Уменьшение размера налоговой обязанности означает сокрытие налога

Обновлено: 02.07.2024

Налоговый Кодекс РФ обязывает налогоплательщиков уплачивать налоги, взносы и сборы. Уклонение от их уплаты рассматривается как налоговое правонарушение. А уклонение от уплаты в крупных размерах – как преступление, ответственность за которое устанавливает уже не Налоговый Кодекс, а Уголовный. Из статьи вы узнаете, какими могут быть налоговые преступления юридических лиц, и ознакомитесь с несколькими примерами из судебной практики.

Налоговые преступления юридических лиц: законодательная база

Привлечение к ответственности налогоплательщиков, совершивших налоговое преступление, оговорено в четырёх статьях УК РФ. Две из них посвящены преступлениям, связанным непосредственно с неуплатой налогов. Статья 199 УК РФ описывает ответственность юридического лица за уклонение от уплаты налогов. А статья 198 УК РФ – ответственность физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, за аналогичное правонарушение.

Ещё одна статья – 199.1 УК РФ – посвящена преступлениям, совершённым налоговыми агентами. А статья 199.2 УК РФ описывает ответственность, наступающую за сокрытие денег и имущества предпринимателя или организации.

Сегодня мы подробно остановимся на статье 199 УК РФ.

Уклонение от уплаты налогов

Уклоняться от уплаты налогов можно по-разному:

путём непредставления в налоговый орган деклараций и других налоговых документов;

путём указания в декларации или другой налоговой документации заведомо ложных сведений.

Теперь подробнее остановимся на каждом виде уклонения от уплаты налогов и посмотрим, как привлечение к ответственности за это преступление выглядит на практике.

Непредставление декларации в налоговый орган

К уголовной ответственности за непредставление деклараций в налоговый орган может привлекаться не только юридическое лицо (руководитель организации), но и главный бухгалтер компании.

Обычно в такой ситуации суд внимательно изучает должностные обязанности лиц и пытается выяснить:

на ком лежала обязанность исчислять налоги и отчитываться в налоговый орган после их уплаты;

кто должен был контролировать этот процесс;

был ли у юрлица/главбуха преступный умысел или непредставление декларации – результат обыкновенной невнимательности.

И в том, и в другом деле суд выявил факт неправомерного применения организацией спецрежима. Несмотря на это, главный бухгалтер компании так и не подал в налоговый орган декларации по НДС и налогу на прибыль за те периоды, когда организация уже была не вправе применять выбранный спецрежим.

В ходе судебного разбирательства не было выявлено ни одного факта, подтверждающего, что главный бухгалтер совершил преступление по указанию своего руководителя.

Итог: привлечение главного бухгалтера к уголовной ответственности.

Указание в декларации заведомо ложных сведений

Чтобы вы лучше понимали, указание каких ложных сведений может привести к привлечению юридического лица к уголовной ответственности, проиллюстрируем данный вид налоговых преступлений примером из судебной практики.

В ходе судебного разбирательства был доказан факт составления руководителем организации фиктивных договоров, на основе которых составлялись счета-фактуры и другие документы бухгалтерского учёта. После этого заведомо ложные сведения из этих документов указывались в налоговых декларациях по НДС и налогу на прибыль.

Важное значение в этом деле имел сам факт умышленного составления фиктивных договоров. Ведь очевидно, что лицо, составлявшее такие документы, вряд ли могло не знать, что это повлечёт за собой указание в декларациях ложных сведений. И как следствие – неуплату налогов.

Итог: привлечение руководителя организации к уголовной ответственности.

Отвественность за налоговое преступление

За уклонение от уплаты налогов в крупном размере Уголовным кодексом предусмотрены следующие меры наказания:

штраф от 100 000 до 300 000 рублей (либо штраф в размере заработной платы или другого дохода обвиняемого за период от одного года до двух лет);

принудительные работы сроком до двух лет – при этом юридическое лицо может лишиться права занимать определённые должности или заниматься определённым видом деятельности на срок до трёх лет;

арест сроком до шести месяцев;

лишение свободы сроком до двух лет – либо с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённым видом деятельности на срок до трёх лет, либо без такового.

То же преступление, совершённое в особо крупном размере либо группой лиц по предварительному сговору, может иметь такие последствия:

штраф от 200 000 до 500 000 рублей (либо штраф в размере заработной платы или другого дохода обвиняемого за период от одного года до двух лет);

принудительные работы сроком до пяти лет – как с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённым видом деятельности на срок до трёх лет, так и без такового;

лишение свободы сроком до шести лет – либо с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённым видом деятельности на срок до трёх лет, либо без такового.

Для сравнения: максимальный срок лишения свободы за то же преступление, совершённое физлицом (индивидуальным предпринимателем) – три года (ст. 198 УК РФ).

Важная пометка в ст. 199 УК РФ

Юридическое лицо полностью освобождается от уголовной ответственности в случае, если соблюдаются два критерия:

1. Данное налоговое преступление было совершено им впервые.

2. Полностью выплачена сумма недоимки, пеней и штрафа в соответствии с Налоговым кодексом.

Ст. 45 НК РФ закрепляет за налогоплательщиками, которые представляют собой различные субъекты предпринимательской деятельности, обязанность по уплате налогов, сборов и страховых взносов в бюджет. Неисполнение этой нормы влечет за собой ответственность. Фискальные органы имеют право в таких случаях самостоятельно взыскивать недостающие суммы со счетов плательщика, а также применять иные меры для перечисления в бюджет долгов по налоговым платежам. Расскажем об обязанностях налогоплательщиков подробнее.

За кем закреплены обязанности по исчислению и уплате налогов?

До 30.11.2016 ст. 45 НК РФ обязывала платить налоги их плательщиков исключительно самостоятельно. С указанной даты появилась возможность уплаты налогов иными лицами (п. 1 ст. 45 НК РФ), но с оговоркой о невозможности для этого лица требовать возврата уплаченного им налога.

Важно! Рекомендации от КонсультантПлюс
Налоги, которые за вас уплатило другое лицо, вы можете учесть в расходах, если есть все условия для этого. При этом в некоторых случаях такие суммы вы также должны отразить в доходах. А если таким способом ваш покупатель вносит свой аванс и вы применяете общий режим, вам также придется начислить НДС.
В бухгалтерском учете отразите уменьшение кредиторской задолженности по налогам и изменение обязательств между вами и третьим лицом. Если налоги уплачены за вас безвозмездно, то признайте эти суммы прочим доходом. А если налоги заплатил за вашу организацию учредитель, то отразите в учете добавочный капитал.
Подробнее о том, как учесть и отразить налоги, уплаченные третьим лицом, читайте в К+. Пробный доступ к системе бесплатен.

С 01.01.2017 по правилам НК РФ стало необходимо платить и страховые взносы. Поэтому с начала 2017 года ст. 45 НК РФ распространила свое действие и на них.

Должен ли сотрудник самостоятельно уплачивать неудержанную с него сумму НДФЛ?

Физлица, которые являются наемными работниками, самостоятельно налог на доходы не оплачивают. Эта обязанность ложится на налоговых агентов ― их работодателей. Они, в свою очередь, отчитываются по итогам календарного года перед ФНС за удержанные и перечисленные суммы.

Если у налогового агента нет возможности сразу удержать налог с выплаченных работнику средств(доход получен в натуральном виде или как материальная выгода), то он удерживает его с доходов, выплачиваемых в этом же налоговом периоде в более поздние месяцы (не превышая 50% суммы каждой выплаты). С этим согласны и налоговики, что подтверждается письмом ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692.

Пример 1:

Работника Иванову Ю. Г. по окончании 2-го квартала организация приняла решение поощрить в виде передачи ей натуральной продукции на общую сумму 55 000 руб. Удержать НДФЛ в размере 7 150 руб. по итогам 2-го квартала не удалось. Заработная плата Ивановой Ю. Г. в следующем месяце составила 22 000 руб. На основании сделанного перерасчета была удержана сумма налога в размере 10 360 руб., в том числе 2 860 руб. за текущий месяц, 7500 руб. ― сумма задолженности по НДФЛ.

Окончание налогового периода и передача сведений в инспекцию о факте неудержания НДФЛ прекращает дальнейшую ответственность работодателя как налогового агента. Теперь рассчитаться с бюджетом обязан сам гражданин, которому ИФНС на основании данных, полученных от налогового агента, направит уведомление на уплату налога.

Пример 2:

Организация предоставила работнику Петрову А. С. в ноябре путевку на санаторно-курортное лечение стоимостью 78 000 руб. У Петрова А. С. возникла кредиторская задолженность по НДФЛ в размере 10 140 руб. До конца отчетного периода заработок работника составил 18 500 руб. Поэтому с него была удержана сумма НДФЛ в размере 9 250 руб. (не более 50% от дохода), в том числе текущий налог ― 2 405 руб., НДФЛ за путевку ― 6 845 руб. Оставшуюся сумму налога в размере 3 295 руб. налоговый агент удержать не смог, о чём и сообщил в инспекцию до 1 марта следующего года, уведомив при этом сотрудника. Оплатить оставшуюся сумму задолженности должен теперь сам гражданин Петров А. С. после получения уведомления из ИФНС.

Об ответственности работника и работодателя при выплате "серых" зарплат читайте здесь.

Какие последствия могут быть при нарушении п. 1 ст. 45 НК РФ физическими лицами?

За счет перечисленных налогов происходит пополнение бюджета, осуществляется множество социальных программ, в том числе по здравоохранению, образованию и поддержанию общественного порядка.

За всеми налогоплательщиками, в том числе и за физлицами, закреплена обязанность по погашению своих обязательств перед бюджетом, о чём говорится в п. 1 ст. 45 НК РФ. Неисполнение этих функций влечет за собой административную и даже уголовную ответственность, если обнаруживается сумма недоимки в особо крупных размерах.

Налоговое правонарушение может выражаться также как неподача декларации и требуемых подтверждающих документов в установленные сроки, передача заведомо ложных сведений, занижающих налогооблагаемую базу.

В некоторых случаях с граждан может быть снята ответственность:

если указанное правонарушение было совершено вследствие обстоятельств непреодолимой силы, таких как стихийное бедствие;
налогоплательщик находился в состоянии, при котором не мог нести ответственность за свои действия;
если гражданину предоставлены письменные указания о порядке исчисления налогов (только в тех случаях, когда физлицо обратилось за разъяснениями, указав достоверную информацию);
если имели место иные причины, признанные судом как оправдательные.

К ответственности за невыполнение обязанностей по п. 1 ст. 45 НК РФ привлекаются лица, достигшие 16-летнего возраста. Это могут быть граждане РФ, иностранные подданные и лица без гражданства.

В качестве наказания за правонарушение в особо крупном размере в соответствии с УК РФ могут быть избраны следующие меры:

штраф;
принудительные работы;
арест;
лишение свободы.

Следствием нарушения п. 1 ст. 45 НК РФ является появление недоимки. Если гражданин впервые нарушил закон, не уплатив умышленно крупные суммы в бюджет, но затем добровольно погасил задолженность, начисленные штрафы и пени, уголовная ответственность к нему может не применяться.

В каких случаях следует считать обязанность по уплате налогов исполненной?

Обязанность налогоплательщика по уплате налога можно считать исполненной, а кредиторскую задолженность погашенной в следующих случаях (п. 3 ст. 45 НК РФ):

С момента передачи налогоплательщиком(или иным лицом) в банк платежного поручения на перечисление полной суммы налога при условии, что денежных средств на расчетном счете достаточно для выполнения операции.
С момента выдачи физлицом поручения банку на оплату бюджетного обязательства без открытия счета в банке.
С момента отражения на лицевом счете организации операции по перечислению требуемой суммы.
В день внесения гражданином в банк, кассу местной администрации, почтовое отделение суммы, необходимой для погашения существующей задолженности.
В день вынесения налоговым органом решения о зачете задолженности в счет имеющейся переплаты по другим налогам.
В день удержания суммы по задолженности налоговым агентом, если на него возложена такая обязанность.
В день уплаты декларационного платежа, если применяется упрощенный порядок декларирования доходов граждан.
При оплате налогов, задержка которых квалифицируется как уголовно наказуемое деяние – день подачи в банк платежного документа при условии наличия на счете средств, достаточных на оплату не только налога, но и штрафов, предусмотренных УК РФ.

Пример:

Организация начислила УСН за 2-й квартал в сумме 55 800 руб. Срок уплаты по налогу ― 25 июля. В этот день в банк было передано платежное поручение, однако денежных средств на погашение задолженности не хватило. 27 июля на расчетный счет организации поступила выручка в размере 65 000 руб. В связи с этим задолженность по УСН была погашена лишь 27 июля. Таким образом, организация нарушила порядок уплаты налога в срок. Налоговый орган начислил пени за 2 дня просрочки.

Важно! Рекомендации от КонсультантПлюс
Если вы правильно оформили платежное поручение на уплату налога (сбора, страхового взноса), банк списал у вас средства, но инспекция их не видит, проводится розыск платежа.
Для этого подайте в инспекцию.
Схему действий смотрите в К+, оформив бесплатный пробный доступ к системе.

При некоторых обстоятельствах задолженность по налогам не погашается:

Налогоплательщик (или иное лицо) самостоятельно отозвал поручение на уплату налога, в связи с чем оплата не была произведена.
Организация возвратила сумму, предназначенную для погашения долговых обязательств перед бюджетом, с лицевого счета или эту сумму вернуло налогоплательщику казначейство.
Касса местной администрации или почтовое отделение возвратили гражданину внесенную им сумму, предназначавшуюся для погашения задолженности.
При совершении платежа налогоплательщик (или иное лицо) указал неверные реквизиты.
У организации имеется непогашенная первоочередная задолженность на момент совершения платежа.

Пример:

Организация подготовила и передала в банк платежное поручение на уплату ЕНВД 25 апреля за 1-й квартал. Однако у нее имелись непогашенные обязательства по исполнительным листам работников (алименты на детей). Суммы на расчетном счете для погашения обеих задолженностей оказалось недостаточно. Банк списал при помощи платежного требования первоочередную задолженность по алиментным выплатам. В результате обязанность предприятия по уплате налога в срок не была исполнена, что повлекло за собой начисление пеней.

В случае длительной неуплаты фискальные органы отставляют за собой право для принудительного взыскания задолженности в соответствии с п. 6 ст. 45 НК РФ.

Каким образом налогоплательщик может доказать факт своевременной уплаты налога в соответствии с п. 7 ст. 45 НК РФ?

Обязанность по уплате налога считается исполненной, если банком принято соответствующее платежное поручение на перечисление средств в бюджетную систему при наличии достаточного денежного остатка на счете.

Если в ходе составления поручения произошла ошибка, которая не повлияла на конечную уплату, налогоплательщик вправе обратиться в ИФНС с предоставлением пояснений и подтверждающих перечисление документов (п. 7 ст. 45 НК РФ).

Для того чтобы выявить возможные несоответствия при расчетах по данным налогоплательщика и инспекции, рекомендуется проведение сверки расчетов по налогам, штрафам и пеням. Итоговые результаты сверки оформляются как акт с действующими подписями заинтересованных лиц.

Как ошибки в платежном поручении влияют на правильность зачисления налогов?

Если субъект предпринимательской деятельности передал в банк платежное поручение для полного погашения задолженности перед бюджетом, то при наличии необходимой суммы денежных средств на расчетном счете его обязанности как налогоплательщика считаются исполненными (ст. 45 НК РФ).

В то же время неверно оформленная платежка может иметь негативные последствия разной степени тяжести, в зависимости от того, какая именно была допущена ошибка.

К примеру, неверно указанный статус плательщика не является основанием для признания налога неуплаченным. Об этом говорит многочисленная судебная практика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.09.2006 по делу № А26-2235/2006-29).

Не признают суды и неправильно указанный КБК как повод для незачисления платежа, так как ст. 45 НК РФ не содержит подобного требования.

Однако для того, чтобы избежать возможных споров с инспекторами, следует всё же уделять повышенное внимание реквизитам в платежных поручениях.

Обязанность по погашению задолженности признается невыполненной, если в платежках неверно указаны счет казначейства и наименование банка-получателя (подп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ).

Как уточнить налоговый платеж при ошибке в платежном поручении, подробно разъясняется в готовом решении от КонсультантПлюс. Пробный доступ к системе можно получить бесплатно.

Что говорит статья 45 НК РФ об обязанности по уплате имущественных налогов физическими лицами?

П. 1 ст. 45 НК РФ обязывает физлиц производить своевременную уплату налогов ― имущественного, транспортного, земельного. Однако порядок определения сроков по исполнению данных обязанностей немного отличается от того, что предусмотрен для организаций.Расчет этих налогов делает ИФНС, рассылая плательщикам уведомления на уплату. По всем этим налогам для физлиц установлен единый срок оплаты – до 1 декабря года, наступающего за оплачиваемым.

При отсутствии уплаты налоговые органы направляют физлицам уведомления с требованием погасить текущую задолженность и сумму возникших в связи с этим пеней. Погасить эту задолженность граждане должны не позднее 1 месяца со дня получения уведомления (п. 6 ст. 58 НК РФ), если в нём не указан иной установленный законодательно срок.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Ответственность за неуплату налогов — это последствия, предусмотренные законом для лиц, нарушивших установленные правила их расчета и уплаты. Ответственность может быть как материальная, административная, так и уголовная. В статье рассмотрены общие вопросы: виды правонарушений и преступлений, составы деяний, сроки давности.

В действующем российском законодательстве предусмотрена достаточно серьезная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Налоговое правонарушение предполагает привлечение как к административной, так и к уголовной ответственности, а значит, к обязанности по перечислению сборов необходимо отнестись очень внимательно, так как административная ответственность за неуплату налогов физическим лицом или организацией накладывается даже в случае неосторожности или небрежности, незнания закона.

Виды налоговых нарушений

10 % от дохода (не менее 40 000 рублей)

От 200 рублей до 5 % от суммы фискального платежа, но не менее 1000 руб.

(в зависимости от вида документа)

Привлечение налогоплательщика к административной ответственности по такому нарушению, как неуплата налогов, КоАП РФ устанавливает по принципам и нормам, изложенным в главе 15 КоАП: в ней перечислены нарушения в области налогообложения, финансов и сборов. Большинство статей относится к крупным участникам рынка.

За такое правонарушение, как неуплата налогов физическим лицом, привлекают к ответственности по статьям Налогового кодекса, если нет состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ .

Виды ответственности

При выборе мер воздействия на налогового неплательщика суд рассматривает обстоятельства конкретной ситуации и размер ущерба и на основе этого определяет, какое наказание за неуплату налогов физическим лицом назначить. За подобное нарушение привлекают к следующим видам ответственности:

материальная. В соответствии со ст. 75 НК РФ , пени за несвоевременное исполнение обязательства по уплате сбора взимается независимо от применение других видов ответственности;
административная — в соответствии со ст. 122 НК РФ ;
уголовная — по ст. 198 - 199 УК РФ .

Кого привлекают к ответственности за налоговые нарушения

В соответствии с нормами КоАП РФ, дело об административном нарушении может быть возбуждено в отношении и физического, и юридического лица, а вот уголовное, в соответствии со ст. 19 УК РФ , — только в отношении физического лица.

Составы проступков

Если в НК РФ в качестве объективной стороны нарушения указана неуплата налога вследствие занижения базы для расчетов (случайно или намеренно) или других неправомерных действий, то УК РФ акцентирует внимание на том, что преступление совершается умышленно. Это логично: по смыслу законодательства уголовные преступления наиболее опасны для общества и наказание за них предусмотрено более суровое. Уклонение от уплаты налогов выражается в умышленных деяниях, направленных на уменьшение размера сборов и повлекших их непоступление в казну, согласно Постановлению Пленума ВС РФ № 64. Уклонение от уплаты налогов физическими лицами составляет преступление только в том случае, если совершено в крупном или особо крупном размере, согласно ст. 198 - 199 УК РФ . Понятие крупного и особо крупного размера дается в примечаниях к статьям.

Сроки давности

Ст. 113 НК РФ установлен следующий срок давности привлечения к административной ответственности: три года со дня окончания соответствующего налогового периода. Если налоговая подала в суд за неуплату налога, существует и срок давности взыскания штрафов в судебном порядке — шесть месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате ( ст. 115 НК РФ ).

В соответствии со ст. 78 УК РФ , срок давности привлечения к уголовной ответственности: два года за совершение преступления небольшой тяжести. К таковым относится и большинство случаев уклонения от уплаты налогов, так как наказание по этим статьям в виде лишения свободы не превышает 3 лет. Если совершившее проступок лицо уклоняется от следствия или уплаты штрафа, течение сроков приостанавливается.

Обстоятельства, смягчающие или снимающие вину

Уклонение от уплаты налогов и сборов вряд ли отвечает признакам незначительности проступка, в соответствии со ст. 2.9 КоАП РФ , когда возможно освобождение.

Смягчающие обстоятельства по КоАП РФ связаны либо с отношением лица к случившемуся: раскаяние, добровольное участие в заглаживании ущерба, либо с личностью правонарушителя: беременная женщина, несовершеннолетний, тяжелое эмоциональное состояние. Отягчающие связаны с усугублением ущерба, повышением общественной опасности деяния.

В уголовном праве действуют те же принципы при выделении подобных обстоятельств. Стремление загладить вину, раскаяние всегда расценивается как признак исправления и поэтому может рассматриваться как причина для смягчения наказания. Напротив, рецидив, совершение проступка в составе группы и т. д. указывает на опасность лица для общества.

Вопрос: Можно ли с руководителя или главбуха взыскать долги по налогам компании?

Да, можно. Руководящих лиц имеют право привлечь к субсидиарной ответственности по налоговым долгам компании. К ним относятся учредитель, директор и главный бухгалтер. Условия, при которых с руководителей и бухгалтеров могут взыскать недоимку компании, разъяснил Конституционный суд РФ. Они указаны в постановлении от 8 декабря 2017 г. № 39-П:

в неуплате налогов виноват сам директор (главный бухгалтер), который намеренно хотел причинить ущерб бюджету в корыстных целях;
директор (главный бухгалтер) был осужден за неуплату налогов, но уголовное дело в его отношении было прекращено по нереабилитирующим основаниям;
нет возможности взыскать недоимку по сборам с самой компании.

Последнее условие означает, что инспекторы не смогут предъявить имущественные претензии руководителям, если у компании имеются деньги и имущество. Факт того, что с компании и ее субсидиарных ответчиков ничего взыскать нельзя, подтверждается в случаях:

отсутствия у организации и ее учредителей денег и имущества;
исключения компании из ЕГРЮЛ или признания ее недействующей.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, то есть умышленного невыполнения императивно установленной для всех конституционной обязанности платить законно установленные обязательные платежи, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Установление действительного размера неуплаченных налогов является важнейшим фактором в доказывании объективной стороны состава налогового преступления. Практика правоприменения показывает, что при установлении размера неуплаченных налогов следствие не всегда учитывает все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов. Показано, что при установлении действительного размера неуплаченных налогов следует учитывать погашение неустойки, излишне уплаченные суммы налогов, а также — объем налогового возмещения, на законном основании подлежащего возврату на расчетные счета налогоплательщика в том случае, если на момент завершения налогового преступления соответствующие расчеты бюджета с налогоплательщиком не произведены или не завершены. Приведены обосновывающие положения уголовного, уголовно-процессуального, налогового законодательства, разъяснения высших судов и уполномоченных государственных органов и наиболее показательная правоприменительная практика.

The public danger of evasion of taxes, fees and insurance premiums, that is, deliberate failure to comply with the mandatory constitutional obligation for all to pay legally established mandatory payments, lies in the non-receipt of funds in the budget system of the Russian Federation. Establishing the actual amount of unpaid taxes is the most important factor in proving the objective side of the tax crime. Law enforcement practice shows that when determining the amount of unpaid taxes, the investigation does not always take into account all the factors that increase or decrease the amount of unpaid taxes. It is shown that in establishing the actual size of unpaid taxes should take into account the repayment penalty, the overpaid amount of taxes and volume of tax refunds, legally to be returned on settlement accounts of the taxpayer in that case, if at the end of tax crimes related calculations of the budget and the taxpayer is not made or not completed. Substantiating provisions of criminal, criminal procedure, and tax legislation, explanations of higher courts and authorized state bodies, and the most illustrative law enforcement practice are given.

Keywords: tax crime, amount of unpaid taxes, overpaid taxes, overpayment of taxes, tax refund, objective side of the tax crime, tax evasion.

Размер нанесенного бюджету результирующего ущерба, таким образом, является важнейшим обязательным признаком состава налогового преступления. Именно непоступление налоговых платежей в бюджет представляет собой общественную опасность (п.1 ППВС № 48) [2], а факт непоступления налогов в бюджет в момент, когда они должны быть согласно закону уплачены, определяет время совершения преступления: пунктом 4 ППВС № 48 [2] определено, что моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах; при этом, в соответствии с положениями налогового законодательства, срок представления налоговой декларации (расчета) и сроки уплаты налога, сбора, страхового взноса могут не совпадать.

Способы уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов определены уголовным законом как (а) непредставление налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо (б) включение в налоговую декларацию (расчет) или иные документы заведомо ложных сведений [1]. Само по себе непредставление бумажных или электронных деклараций и иных обязательных документов в налоговые органы или внесение в них фальсифицированных сведений ущерба бюджету не причиняет. При непредставлении или фальсификации деклараций теоретически возможна уплата налога в бюджет в полном обязательственном объеме, и при таких обстоятельствах бюджету ущерб не наносится (хотя налоговое правонарушение, согласно НК РФ, совершается). Указанный случай важен в смысле п. 1 ППВС № 48: общественно опасными последствиями являются не отдельные противоправные действия налогоплательщика, пусть даже и являющиеся одним из элементов объективной стороны налогового преступления, а именно результат действий в виде фактической неуплаты налогов и нанесение итогового ущерба бюджету в определенный законом момент времени, независимо от того, каким образом и за счет чего в бюджете сформировалось некое конечное отрицательное (с долгом) сальдо по налогу.

Таким же образом налоговый закон рассматривает и положительное сальдо по налогу на расчетном счете бюджета с соответствующим КБК: независимо от того, по какой причине на счету бюджета появилось положительное сальдо по расчетам налогоплательщика, указанное сальдо должно учитываться при расчетах с бюджетом.

Вышесказанное означает, что размер ущерба, наносимого неуплатой налога, во-первых, является безусловно обязательным признаком состава налогового преступления, и, во-вторых, этот размер должен быть точно определен следствием в процессе доказывания с учетом всех имеющих значение и влияние на налоговое сальдо факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих размер налоговых обязательств налогоплательщика.

Факторы, увеличивающие размер неуплаченных налогов, не являются предметом настоящего исследования; обратим внимание на факторы, которые снижают размер неуплаченных налогов.

К факторам, снижающим размер неуплаченных налогов, относятся определенные на дату окончания преступления:

суммы, направленные налогоплательщиком целевым образом для погашения недоимок;
суммы налога, предназначенные к возмещению из бюджета, но не возмещенные из него;
суммы излишне уплаченных налогов.

В процессе доказывания, указанные выше снижающие размер неуплаченного налога суммы должны определяться, их обоснованность оцениваться и размер — проверяться; эти суммы должны вычитаться из суммы начисленной и неуплаченной недоимки: результатом вычитания является, согласно п.11 ППВС № 48, размером действительного ущерба бюджету.

Между тем, исследование практики проведения предварительного следствия позволяет сделать вывод, что при доказывании следователи предпочитают рассматривать только неуплаченные налоги, формально подходя к составу ст. 199 УК РФ, в лучшем случае анализируя декларации и не интересуясь итоговым сальдо на уровне счёта бюджета. Если установлено, что в декларации имеются ложные, заниженные данные по налогу, то, весьма вероятно, что вопрос переплаты налогов даже не будет рассматриваться. В некоторых случаях при доказывании не учитывается даже несовпадение данных, поданных в декларациях, и действительно уплаченных налогов. Аналогичные пороки присущи и заключениям экспертов по делам о налоговых преступлениях. Несмотря на бланкетность налоговых составов, с 2016 года уголовное преследование по ст. 199 УК РФ не всегда определяется актами и решениями налоговых проверок. Следователь самостоятельно или с подачи органов дознания может самостоятельно начать преследование, устанавливая размер неуплаты с помощью специалистов и экспертов. Известны случаи пересмотра экспертами решений налоговых органов о размере неуплаченных налогов.

На переплату и её учет указывают, например, апелляционные определения Кировского областного суда от 21.08.2018 № 22–1480/18, Вологодского областного суда от 11.01.2018 № 22–2/18, Волгоградского областного суда от 04.07.2018 № 22–2524/18, Московского областного суда от 20.03.2018 № 22–1186/18, Хабаровского краевого суда от 16.03.2017 № 22–522/17, Пермского краевого суда от 20.09.2017 № 22–5673/17, Ростовского областного суда от 15.06.2016 № 22–2769/16, приговоры Советского районного суда г. Казани от 13.02.2019 № 1–15/19, Советского районного суда г. Астрахани от 02.02.2018 № 1–14/18, Бабушкинского районного суда г. Москвы от 17.06.2016 № 1–23/16, решения Октябрьского районного суда г. Ставрополя от 29.10.2018 № 2–2686/18, Заельцовского районного суда г. Новосибирска от 06.06.2019 № 2–1740/19, Минераловодского городского суда от 20.09.2019 № 2–797/19, Ленинского районного суда г. Магнитогорска от 11.11.2019 № 2–1912/19 и др.

Таким образом, судебная практика по налоговым преступлениям учет переплаты по налогам считает законным и необходимым явлением, хотя участники правоприменительных процедур оценивают некоторые случаи как курьёз — например, указание на учет переплаты налогов размером в один рубль [14].

Практика показывает, что случаи, когда судами выявляется неучёт переплаты, напротив — очень редки.

Конституционный Суд РФ в п. 2 Определения от 24.10.2013 № 1616-О установил, что переплата может исключить наступление последствий ненадлежащего исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога при совокупности следующих условий: переплата образовалась в период, предшествующий периоду возникновения задолженности; переплата имеется по аналогичному налогу; переплата сохранилась на момент выявления недоимки и вынесения решения налоговым органом по результатам проверки [5].

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Пленум ВАС РФ также отметил, что если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части [6].

Приведенный акт ВАС РФ наглядно показывает, что ст. 199 УК РФ является бланкетной нормой, и положения налогового права определяют, в том числе, вопросы переплаты налога.

Имеется практика арбитражных судов, которая не может применяться к уголовным делам по аналогии, но по отношению к нарушению налогового законодательства она весьма показательна. Например, Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.09.2017 № Ф03–3582/2017 по делу № А04–11245/2016 выявлено, что с наступлением срока уплаты налога организация не обладала переплатой по этому налогу; переплата появляется только к моменту вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности в результате проведения налоговой проверки, из-за чего правомерно применены санкции по ст.122 НК РФ. Иными словами, переплата должна учитываться, если она имело место до даты появления налоговых обязательств перед бюджетом.

Практика правоприменения подкрепляется разъясняющими письмами ФНС России, например, от 14.11.2016 № ЕД-4–5/21472@. Письмо разъясняет, что при определении неуплаченной суммы налога необходимо учитывать разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в п.20 Постановления от 30.07.2013 № 57 [7].

Вышесказанное утверждает, что при учете переплаты следует учитывать время (момент) переплаты по отношению к моменту появления недоимки или, вид бюджета и все налоги, уплачиваемые в указанный бюджет. В случае, когда умышленные действия субъекта привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, чем нанесли ущерб бюджетам, при расчете последнего следует учитывать излишне уплаченные налоги при одновременном соблюдении следующих условий: (1) по состоянию на момент наступления директивного срока уплаты налога, налогоплательщик имеет переплату по этому налогу и/или по другим налогам, уплачиваемым в тот же бюджет; (2) сумма переплаты должна быть больше или равна сумме доначисленного по результатам проверки налога, то есть полностью его погашать; в противном случае погашение долга перед бюджетом осуществляется в соответствующей части (ущерб уменьшается); (3) в момент вынесения налоговым органом решения по налоговой проверке, переплата не должна быть зачтена в счет погашения других задолженностей. Система указанных условий, как минимум, является не противоречивой и разумной.

Практика правоприменения показывает, что суды требуют, чтобы переплата была учтена при установлении размеры ущерба, нанесенного бюджету в результате налогового преступления. Так, в случае, если следствием и обвинением не выяснено, имелась ли переплата по налогам за предшествующий период, и должна ли эта переплата влиять на установленную сумму уклонения от уплаты налогов, дело не подлежит рассмотрению в судебном заседании, а должно быть возвращено прокурору. Об этом говорит достаточно показательная практика правоприменения, например — Постановление Нагатинского районного суда г. Москвы от 01.09.2008. В этом Постановлении Федеральный судья Нагатинского районного суда г. Москвы О. Л. Рощин, с участием государственного обвинителя старшего помощника Нагатинского межрайонного прокурора г. Москвы Анищенко Д. Б., подсудимого Чум-го П. Д., защитников Гералтовского В. В., Стенькина А. И., при секретаре Проскуряковой А. И., рассмотрев в открытом судебном заседании материалы уголовного дела в отношении Чум-го П. Д., обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 ч.1 УК РФ, установил, что обвинительное заключение составлено с нарушением требований УПК РФ, что исключает возможность постановления судом приговора или вынесения иного решения на основе данного заключения. Следствием не были учтены все имеющиеся по делу обстоятельства, в частности, не выяснено, имелась ли переплата по налогам за предшествующий период и должна ли эта переплата влиять на установленную сумму уклонения от уплаты налогов. При этом суд не имеет возможности самостоятельно устанавливать размер суммы уклонения от уплаты налогов, учитывая, что эта сумма образует состав преступления по ст. 199 ч. 1 УК РФ [8].

Уголовное дело было возвращено прокурору на основании п.1 ч.1 ст. 237 УПК РФ для устранения препятствий его рассмотрения судом. В дальнейшем следствие, рассчитав размер ущерба с учётом переплаты по налогу, обвинение субъекту не предъявило.

В обоснование принятого решения о переквалификации действий осужденного судебная коллегия указала на отсутствие в приговоре доказательств, подтверждающих установленную судом сумму НДС, от уплаты которой уклонился осужденный. Отмечено, что при подсчете НДС сотрудниками налогового органа допущены арифметических ошибки, в связи с чем он исчислен неверно. Кроме того, не исследованы сведения о наличии у осужденного переплат по налогам. Судом первой инстанции самостоятельных расчетов не произведено, в приговоре суммы всех налогов, подлежащих уплате, не указаны. Суд апелляционной инстанции не смог в силу требований ст. 252 УПК РФ самостоятельно установить размер налога, подлежащего к уплате, общая сумма которого обусловлена примечанием к ст. 199 УК РФ. Вместе с тем, апелляционная инстанция указала на то, что сумма НДС, от уплаты которого уклонился осужденный, значительно превысила 15 000 000 рублей, что, согласно примечанию 1 к ст. 199 УК РФ, само по себе составляет крупный размер, в связи с чем действия осужденного лица были переквалифицированы на ч. 1 ст. 199 УК РФ. [9]

Заметим, что судебная практика устойчиво показывает, что неучёт переплаты налогов ошибочно допускается следствием именно в процессе доказывания.

В качестве вывода следует сказать, что положения уголовного, уголовно-процессуального, налогового законодательства, разъяснения высших судов и правоприменительная практика показывают, что в процессе доказывания по уголовному делу о налоговом преступлении важнейшим и обязательным является выявление, оценка и подтверждение размер неуплаченных налогов, осуществленный при прямом умысле, и фактор излишне уплаченной суммы налогов является в размере неуплаченных налогов одним из наиболее сложных с методической и практической стороны.

Основные термины (генерируются автоматически): налог, УК РФ, РФ, переплата, бюджет, налоговое преступление, сумма, уплата налогов, процесс доказывания, сумма налога.

Читайте также: