Расходы на приобретение ценных бумаг в налоговом учете

Обновлено: 14.05.2024

Налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами определяется отдельно по каждой категории (п. 1 ст.214.1 НК):

1) операции с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг

2) операции с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

3) операции с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

4) операции с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Доход (убыток) по операциям с ценными бумагами определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг).

При реализации ценных бумаг расходы в виде стоимости приобретения ценных бумаг признаются по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

В соответствии с п.10 ст.214.1 НК РФ к документально подтвержденным расходам относятся:

• суммы, уплачиваемые эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг, а также суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг;

• суммы уплаченной вариационной маржи и (или) премии по контрактам, а также иные периодические или разовые выплаты, предусмотренные условиями финансовых инструментов срочных сделок;

• оплата услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также биржевыми посредниками и клиринговыми центрами;

• расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг;

• биржевой сбор (комиссия);

• оплата услуг лиц, осуществляющих ведение реестра;

• налог, уплаченный налогоплательщиком при получении им ценных бумаг в порядке наследования;

• налог, уплаченный налогоплательщиком при получении им в порядке дарения акций, паев в соответствии с пунктом 18.1 статьи 217 настоящего Кодекса;

• суммы процентов, уплаченные налогоплательщиком по кредитам и займам, полученным в Компании для совершения сделок с ценными бумагами (включая проценты по кредитам и займам для совершения маржинальных сделок), в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - для кредитов и займов, выраженных в рублях, и исходя из 9 процентов - для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте;

• другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами, с финансовыми инструментами срочных сделок, а также расходы, связанные с оказанием услуг профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

В течение налогового периода доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами по каждой из вышеуказанных категорий, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. Т.е. убытки, полученные по одной категории операций с ценными бумагами, не уменьшают доходы, полученные по операциям с ценными бумагами другой категории.

По окончании налогового периода при определении годовой налоговой базы учитываются следующие положения:

• Сумма убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, уменьшает налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы.

• Сумма убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, после уменьшения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

• Сумма убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых не являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, уменьшает налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

При любом методе расчета налога на прибыль операция по приобретению акций и долей не влияет на налогообложение до момента их выбытия.

Акции

Расходы на приобретение акций, как и любых других ценных бумаг, уменьшают базу для расчета налога на прибыль только при их дальнейшем выбытии. При этом стоимость приобретения акций зафиксируйте, например, в регистрах налогового учета . Она понадобится, когда будете определять результат от реализации акций или иного их выбытия.

Цену сделки с акциями не забудьте проверить на соответствие рыночной. Причем для акций, которые обращаются и не обращаются на рынке ценных бумаг, действуют разные правила. Все это предусмотрено статьями 280, 313 и подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Доли в уставном капитале

Расходы на приобретение долей в уставном капитале других организаций учитывайте только при их дальнейшем выбытии. В этом случае действуйте по правилам, аналогичным тем, что установлены для реализации имущественных прав согласно статье 268 Налогового кодекса РФ. При расчете налога на прибыль учитывайте не только цену приобретения доли, но и расходы, связанные с их приобретением и реализацией .

Ситуация: как для целей налогового учета определить стоимость приобретения ценной бумаги, обращающейся на рынке ценных бумаг?

Цена сделки по приобретению котирующихся акций подлежит контролю на соответствие рыночной цене (ст. 280 НК РФ).

Датой совершения сделки в целях налогообложения считайте:

дату проведения торгов, на которых ценные бумаги были куплены, – если они приобретались на организованном рынке ценных бумаг. Это следует из положений пункта 11 статьи 280 Налогового кодекса РФ;

дату подписания договора, по которому ценные бумаги были получены, – если они передавались вне организованного рынка ценных бумаг. Если стороны договора заключили дополнительное соглашение, которым внесли изменения в существенные условия основного договора, датой совершения сделки считайте дату заключения дополнительного соглашения. Это следует из положений пункта 12 статьи 280 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/679.

Если акции куплены не раньше 1 января 2010 года, фактическая цена приобретения ценной бумаги соответствует рыночной цене, когда соблюдается следующее ограничение:

Когда указанное ограничение соблюдается, зафиксируйте в налоговом учете цену приобретения исходя из цены договора (фактической цены).

Если акции куплены до 1 января 2010 года, то согласно нормам налогового законодательства, действующим в период покупки, фактическая цена приобретения может превышать максимальную цену, сложившуюся на организованном рынке ценных бумаг. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 26 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/273, от 18 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/244, ФНС России от 29 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/16016.

Если на дату совершения сделки торги проводились у нескольких организаторов торговли на рынке ценных бумаг, организация вправе самостоятельно выбрать того из них, чей интервал цен будет использовать для сравнения в целях налогообложения.

Если на дату совершения сделки у организаторов торгов отсутствует информация об интервале цен на приобретаемые ценные бумаги, то для сравнения нужно использовать интервал цен, который был зафиксирован на дату ближайших торгов до дня совершения сделки. При этом такие торги должны быть проведены хотя бы один раз за последние три месяца до момента совершения сделки. Следует отметить, что организация не вправе использовать данные организаторов торгов, которые совершили только одну сделку, если есть информация о других организаторах, которые провели несколько сделок с акциями.

Такой порядок установлен пунктами 10, 11, 12, 14 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Максимальную цену и цену приобретения ценной бумаги необходимо определять на момент ее покупки (письмо Минфина России от 25 мая 2010 г. № 03-03-05/108). При этом учесть в расходах стоимость приобретения ценной бумаги можно только в момент ее выбытия (например, при реализации) (подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Ситуация: как для целей налогового учета определить стоимость приобретения ценной бумаги, не обращающейся на рынке ценных бумаг?

Цена сделки по приобретению некотирующихся акций подлежит контролю на соответствие рыночной цене (ст. 280 НК РФ).

Контроль на соответствие рыночной цене сводится к следующему. Организации нужно проверить, не отклоняется ли фактическая цена приобретения ценной бумаги более чем на 20 процентов в сторону повышения от расчетной цены.

Расчетную цену, а соответственно, и цену приобретения ценной бумаги необходимо определять на дату договора, по которому акции были получены от контрагента (п. 18 ст. 280 НК РФ).

Следует отметить, что организация вправе применить для целей налогообложения расчетную цену сделки, определяемую одним из методов , установленных главой 14.3 Налогового кодекса РФ. Но это возможно только при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

покупатель (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5 процентов выпуска акций;

количество акций превышает 1 процент выпуска;

цена акции установлена по решению органов государственной власти или органов местного самоуправления;

покупатель (продавец) акции является их эмитентом, в том числе по оферте.

Это следует из положений пункта 19 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Расчетную цену организация вправе определить самостоятельно или с помощью профессионального оценщика (п. 2 Порядка, утвержденных приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 г. № 10-66/пз-н). Подробнее об этом см., например:

В период с 3 по 31 января 2022 года будет произведено списание свободных денежных средств с брокерских счетов в пользу уплаты НДФЛ.

Сумма налога рассчитывается от прибыли, полученной в результате операций с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами.

Стандартная ставка НДФЛ составляет 13% от суммы дохода. В случае, если доход превышает 5 млн. рублей, применяется повышенная ставка НДФЛ в размере 15% от суммы дохода.

Удержание НДФЛ произойдет автоматически из свободных денежных средств на брокерском счёте. Если на вашем брокерском счёте не окажется необходимой суммы, мы не сможем удержать налог и подадим извещение в налоговый орган с информацией о начисленной, но не уплаченной сумме налога по вашим операциям (п. 14 ст. 226.1 НК РФ). В этом случае уплату НДФЛ вам будет необходимо произвести самостоятельно.

! Если вы торгуете фьючерсами и опционами, при недостаточности свободных денежных средств на счёте налог будет удержан из суммы гарантийного обеспечения. Это вызовет принудительное закрытие позиции.

! По операциям на валютном рынке, а также по операциям купли-продажи валюты брокер не может выступать налоговым агентом. Для уплаты НДФЛ необходимо самостоятельно подать налоговую декларацию через ФНС.

Мы собрали дополнительную информацию по этой теме, которая может быть также вам полезна:

Как рассчитываются доходы по сделкам в иностранной валюте?

Доходы и расходы по сделкам с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте, рассчитываются по курсу ЦБ РФ на дату фактических расчётов.

Как правильно подать декларацию 3-НДФЛ, если у меня также есть доходы, не связанные с инвестиционной деятельностью?

За один календарный год вы можете подать только одну декларацию 3-НДФЛ и в нее необходимо внести все цели ее представления.

Если в 2021 году у вас были доходы, при получении которых налоговым агентом не был удержан налог (например, доходы по операциям на валютном рынке Московской биржи, доходы от продажи недвижимости и пр.), был получен доход от источников, находящихся за пределами Российской Федерации (например, дивиденды иностранных компаний и пр.), или вы хотите воспользоваться налоговыми вычетами, то вам необходимо до 30 апреля 2022 года подать в налоговый орган по месту регистрации налоговую декларацию за 2021 год по форме №3-НДФЛ.

В этом случае в налоговой декларации должны быть указаны все полученные в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные всеми налоговыми агентами, и суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

Сумма налога, исчисленная к доплате исходя из налоговой декларации, должна быть уплачена в бюджет в срок не позднее 15 июля 2022 года.

Как скорректировать цену покупки ценных бумаг, зачисленных от другого брокера или депозитария?

Если в течение 2021 года вы продали ценные бумаги, которые зачислялись со счёта регистратора или от другого депозитария/брокера, то для учёта этих затрат вы имеете право в срок до 24 декабря 2021 года (включительно) представить в любой наш офис заполненное заявление (по форме приложения №2 к Регламенту) и полный комплект оригиналов или нотариально заверенных копий необходимых документов, подтверждающих расходы на приобретение этих ценных бумаг.

В случае отсутствия до указанного срока документов, подтверждающих расходы на приобретение ценных бумаг, налоговая база по НДФЛ будет рассчитана без учёта понесённых расходов. Для корректного расчёта налога вам придётся самостоятельно обратиться в налоговый орган по месту своей регистрации для оформления вычета по произведённым расходам путём предоставления налоговой декларации с приложением подтверждающих документов.

Проверить, учтены ли расходы на приобретение ценных бумаг, можно в личном кабинете:

Как вернуть излишне удержанный налог?

Возврат НДФЛ производится в течение трёх месяцев с момента получения заявления.

Для нерезидентов: Возврат налога в связи с перерасчетом НДФЛ по итогам 2021 года в соответствии с приобретенным клиентом-нерезидентом РФ статуса налогового резидента РФ производится только налоговым органом, в котором клиент поставлен на учёт по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации за 2021 год. Вместе с декларацией необходимо предоставить документы, подтверждающие статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде.

Как подтвердить налоговое резидентство РФ?

Если вы не являетесь гражданином Российской Федерации (или имеете второе гражданство, кроме РФ), но претендуете на расчёт и уплату НДФЛ по ставке 13% (15% для доходов свыше 5 млн рублей) для налоговых резидентов РФ, то вам следует в срок до 24 декабря 2021 года представить в любой офис Брокера документы, подтверждающие фактическое время пребывания на территории РФ в 2021 году, которое не должно быть менее 183 календарных дней в течение последних 12 месяцев.

При отсутствии у Брокера вышеуказанных документов НДФЛ будет рассчитан и удержан по ставкам для налоговых нерезидентов РФ в размере 30% для всех доходов, кроме дивидендов, и 15% – для дивидендов.

Как происходит сальдирование прибыли и убытков предыдущих периодов и финансовых результатов, полученных у разных брокеров?

При расчёте налоговой базы Брокер учитывает суммы доходов и убытков по клиенту в рамках одного отчётного периода.

Зачёт убытков по операциям с обращающимися ценными бумагами и/или с обращающимися финансовыми инструментами срочных сделок, полученных в предыдущих налоговых периодах, с доходами по итогам 2021 года осуществляется клиентом (налогоплательщиком) самостоятельно. Для этого клиенту необходимо обратиться в налоговый орган по месту своей регистрации посредством подачи налоговой декларации.

Сальдирование финансовых результатов по операциям с ценными бумагами и /или срочными сделками по итогам налогового периода, полученных у разных брокеров, также необходимо производить самостоятельно посредством подачи налоговой декларации в налоговые органы по месту своей регистрации.

Ценные бумаги отражают в бухгалтерском и налоговом учете по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость – это сумма всех расходов, связанных с их приобретением. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете первоначальная стоимость ценных бумаг формируется в зависимости от того, как они были получены.

Ценные бумаги могут быть:

куплены у других фирм;
получены в результате увеличения уставного капитала фирмы, выпустившей акции;
получены в качестве вклада в уставный капитал;
получены безвозмездно.

Покупка

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость купленных ценных бумаг формируется по-разному. Некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в их первоначальную стоимость, а по правилам налогового учета – нет.

Вот как учитываются затраты, связанные с покупкой ценных бумаг:

Вид расходов	Учет расходов
бухгалтерский	налоговый
Суммы, уплаченные продавцу ценных бумаг	Включают в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02)	То же (ст. 329 НК РФ)
Сборы, связанные с регистрацией прав на ценные бумаги (например, оплата услуг регистратора)*	Включают в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02)	Учитывают в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ)
Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой ценных бумаг*	Включают в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02)	Учитывают в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)
Услуги нотариуса, связанные с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги*	Включают в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02)	Учитывают в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)
Проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг*	Учитывают в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008)	Учитывают в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ)
Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг*	Включают в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02)	То же (ст. 280 НК РФ)

* Если указанные затраты не превышают 5 процентов от покупной стоимости ценных бумаг (то есть являются несущественными), то в бухгалтерском учете они могут быть включены в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 19/02).

По правилам налогового учета в первоначальную стоимость ценных бумаг не включают, в частности:

стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги;
проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг.

Рассмотрим эти виды расходов подробнее.

Услуги нотариуса

Вы можете нотариально заверить договор, по которому к вам переходят права собственности на ценные бумаги.

Затраты на оплату услуг нотариуса в бухгалтерском учете включают в первоначальную стоимость ценных бумаг, в налоговом – учитывают в составе прочих расходов.

Первоначальная стоимость ценных бумаг составит:

в бухгалтерском учете – 406 000 руб. (400 000 + 6000);
в налоговом учете – 400 000 руб.

Обратите внимание: расходы на оформление у нотариуса договора купли-продажи ценных бумаг учитывают при налогообложении прибыли только в пределах государственных тарифов на нотариальные услуги.

Проценты по кредитам

В налоговом учете проценты по любым кредитам (в пределах нормативов) учитывают как внереализационные расходы.

Стоимость акций – 3 600 000 руб.

Для покупки акций фирма получила банковский кредит в той же сумме.

Для упрощения примера предположим, что проценты учтены в пределах норм.

Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, – покупка ценных бумаг.

Первоначальная стоимость акций составит:

в бухгалтерском учете – 3 600 000 руб.;
в налоговом учете – 3 600 000 руб.

Проценты же (200 000 руб.) в бухгалтерском учете учитывают в составе прочих расходов, а в налоговом учете – в составе внереализационных расходов.

Поступление акций в результате увеличения уставного капитала фирмы, которая их выпустила

Если организация, которая выпустила (эмитировала) акции, увеличила свой уставный капитал за счет собственного имущества, то ваша фирма должна получить дополнительные акции.

Обратите внимание: стоимость дополнительных акций, полученных в результате увеличения размеров уставного капитала организации-эмитента, налогом на прибыль не облагается.

Как отразить стоимость дополнительных акций в налоговом учете, покажет пример.

Первоначальная стоимость одной акции – 200 руб.

В налоговом учете первоначальная стоимость одной акции составит:

(1000 шт. × 200 руб.) : (1000 шт. + 600 шт.) = 125 руб./шт.

Общая стоимость 1600 акций, по данным налогового учета, составит:

1600 шт. × 125 руб./шт. = 200 000 руб.

Вклад в уставный капитал

Ценные бумаги, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражают в бухгалтерском и налоговом учете по-разному.

В бухгалтерском учете их оприходуют по стоимости, согласованной между акционерами (участниками) фирмы (п. 12 ПБУ 19/02).

В налоговом учете такие ценные бумаги отражают исходя из их стоимости, определенной по данным передающей стороны. Стоимость определяют на дату перехода права собственности на эти бумаги (ст. 277 НК РФ).

Безвозмездное поступление ценных бумаг

Если ваша фирма получила ценные бумаги безвозмездно, то в бухгалтерском учете их отражают так:

если ценные бумаги котируются на организованном рынке – исходя из текущей рыночной стоимости, рассчитанной организатором торговли;
если ценные бумаги не котируются на организованном рынке – исходя из суммы, которая может быть получена в результате их продажи.

В налоговом учете такие ценные бумаги отражают по рыночной стоимости. При этом стоимость ценных бумаг не может быть меньше затрат на их приобретение по данным передающей стороны (ст. 250 НК РФ).

Если сумма этих затрат больше, чем рыночная цена ценных бумаг, то в налоговом учете их отражают исходя из расходов на их приобретение (по данным передающей стороны), а в бухгалтерском – по рыночной стоимости.

Следовательно, вам придется вести по этому имуществу отдельные регистры налогового учета.

Первоначальная стоимость акций составит:

в бухгалтерском учете – 850 000 руб.;
в налоговом учете – 1 200 000 руб.

В данной ситуации можно посоветовать подобрать такую рыночную стоимость, которая будет соответствовать затратам на покупку ценных бумаг. Порядок расчета рыночной стоимости ценных бумаг содержится в статье 280 Налогового кодекса.

Со стоимости безвозмездно поступивших ценных бумаг, по которой они отражены в налоговом учете, нужно заплатить налог на прибыль.

Исключение из этого правила предусмотрено для ценных бумаг, полученных:

от другой организации, если ее доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50 процентов;
от другой организации, если доля вашей фирмы в ее уставном капитале превышает 50 процентов;
от частного лица, если его доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50 процентов.

При этом ценные бумаги не могут быть переданы третьим лицам в течение одного года с момента их получения. В противном случае вам придется заплатить налог в общем порядке.

Обратите внимание: безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 3000 рублей между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).

Таким образом, безвозмездно получить ценные бумаги дороже 3000 рублей ваша фирма может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.

Налоговый учет первоначальной стоимости ценных бумаг

В налоговом учете первоначальную стоимость ценных бумаг отражают в двух налоговых регистрах:

Если стоимость ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то упомянутые регистры вести не нужно.

Порядок заполнения регистров

Прежде всего оформите регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.

Его заполняют на основании первичных документов, в которых отражены затраты, связанные с покупкой ценных бумаг (например, договоров, актов приемки-передачи, счетов-фактур и т. д.).

Как заполнить регистры, покажет пример.

Стоимость акций – 670 000 руб.

Расходы, связанные с регистрацией прав на ценные бумаги (оплата услуг регистратора), составили 25 000 руб. (без НДС).

Налогообложение доходов
и операций с ценными бумагами

В целях налогообложения ценные бумаги подразделяются на две категории: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ст.280 НК РФ). Прибыль от операций с ценными бумагами одной категории не может сальдироваться с убытком от операций другой категории.

Обращающимися на организованном рынке (ОРЦБ) признаются ценные бумаги, одновременно отвечающие следующим трем условиям (п.3 ст.280 НК РФ):

- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

- если информация об их ценах (котировках) публикуется в СМИ (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

- если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Критерием признания ценной бумаги в качестве обращающейся на российском ОРЦБ для целей налогообложения является факт ее включения в котировальный лист 1-го или 2-го уровня организатора торговли (биржи, торговой площадки, имеющей лицензию ФКЦБ России). Так как при этом по ценной бумаге должна рассчитываться и публиковаться рыночная котировка.

Существуют также и внесписочные ценные бумаги, не включенные в котировальные листы, но они также могут обращаться на ОРЦБ, такие ценные бумаги подлежат включению во внесписочные ценные бумаги. При этом прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг определяется как разница между доходами и расходами.

Доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются по цене реализации или другого выбытия ценной бумаги. Для ценных бумаг, условиями выпуска которых предусмотрена выплата процентного (купонного) дохода (облигации), в доход от реализации включается:

- сумма процентного (купонного) дохода, выплаченная эмитентом (за минусом ранее учтенной при налогообложении суммы процентного (купонного) дохода);

- сумма накопленного процентного (купонного) дохода, выплаченного покупателем ценной бумаги.

По операциям с эмиссионными государственными и муниципальными облигациями суммы полученного и уплаченного накопленного процентного (купонного) дохода в доходы и расходы от их реализации (выбытия) не включаются, поскольку проценты по ним облагаются отдельно по пониженной ставке 15%.

Расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на приобретение и реализацию. Сюда также включается сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная продавцу облигации (за минусом ранее учтенной при налогообложении суммы). При определении состава расходов на приобретение и реализацию следует руководствоваться нормами, установленными статьей 252 НК РФ: расходами признаются обоснованные, документально подтвержденные и экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Организации могут создавать за счет финансовых результатов резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется (приказ Минфина России от 15 января 1997 года N 2 "О Порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами"). Отчисления в эти резервы признаются прочими расходами и не учитываются в целях налогообложения. Исключение сделано для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Для целей налогообложения выделяют два вида ценных бумаг в зависимости от доходов, которые можно по ним получить:

долевые - по данным ценным бумагам доходом выступают дивиденды и увеличение стоимости ценных бумаг (акции);

долговые - по данным ценным бумагам доходом выступают процент, дисконт и рост стоимости ценных бумаг (облигации, векселя, депозитные и сберегательные сертификаты). Порядок налогообложения доходов по сделкам с ценными бумагами зависит:

- от того, является ли организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет;

- от способа перехода прав собственности по ценным бумагам, то есть от того, обращаются ли ценные бумаги на открытом рынке или они переходят от одного владельца к другому в результате сделок по ценным бумагам, не обращающихся на рынке ценных бумаг.

Налогообложение доходов от операций с ценными бумагами характеризуется как система, которая регулируется законодательной базой, в состав которой входит НК РФ. Чтобы правильно рассчитать налоговые обязательства по операциям с ценными бумагами, нужно точно определить дату совершения сделки.

Если ценную бумагу реализуют на бирже, то датой совершения сделки купли-продажи надо считать дату проведения торгов. А если ценная бумага продана вне организованного рынка, датой совершения сделки считается дата подписания договора, в котором определены все существенные условия передачи ценной бумаги.

Акции, которые не допущены к биржевой торговле, отражаются в учете по первоначальной стоимости (п.21 ПБУ 19/02), но из этого правила есть исключение.

Если наблюдается существенное снижение стоимости ценных бумаг, нужно проверить акции на обесценение, посмотреть, соблюдаются ли относительно этой ценной бумаги условия, перечисленные в пункте 37 ПБУ 19/02:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость акции (то есть та, по которой она отражена в бухучете) существенно выше ее расчетной стоимости;

- в течение отчетного периода расчетная стоимость акции существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости акции.

Если все эти условия выполняются одновременно и подтверждены документально, нужно пересчитать стоимость не котируемой на рынке ценной бумаги. Новую цену акции нужно определить самостоятельно - как разницу между ее учетной стоимостью (по которой акции отражены в бухгалтерском учете) и суммой снижения.

Проверять акции на обесценение нужно не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря, при наличии признаков такого обесценения, или если речь действительно идет об устойчивом снижении стоимости акций, тогда нужно создать резерв под обесценение ценных бумаг.

Профессиональным участникам рынка ценных бумаг разрешается производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Переоценка вложений в ценные бумаги производится на дату совершения операции с ценными бумагами и на последний календарный день отчетного периода путем умножения количества ценных бумаг, находящихся в портфеле, на их рыночную цену.

В налоговом учете как положительная, так и отрицательная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается (подп.24 п.1 ст.251 и п.46 ст.270 НК РФ).

Только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом (ст.300 НК РФ).

Доходы и расходы от операций с ценными бумагами можно подразделить на два вида:

- пассивные доходы и расходы - это доходы, не связанные с реализацией ценных бумаг. Эти доходы учитываются при нахождении ценной бумаги на балансе, они представляют собой проценты, дисконт, дивиденды по приобретенным акциям, а также результат от переоценки ценных бумаг;

- активные доходы и расходы - выявляются в момент реализации ценных бумаг.

Сумма прибыли, исчисленная как разница между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, уменьшается (увеличивается) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги.

Ценные бумаги подразделяются на:

- идентичные - это ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них признаки, а именно: вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения;

- однородные - которые удостоверяют одинаковые имущественные права, то есть долговые и долевые ценные бумаги;

- аналогичные - которые сопоставимы по виду ценной бумаги, условиям обращения и виду дохода.

Поэтому налоговый учет следует вести по каждой сделке с ценными бумагами, принимая во внимание их вид, эмитент, серию, доходность, а также иные признаки, которые позволяют определить рыночный аналог этих ценных бумаг.

Если в текущем налоговом периоде организация получила доходы от выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, она сможет уменьшить прибыль от таких ценных бумаг на убыток от досрочного погашения ценной бумаги. Но если такой прибыли не существует, тогда у организации есть право уменьшить прибыль от выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг на сумму убытка от досрочного погашения в последующих налоговых периодах. Причем уменьшать прибыль от выбытия не обращающихся ценных бумаг в последующих налоговых периодах можно не более чем на 30%.

Для целей налогообложения дивиденды по ценным бумагам признаются по мере поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу). Налоговая ставка установлена в размере:

- по дивидендам, полученным от российских организаций, - 9% (налоговая база рассчитывается налоговым агентом и определяется как разность между дивидендами, выплачиваемыми налоговым агентом, и дивидендами, полученными налоговым агентом в налоговом периоде). В случае если величина налоговой базы отрицательна, то она признается равной нулю, налог не уплачивается и из бюджета не возмещается. Сумма налога перечисляется в бюджет не позднее 10 дней со дня выплаты дивидендов (п.4 ст.287 НК РФ);

- по дивидендам, полученным от иностранных организаций, - 15% (необходимо учитывать факт наличия соглашения об устранении двойного налогообложения между РФ и страной, резидентом которой является организация, выплачивающая дивиденды). Если соглашение подписано, сумма налога уменьшается на сумму налога, исчисленную и уплаченную в стране нахождения источника выплаты.

Поэтому исчисляется налог на прибыль с суммы полученных дивидендов только в случае, если источником выплаты выступает иностранная организация, так как если источником выплаты является российская организация, то она же должна выступить налоговым агентом.

Доходы в виде процентов (дисконт) по ценным бумагам для целей налогообложения признается прочим доходом:

- на отчетную дату - если ценная бумага не реализована (не погашена) и купонный период не закончился;

- на дату окончания купонного периода - по облигациям, условия выпуска которых предусматривают выплату дохода по истечении купонных периодов;

- на дату реализации (погашения) ценной бумаги. Проценты, начисленные за время нахождения государственных ценных бумаг на балансе, облагаются по ставке 15%.

Предусматривается два варианта учета долговых ценных бумаг (векселей, облигаций), приобретенных с дисконтом:

- по первоначальной стоимости, то есть доход по таким ценным бумагам отражается в учете в момент его фактического получения;

- по равномерному признанию дохода в виде разницы между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения ценной бумаги.

Если организация для целей налогообложения прибыли учитывает доходы и расходы методом начисления, то для сближения данных бухгалтерского и налогового учета более предпочтительным является второй вариант учета.

Если же в целях налогообложения доходы и расходы признаются кассовым методом, то тогда в бухгалтерском учете целесообразно применять первый вариант.

Доходы в виде переоценки ценных бумаг. Если в бухгалтерском учете первоначальная стоимость ценных бумаг может изменяться (по ценным бумагам, обращающимся на рынке ценных бумаг), то для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, в том числе и обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоценке не подлежат.

Поэтому суммы произведенной в бухгалтерском учете дооценки (уценки) в налоговом учете в состав доходов (расходов) не включаются (подп.24 п.1 ст.251, п.46 ст.270 НК РФ).

Не учитываются при налогообложении прибыли и суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п.10 ст.270, ст.300 НК РФ).

Такие резервы в налоговом учете могут создавать только организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, и только в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то есть тех ценных бумаг, которые переоцениваются в бухгалтерском учете.

Ценные бумаги НДС не облагаются (подп.12 п.2 ст.149 НК РФ). Поэтому отражать входящий НДС по ним не нужно.

С 1 января 2007 года вступают в силу изменения, внесенные в главу 23 НК РФ, согласно которым изменяется порядок определения дохода (убытка) по операциям купли-продажи ценных бумаг.

При подаче физическим лицом в 2007 году декларации о доходах за 2006 год имущественный налоговый вычет в отношении операций купли-продажи ценных бумаг предоставляется в порядке, действующем в 2006 году, независимо от изменений, вступающих в действие с 1 января 2007 года.

Если кроме операций с ценными бумагами, по которым налогоплательщик может документально подтвердить расходы, осуществлялись также операции, по которым расходы не могут быть подтверждены, доходы по таким операциям, принимаемые для определения налоговой базы, уменьшаются на суммы имущественных налоговых вычетов с учетом времени нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика. При этом налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется не по каждой конкретной сделке отдельно, а исходя из общей суммы доходов по совокупности сделок за налоговый период.

Государственные ценные бумаги

Доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам облагаются налогом на прибыль по ставкам 24, 15 и 0%. Особенности имеет также и порядок определения налоговой базы по операциям с такими ценными бумагами.

Государственными ценными бумагами могут быть только эмиссионные ценные бумаги (облигации), удостоверяющие право их владельца на получение от эмитента денежных средств. Или в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг, иного имущества, процентов, установленных от номинальной стоимости, либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями эмиссии (ст.2 Федерального закона от 29 июля 1998 года N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг").

Ценные бумаги, не отвечающие перечисленным требованиям, не признаются государственными в целях налогообложения прибыли. Порядок налогообложения таких бумаг аналогичен порядку налогообложения корпоративных ценных бумаг.

Доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам и доходы от реализации ценных бумаг налогом на прибыль облагаются по-разному.

Налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивает либо получатель этих доходов, либо налоговый агент. Получатель доходов уплачивает налог в том случае, если ценные бумаги перечислены в перечне государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденном Приказом Минфина России от 5 августа 2002 года N 80н (п.5 ст.286 НК РФ).

Если государственные ценные бумаги в этом перечне не названы и доходы в виде процентов, облагаемые по пониженной ставке налога на прибыль, выплачивает российская организация (платежный агент), то она и должна удержать сумму налога.

По ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход в виде процентов признается полученным на конец соответствующего отчетного периода (п.6 ст.271 НК РФ). Если в течение отчетного периода ценная бумага была погашена или выбыла с баланса, доход в виде процентов признается полученным на дату погашения (выбытия) этой ценной бумаги. Доход в виде процентов может быть признан на дату его выплаты.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ. Сумму доходов по ценным бумагам в сумме причитающихся по условиям эмиссии процентов налогоплательщик отражает самостоятельно, отдельно по каждому виду долгового обязательства. Она признается в налоговом учете исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде, на дату признания доходов (п.1 ст.328 НК РФ).

Читайте также: