Уменьшение базы налогообложения при оговоренных в законе условиях и обстоятельствах это
Обновлено: 28.04.2024
Суд пояснил, что принятые после начала реализации регионального инвестиционного проекта поправки в законодательство о налогах и сборах не могут применяться с обратной силой к длящимся отношениям, связанным с осуществлением инвестиций, если это ухудшает положение налогоплательщиков-инвесторов
По мнению одного эксперта, определение Верховного Суда, вынесенное в пользу налогоплательщика, можно признать знаковым, развивающим налоговое право и арбитражный процесс. Другая отметила, что лишение инвестора льготы в полном объеме противоречит смыслу заключения инвестиционного соглашения, поскольку налогоплательщик со своей стороны выполнил обязательства в полном объеме и вправе рассчитывать на получение поддержки со стороны государства.
24 ноября Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ вынесла Определение № 310-ЭС21-11695 по делу № А14-65/2020 о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на имущество организаций, в котором рассмотрела вопрос о влиянии изменения налогового законодательства на длящиеся отношения между участниками инвестпроекта.
Решение о доначислении налога на имущество организаций
Стоимость введенных основных средств по инвестпроекту на момент ввода в эксплуатацию производственных мощностей в 2013 г. составила 4,2 млрд руб., из которых стоимость основных средств, приходящихся на движимое имущество, составила 3,1 млрд руб. и 1,1 млрд руб. – на недвижимое. Налоговая база по налогу на имущество организаций, определенная исходя из стоимости объектов недвижимости за 2013 г., составила более 3,8 млрд руб.
В октябре 2019 г. УФНС по Воронежской области частично удовлетворило апелляционную жалобу общества на решение инспекции, а именно отменило его в части начисления пени и штрафа. Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение налогового органа от 28 июня 2019 г. недействительным в части доначисления налога на имущество организаций в размере 152 млн руб.
Суды согласились с позицией налогового органа
Первая инстанция отказала в удовлетворении заявления общества. Апелляция и суд округа поддержали данное решение. Суды согласились с доводами налогового органа и исходили из того, что в силу положений ст. 1 Закона № 62-ОЗ пониженный размер ставки налога на имущество для организаций, реализующих особо значимые инвестиционные проекты, определяется в зависимости от того, какую процентную величину стоимость введенных налогоплательщиком основных средств по инвестиционному проекту составляет от налогооблагаемой базы.
Как отметили суды, поправками 29 ноября 2012 г. в п. 4 ст. 374 НК РФ внесены изменения, в силу которых движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, не признается объектом налогообложения, и его стоимость не включается в налогооблагаемую базу. С учетом изменения правового регулирования и исключения объектов движимого имущества из состава объектов налогообложения соответствующим образом должен изменяться и расчет величин, с которыми ст. 1 Закона № 62-ОЗ связывает определение размера пониженной ставки налога.
В связи с этим суды пришли к выводу о неправомерности применения обществом пониженной ставки налога 0,2%, признав правильным расчет инспекции, основанный на сопоставлении стоимости введенных объектов недвижимости и среднегодовой стоимости недвижимых основных средств налогоплательщика за 2013 г., исходя из которого применимая ставка налога составляет 1,6%.
В подтверждение правильности позиции инспекции суды сослались на полученные в ходе налоговой проверки письма Воронежской областной Думы, Департамента финансов и Департамента экономического развития Воронежской области, в которых признано целесообразным, чтобы в расчет ставки налога на имущество организаций, предусмотренной ст. 1 Закона № 62-ОЗ, включалась стоимость введенных основных средств по инвестиционному проекту.
Верховный Суд разъяснил о праве получения налоговой льготы
Суд пояснил, что если кадастровая стоимость объекта уже установлена, то ее целесообразно применять для целей налогообложения, даже если субъект РФ еще не перешел на соответствующую форму расчета налога на имущество физлиц
Изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС напомнила, что согласно п. 1–3 ст. 3 НК законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, отметил Суд.
Суд счел, что применение пониженной ставки возможно в отношении завершенных капиталовложений, отражающихся в бухучете по окончании строительства, а не затрат налогоплательщика, формирующих незавершенное строительство
При этом Верховный Суд подчеркнул, что при предоставлении налоговых льгот должен быть обеспечен равный подход – условия применения льгот должны толковаться и применяться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений.
ВС указал, что ожидания налогоплательщиков-инвесторов относительно налоговой выгоды, которая может быть получена ими по окончании реализации инвестиционного проекта в результате применения соответствующих льгот, формируются на момент начала осуществления инвестиций. В связи с этим равенство прав инвесторов по общему правилу достигается при применении одинаковых условий предоставления льгот к налогоплательщикам, которые приступили к осуществлению инвестиций и реализовали инвестиционный проект в надлежащие сроки.
Принятые после начала реализации инвестиционного проекта акты законодательства о налогах и сборах в силу п. 1 ст. 3 и п. 2 ст. 5 НК по общему правилу не могут применяться с обратной силой к длящимся отношениям, связанным с осуществлением инвестиций, если это ухудшает положение налогоплательщиков-инвесторов, в том числе в сравнении с иными субъектами инвестиционной деятельности, а именно исключает возможность применения льготы или уменьшает величину налоговой выгоды, извлекаемой инвестором из ее применения.
ВС отметил, что иной подход не отвечал бы обязанностям государства, связанным с обеспечением стабильности прав субъектов инвестиционной деятельности, равных прав при осуществлении инвестиционной деятельности и защитой инвестиций, закрепленным, в частности, в п. 1 ст. 14 и п. 1 ст. 15 Закона об инвестиционной деятельности в РСФСР, ч. 1 ст. 15 Закона об инвестиционной деятельности в РФ. Он добавил, что данную правовую позицию подтверждает п. 8 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного 12 июля 2017 г., который в полной мере применим к российским инвесторам.
Верховный Суд не согласился со ссылкой судов на мнение органов власти Воронежской области о целесообразности примененного налоговым органом подхода к расчету показателей, используемых при определении ставки налога. Он указал, что акты толкования, принятые органами публичной власти, в том числе выраженные в рекомендациях и письмах, не относятся к числу нормативных правовых актов, которые применяются при рассмотрении дела в соответствии со ст. 13 АПК РФ. Во всяком случае, применительно к подп. 2 п. 1 ст. 6 НК письменные разъяснения по вопросам применения законодательства субъектов РФ о налогах и сборах не могут отменять или ограничивать права налогоплательщиков.
ВС учел то обстоятельство, что из материалов дела не следует, что ограничение права налогоплательщика-инвестора на применение пониженной ставки налога в рассматриваемой ситуации преследовало законную цель, продиктованную в том числе ненадлежащим поведением самого инвестора, причинами объективного и разумного характера, связанными с существом льготы. Суд добавил, что из установленных судами обстоятельств также не вытекает, что имущественная сфера инвестора, не получившего возможность реализовать право на льготу в результате принятия оспариваемого решения инспекции, будет восстановлена иным способом, исключающим ухудшение его положения, например за счет предоставления бюджетных субсидий, государственной помощи в иных законодательно предусмотренных формах.
Таким образом, Верховный Суд посчитал, что в данной ситуации само по себе изменение федерального законодательства, повлекшее опосредованным путем изменение условий, необходимых для применения ставки налога 0,2%, предусмотренной ст. 1 Закона № 62-ОЗ, не могло служить безусловным основанием для отказа в применении пониженной ставки налога для инвестора и для доначисления налога к уплате в несоизмеримо большем размере – свыше 152 млн руб.
Вместе с тем Суд обратил внимание, что инвестор не вправе получить налоговую выгоду одновременно как за счет применения пониженной ставки налога, предусмотренной региональным законодательством, так и за счет изменений, внесенных на уровне федерального законодательства.
В связи с этим ВС указал, что при определении того, ухудшено ли положение инвестора в результате изменения редакции п. 4 ст. 374 НК, и для определения окончательного размера налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам реализации инвестиционного проекта, должна быть принята во внимание налоговая выгода, которая получена обществом в связи с исключением вновь созданного движимого имущества из объекта налогообложения.
Таким образом, Судебная коллегия ВС отменила обжалуемые судебные акты, а дело направила на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом ВС подчеркнул, что при новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, установить размер налоговой выгоды, на получение которой общество имеет право претендовать по результатам реализации инвестиционного проекта, принять законный и обоснованный судебный акт.
Комментарии экспертов
Константин Сасов заметил, что ВС признал существенным нарушением норм материального и процессуального права игнорирование следующих позиций:
1. Изменения налогового законодательства, ухудшающие права налогоплательщика, не должны применяться с обратной силой к добросовестному инвестору;
2. Акты толкования, принятые органами публичной власти, в том числе выраженные в рекомендациях и письмах, не являются обязательными для арбитражного суда, поскольку не относятся к числу нормативных правовых актов, которые применяются при рассмотрении дела. Письменные разъяснения по вопросам применения законодательства субъектов РФ о налогах и сборах не могут отменять или ограничивать права налогоплательщиков;
3. Судам следует оценить изменения налогового законодательства с точки зрения того, ухудшено ли положение инвестора, и определить окончательный размер налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам реализации инвестиционного проекта с учетом полученной налоговой выгоды (реальный размер налоговых обязательств).
Валерия Чадина полагает, что определение ВС по рассматриваемому делу является подтверждением того, что в настоящее время проявляется повышенное внимание к обеспечению стабильности регулирования для инвесторов, поскольку в результате формального применения к компаниям налогового законодательства налогоплательщики порой не могут воспользоваться инвестиционными налоговыми льготами даже при условии действительного осуществления капитальных вложений.
Читайте также: