные рекомендации до нижестоящих налоговых органов.

В связи со сложившейся судебной практикой считать утратившим силу пункт 1 письма Федеральной налоговой службы от 29.08.2011 N АС-4-2/14018 "Об отражении недоимки, пеней и штрафов в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения".

ФНС России говорит о ежегодном увеличении поступлений налогов в бюджет при одновременном сокращении проводимых выездных налоговых проверок. Причем растут показатели начислений в связи с добровольным уточнением налогоплательщиками своих налоговых обязательств (прежде всего по НДС).

Ведущий налоговый юрист, эксперт по сопровождению налоговых проверок и судебному представительству в спорах

Далее в статье для удобства рассматриваемые вызовы в налоговый орган для побуждения налогоплательщика к самостоятельному уточнению налоговых обязательств названы нами обобщено — комиссиями по НДС.

Хотя на практике они сейчас называются налоговыми органами по-разному:

Как построена работа комиссий по НДС

Следует отметить, что вызов на комиссию оформляется уведомлением, в котором, как правило, налоговый орган уже указывает тех контрагентов налогоплательщика, по которым у него имеются вопросы.

По результатам проведения комиссии налоговый орган, как правило, составляет протокол комиссии (рабочей группы), где инспекторы отражают информацию о том, в связи с чем была проведена комиссия, кто на ней присутствовал от налогового органа и от налогоплательщика, а также рекомендации по представлению уточненных налоговых деклараций по НДС и срок на такое представление (на практике, как правило, это срок в пределах двух недель с момента заседания комиссии).

Тем самым, по сути, такие налоговые комиссии на сегодняшний день уже представляют собой самостоятельную форму налогового контроля, при этом примечательно, что в НК РФ вообще не закреплен порядок проведения этой формы контроля.

Вместе с тем нормы статьи 31 НК РФ дают налоговому органу право вызывать в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов, либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением законодательства о налогах и сборах.

При этом зачастую вызов налогоплательщика на подобную комиссию является признаком того, что налоговый орган имеет достаточные сведения о налогоплательщике и его спорных операциях, которые позволяют налоговикам выйти с выездной налоговой проверкой (в том числе с тематической, когда налоговым органом проверяется лишь один какой-либо налог, как правило НДС, за определенный налоговый период) с целью доначисления налогов по операциям с проблемными контрагентами.

При этом налоговые органы в таких ситуациях ссылаются на статью 54.1 НК РФ.

Напомним, что в настоящее время налоговые органы в рамках проверок обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды руководствуются положениями ст. 54.1 НК РФ, в которой закреплены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

В частности, уменьшение налоговой базы (налога) недопустимо, если оно произошло в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения (п. 1 ст. 54.1 ГК РФ).

Налоговый орган может отказать налогоплательщику в праве на уменьшение налоговой базы (налога) в случае наличия сомнений в деловой цели такой сделки (п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Также в пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК содержится требование о том, что обязательство по сделке должно быть исполнено непосредственным контрагентом налогоплательщика и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

При обнаружении сомнительных контрагентов инспекторы грозят налогоплательщикам проведением выездной налоговой проверки либо (реже) — передачей информации в правоохранительные органы, в случае отказа представить уточненные декларации по НДС.

Что делать, если вызвали на комиссию по НДС

Следует помнить, что на рассматриваемую комиссию вправе явиться не только генеральный директор и главный бухгалтер налогоплательщика, но и представитель по доверенности (например, юрист).

Можно дать следующие рекомендации, как вести себя, если ваша компания получила вызов на комиссию по НДС.

Во-первых, не следует игнорировать вызов на комиссию, лучше явиться в налоговый орган согласно уведомлению.

Получив вызов на комиссию, необходимо подготовить все либо часть истребуемых документов и информации (если было получено соответствующее требование о представлении документов и информации вместе с уведомлением о вызове), а также проанализировать ситуацию и возможные вопросы, подготовиться к ним. Важно дать понять налоговому органу, что налогоплательщику нечего скрывать, и он открыт к диалогу и взаимодействию.

В-третьих, надо проанализировать результаты комиссии (в том числе вместе с налоговым юристом) и сделать выводы, есть ли основания для добровольного уточнения налоговых обязательств по НДС.

Стоит отметить, что на практике многих налогоплательщиков пугает перспектива проведения выездной налоговой проверки и предупреждение налогового органа о дальнейшей передаче сведений в органы полиции. Такая тактика контролеров нередко приносит свои плоды в виде незамедлительного предоставления уточненных налоговых деклараций и доплаты НДС в бюджет.

Однако не следует поспешно исполнять пожелания инспекторов по уточнению своих налоговых обязательств. Необходимо понять, действительно ли есть налоговые риски, проконсультироваться с налоговым юристом, взвесить все за и против и принять наиболее правильное для компании решение.

Как оценить налоговые риски

Надо отметить, что решение зависит от того, как сам налогоплательщик и его руководство смотрит на сложившуюся ситуацию и спорные сделки с сомнительными контрагентами, вызвавшими интерес у налогового органа.

Так, если в действительности спорные контрагенты являются реально действующими организациями, а у вас имеются доказательства реальности самой сделки и ее исполнения именно спорным контрагентом (например, журналы учета пропусков транспорта, свидетельские показания и др.), а также доказательства проявления вами должной коммерческой осмотрительности (в частности, деловая переписка с контрагентом, полученные от него документальные доказательства наличия трудовых ресурсов, транспортных средств, соответствующего опыта и т.д.), то в такой ситуации необходимо занимать позицию об отсутствии правовых оснований для добровольного уточнения налоговых обязательств по спорным операциям и соблюдении налогоплательщиком положений ст. 54.1 НК РФ.

Ситуация из практики

После направления такого письма в налоговый орган, налогоплательщика не вызывали на комиссии по данному контрагенту. Выездная налоговая проверка также не назначалась.

Таковы статистические данные о работе созданных налоговыми органами комиссий по легализации налоговой базы (рабочих групп) по разным направлениям.

На сегодняшний день вызов на комиссию по легализации налоговой базы воспринимается налогоплательщиками как форма налоговой проверки. Это значит, что фактического снижения количества выездных налоговых проверок не произошло.

В силу обременительности выездной проверки по всем налогам или даже выездной тематической проверки по НДС для любого подконтрольного лица налоговые органы наделены инструментом воздействия, который может быть использован для понуждения подконтрольных лиц к увеличению размера заработной платы, исключению ряда расходов, уменьшению вычетов по НДС, дополнительной уплате налогов или иному изменению предпринимательской деятельности.

Налогоплательщики серьезно обеспокоены использованием принципа доначисления недоимки тем, кто может ее оплатить, – т.е. действующим предпринимателям. И что делать в этой ситуации добросовестным налогоплательщикам, неясно. Соответственно, каждый налогоплательщик вынужден самостоятельно решать, насколько он готов доказать непричастность к занижению налоговой базы, затратив массу времени на суды, проверки, отвлекая ресурсы бизнеса от осуществления приносящей прибыль деятельности.

Тем не менее налоговое законодательство РФ практически не содержит норм, регулирующих порядок работы таких комиссий, в том числе устанавливающих права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов.

НК РФ включает лишь две нормы, опосредованно связанные с проведением комиссий. Одна устанавливает, что налоговые органы на основании письменного уведомления вправе вызывать в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов (подп. 4 п. 1 ст. 31). Согласно другой норме (п. 1 ст. 82) налоговый контроль может проводиться в том числе посредством получения объяснений налогоплательщиков.

Но поскольку налоговая комиссия – форма налогового контроля, очевидно, что в НК РФ должны быть предусмотрены нормы, регулирующие порядок и сроки проведения комиссий по легализации, в том числе порядок запроса и предоставления информации, права и обязанности как налогоплательщика, так и налогового органа.

Следовательно, обеим сторонам нужны гарантии.

Налоговым органам, в свою очередь, нужны гарантии определения оптимального режима налогового контроля; получения от налогоплательщиков документов и информации, уточненной налоговой отчетности; снижения количества контрольных мероприятий; увеличения поступлений налогов в бюджет.

Нормы законодательства о налогах и сборах, которые необходимо разработать и принять, должны обеспечить оптимальные для каждой из сторон решения.

Как вариант результату работы комиссий можно придать характер эффекта, схожего с правовыми последствиями установления режима налогового мониторинга в соответствии с НК РФ.

Другим способом решения проблем может быть закрепление возможности подписания налогоплательщиком и налоговым органом двустороннего документа, который будет отражать достигнутые договоренности о прекращении потенциального спора, исключающие возникновение соответствующих налоговых последствий в будущем. Действующее законодательство не предусматривает такой возможности. А для налогоплательщика – это шанс сохранить бизнес, восстановить платежеспособность организации и ее деловую репутацию, а также применения к нему более мягкого режима санкций. В свою очередь, для налогового органа подписание соглашения – путь увеличения поступлений в бюджет по результатам достигнутых договоренностей. И для обеих сторон – снижение многих правовых рисков, сокращение последующих административных и судебных издержек, которые могли бы возникнуть в случае дальнейшего развития конфликта.

Эффективность данного метода решения вопросов базируется на принципе договоренности сторон о прекращении спора на конкретных условиях и признании ими определенных обстоятельств дела (например, обоснованности расходов, наличия деловой цели, приемлемости способов налоговой оптимизации, используемых налогоплательщиком), от которых зависит наступление соответствующих налоговых последствий (действительный размер налоговой обязанности).

Все перечисленные вопросы требуют решения. В налоговом законодательстве, в отличие от гражданского, нет такого понятия, как обычай – сложившееся и широко применяемое, но не предусмотренное законодательством правило поведения.

Читайте также: