Проблемы административной ответственности за налоговые правонарушения

Обновлено: 18.05.2024

Узнайте как работаем и отдыхаем из нашего производственного календаря на 2022 год .

Все, что написано в законодательных актах Российской Федерации, к какой бы области права они не относились, обязательно для исполнения всеми гражданами нашей страны. Налоговый кодекс не является исключением: все граждане и организации должны неукоснительно соблюдать его требования и не допускать бездействия там, где предусмотрены активные и своевременные обязательства.

Что называется налоговым правонарушением (НП), какие их виды предусмотрены действующим законодательством?
Какие формы ответственности могут быть предусмотрены за нарушения в сфере налогового права?
Что может смягчить вину нарушившего Налоговый кодекс?

Проанализируем в данной статье.

Законодательное определение

Давая гражданам круг обязательств и запретов, именуемых законами, государство четко очерчивает те факторы, которые выходят за эти рамки, то есть являются правонарушениями.

В ст. 106 Налогового кодекса дана достаточно строгая дефиниция налогового правонарушения. Оно представляет собой действие или бездействие, совершенное налоговым агентом, налогоплательщиком или другим лицом, признанное виновным и подлежащим ответственности согласно Федеральным Законам:

№ 146 от 31 июля 1998 года, утверждающим часть 1 НК РФ;
№ 117 от 05 августа 2000 года, утверждающим часть 2 НК РФ.

В главе 16 НК РФ приведены виды НП, а также категории лиц и/или организаций, которые могут быть привлечены к ответственности за каждый конкретный тип НП. П.6 ст. 108 НК РФ совместно со ст. 49 Конституции России утверждает принцип презумпции невиновности, в том числе и в сфере налоговых нарушений.

Ст. 114 НК РФ дает определение налоговой санкции, накладываемой за совершение некоторых типов НП, – это степень ответственности за совершенное виновное деяние (действие или бездействие), связанное с налоговой сферой.

СПРАВКА! За налоговые нарушения могут быть установлены разные типы ответственности. За административную отвечает КоАП РФ (статьи 15.3 – 15.9 и 15.11); если за нарушение Налогового кодекса предусмотрена уголовная ответственность, она наступает в связи с данными гл. 22 УК РФ.

Юридически значимые признаки НП

Признаки, легитимные с точки зрения действующих нормативных актов, логически вытекают из определения, приведенного в тексте Налогового кодекса РФ.

Противоправность. Действие или бездействие, совершенное лицом или организацией, должно подпадать под приведенные в Налоговом кодексе нормы. Нельзя нарушить норму, не являющуюся таковой по тексту Закона. Пример противоправного действия – ООО отказалось предоставить запрашиваемые ИНФС документы или данные. Пример противоправного бездействия – не подана налоговая декларация.
Виновность. Действие или бездействие было допущено умышленно либо по неосторожности, что не отменяет ответственности за него. Отсутствие вины в деянии подотчетного лица автоматически снимает с него ответственность, поскольку нарушается один из главных принципов НП.
Наличие последствий. Совершенное деяние обусловило наступление вредных последствий для государства или других лиц, физических и/или юридических, причем взаимосвязь между деянием и последствиями обоснована и доказана. Такими последствиями могут быть нанесение ущерба, упущенная выгода, попрание прав и др.
Наказуемость. Каждое совершенное НП предусматривает несение за него определенной ответственности, то есть наступление санкций для совершившего его лица/организации.

Эти признаки характерны для всех НП, тогда как каждому конкретному нарушению присущ индивидуальный состав, обуславливающий особенности санкций за него.

Классификация НП

Чтобы правильно определить меру ответственности, необходимо отличать различные типы НП, выделяемые в зависимости от:

Разделение НП по объектам

Объект Налогового кодекса, по отношению к которому может быть допущено противоправное деяние, позволяет выделить такие виды НП:

связанные с платежами по налогам и сборам, вызывающие финансовые последствия для государственного бюджета;
допускающие нарушение установленных процедур в налоговой отрасли.

Направленность и особенности допущенного действия или бездействия определяют его принадлежность к одному из следующих типов:

недопустимое бездействие в области налогового учета (ст. 116-117 НК РФ);
недолжное выполнение обязанностей налогового учета и предоставления отчетности (ст. 119-120 НК РФ);
невыполнение обязательств, связанных с перечислением, удержанием сбором налоговых средств (ст. 122-123 НК РФ);
препятствование законному выполнению обязанностей налоговых органов (ст. 125-129 НК РФ).

Классификация НП по направлениям деятельности

Правонарушения могут быть связаны с различными налоговыми сферами деятельности:

с действующей системой налогообложения;
с правами и свободами плательщиков налогов;
с гарантиями выполнения обязательств по налоговым платежам;
с законно установленной процедурой бухучета и ведения отчетности;
неприменением доходной части бюджета того или иного уровня.

НП в зависимости от виновника

Субъектом налогового правонарушения может быть:

физическое лицо, достигшее 16-летия, если его деяние не может быть отнесено к юрисдикции Уголовного кодекса;
физлицо и/или юрлицо, допустившее НП.

Состав НП

Дифференцируя меру опасности совершаемого налогового правонарушения, выделяют такие его виды:

основной состав НП – в него входят только необходимые признаки нарушения, определенные законом, а дополнительные не предусматриваются (примеры: несоблюдение сроков регистрации в налоговом органе, несвоевременная уплата налога и др.);
квалифицированный состав НП – наряду с основными, наличествуют дополнительные признаки общественной опасности совершенного деяния (например, длительное затягивание подачи декларации);
привилегированный состав НП – основные признаки в наличии, но вместе с ними действуют и смягчающие обстоятельства, благодаря которым уровень общественной опасности деяния оказывается пониженным (например, налоговую декларацию просрочил не ИП, а просто физическое лицо).

Кодекс, диктующий ответственность

Виновное деяние, касающееся налоговой сферы, может быть подотчетно различным отраслям права.

1. Налоговые преступления, ответственность за которые предусматривает Уголовное право. Самые серьезные из НП, несущие негативные последствия для государственной финансовой системы и угрозу ее функционированию:

уклонение от таможенных платежей;
уклонение от налогов и сборов для физлиц;
то же – для организаций.

К СВЕДЕНИЮ! Имеет значение масштаб НП – для преступления оно должно быть совершено в крупном либо особо крупном размере.

Наказать за уголовное преступление могут следующими санкциями:

денежным штрафом;
запретом на занятие определенных должностей на обозначенный срок;
лишением званий, привилегий, наград;
принудительными исправительными работами;
ограничением или лишением свободы;
помещением под арест;
лимитированием по воинской службе.

ВНИМАНИЕ! Поправка в ФЗ № от 29 декабря 2009 года позволяет избежать уголовной ответственности тем, кто допустил нарушение впервые, если он искупил свое деяние полным возмещением недоимок.

2. Налоговые проступки – нарушения, в которых нет признаков налогового преступления, квалифицируемые самим Налоговым кодексом РФ или Административным кодексом. Это могут быть такие НП:

нарушения сроков отчетности, регистрации, платежей;
отсутствие обязательной регистрации;
непредоставление нужной документации или пропуск сроков;
нарушение правил и процедур налогового и бухгалтерского учета;
неуплата или неполная уплата налоговых сборов в некрупных размерах.

Наказания за подобные проступки, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, заключаются в основном в денежных штрафах, размер которых исчисляется в зависимости от суммы недоимок или ущерба.

Когда юрлицо или физлицо невиновно

Нельзя привлечь к ответственности за НП человека или организацию, если вина не доказана соответствующим компетентным органом. Свою невиновность доказывать никто не обязан, доказательству подвержена исключительно вина. Если сомнения неустранимы, их нужно трактовать в пользу обвиняемой стороны. Совершенно исключают вину такие факторы:

совершение деяния в чрезвычайной ситуации (катастрофы, стихийного бедствия и т.п.);
юридическая неправомочность лица, совершившего НП (например, болезненное состояние);
письменное обоснование допущенного действия или бездействия до его оценки компетентными органами.

Смягчающие обстоятельства для НП

Если для лица или организации характерны один или несколько следующих факторов, ответственность за совершение ими НП может быть несколько смягчена:

раскаяние;
добровольная явка с информацией о совершенном нарушении;
самостоятельное предотвращение пагубных последствий;
возмещение причиненного ущерба по собственной воле;
особое личное состояние (аффект), тяжелые обстоятельства;
наличествующая угроза, принуждение, объективная зависимость.

ВАЖНО! Органы, принимающие решение относительно НП, могут расширять список смягчающих или снимающих вину обстоятельств.

Отягчающие обстоятельства для НП

Санкции за нарушение могут быть усилены, если в отношении лица, допустившего противоправное деяние, установлены такие обстоятельства:

Налоговый Кодекс РФ обязывает налогоплательщиков уплачивать налоги, взносы и сборы. Уклонение от их уплаты рассматривается как налоговое правонарушение. А уклонение от уплаты в крупных размерах – как преступление, ответственность за которое устанавливает уже не Налоговый Кодекс, а Уголовный. Из статьи вы узнаете, какими могут быть налоговые преступления юридических лиц, и ознакомитесь с несколькими примерами из судебной практики.

Налоговые преступления юридических лиц: законодательная база

Привлечение к ответственности налогоплательщиков, совершивших налоговое преступление, оговорено в четырёх статьях УК РФ. Две из них посвящены преступлениям, связанным непосредственно с неуплатой налогов. Статья 199 УК РФ описывает ответственность юридического лица за уклонение от уплаты налогов. А статья 198 УК РФ – ответственность физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, за аналогичное правонарушение.

Ещё одна статья – 199.1 УК РФ – посвящена преступлениям, совершённым налоговыми агентами. А статья 199.2 УК РФ описывает ответственность, наступающую за сокрытие денег и имущества предпринимателя или организации.

Сегодня мы подробно остановимся на статье 199 УК РФ.

Уклонение от уплаты налогов

Уклоняться от уплаты налогов можно по-разному:

путём непредставления в налоговый орган деклараций и других налоговых документов;

путём указания в декларации или другой налоговой документации заведомо ложных сведений.

Теперь подробнее остановимся на каждом виде уклонения от уплаты налогов и посмотрим, как привлечение к ответственности за это преступление выглядит на практике.

Непредставление декларации в налоговый орган

К уголовной ответственности за непредставление деклараций в налоговый орган может привлекаться не только юридическое лицо (руководитель организации), но и главный бухгалтер компании.

Обычно в такой ситуации суд внимательно изучает должностные обязанности лиц и пытается выяснить:

на ком лежала обязанность исчислять налоги и отчитываться в налоговый орган после их уплаты;

кто должен был контролировать этот процесс;

был ли у юрлица/главбуха преступный умысел или непредставление декларации – результат обыкновенной невнимательности.

И в том, и в другом деле суд выявил факт неправомерного применения организацией спецрежима. Несмотря на это, главный бухгалтер компании так и не подал в налоговый орган декларации по НДС и налогу на прибыль за те периоды, когда организация уже была не вправе применять выбранный спецрежим.

В ходе судебного разбирательства не было выявлено ни одного факта, подтверждающего, что главный бухгалтер совершил преступление по указанию своего руководителя.

Итог: привлечение главного бухгалтера к уголовной ответственности.

Указание в декларации заведомо ложных сведений

Чтобы вы лучше понимали, указание каких ложных сведений может привести к привлечению юридического лица к уголовной ответственности, проиллюстрируем данный вид налоговых преступлений примером из судебной практики.

В ходе судебного разбирательства был доказан факт составления руководителем организации фиктивных договоров, на основе которых составлялись счета-фактуры и другие документы бухгалтерского учёта. После этого заведомо ложные сведения из этих документов указывались в налоговых декларациях по НДС и налогу на прибыль.

Важное значение в этом деле имел сам факт умышленного составления фиктивных договоров. Ведь очевидно, что лицо, составлявшее такие документы, вряд ли могло не знать, что это повлечёт за собой указание в декларациях ложных сведений. И как следствие – неуплату налогов.

Итог: привлечение руководителя организации к уголовной ответственности.

Отвественность за налоговое преступление

За уклонение от уплаты налогов в крупном размере Уголовным кодексом предусмотрены следующие меры наказания:

штраф от 100 000 до 300 000 рублей (либо штраф в размере заработной платы или другого дохода обвиняемого за период от одного года до двух лет);

принудительные работы сроком до двух лет – при этом юридическое лицо может лишиться права занимать определённые должности или заниматься определённым видом деятельности на срок до трёх лет;

арест сроком до шести месяцев;

лишение свободы сроком до двух лет – либо с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённым видом деятельности на срок до трёх лет, либо без такового.

То же преступление, совершённое в особо крупном размере либо группой лиц по предварительному сговору, может иметь такие последствия:

штраф от 200 000 до 500 000 рублей (либо штраф в размере заработной платы или другого дохода обвиняемого за период от одного года до двух лет);

принудительные работы сроком до пяти лет – как с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённым видом деятельности на срок до трёх лет, так и без такового;

лишение свободы сроком до шести лет – либо с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённым видом деятельности на срок до трёх лет, либо без такового.

Для сравнения: максимальный срок лишения свободы за то же преступление, совершённое физлицом (индивидуальным предпринимателем) – три года (ст. 198 УК РФ).

Важная пометка в ст. 199 УК РФ

Юридическое лицо полностью освобождается от уголовной ответственности в случае, если соблюдаются два критерия:

1. Данное налоговое преступление было совершено им впервые.

2. Полностью выплачена сумма недоимки, пеней и штрафа в соответствии с Налоговым кодексом.

Лектор уделил особое внимание дискуссионным вопросам объективной стороны двух базовых налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ.

В начале своего выступления Геннадий Есаков остановился на судебной статистике за 2019 г. по числу осужденных лиц за налоговые преступления, по видам наказания, по срокам реального лишения свободы. Согласно данным статистики, доминирует привлечение к ответственности лиц по ч. 2 ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией – плательщиком страховых взносов, совершенное в особо крупном размере).

Отдельное внимание эксперт уделил дискуссионным вопросам объективной стороны двух базовых налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, то есть уклонения от уплаты налогов и сборов физлицом и организацией соответственно.

Пленум Верховного Суда принял постановление о практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления

Геннадий Есаков подчеркнул важность п. 3 Постановления № 48, поскольку он фактически определяет вопросы обратной силы закона в ситуациях изменения налогового законодательства. По словам эксперта, в ситуации с налоговыми преступлениями нюанс заключается в том, что нормы уголовного законодательства в части налоговых преступлений меняются достаточно редко, в то время как налоговое законодательство нестабильно и меняется очень часто. И, соответственно, оно меняется как в сторону, улучшающую положение налогоплательщиков, так и в обратную сторону.

Законом также введена административная преюдиция при привлечении к уголовной ответственности за уклонение от репатриации денег

Лектор обратил внимание на то, что п. 3 допускает отступление от общего принципа обратной силы более мягкого уголовного закона и воспроизводит правила ст. 5 НК РФ о том, что налоговый закон, смягчающий положение налогоплательщика, имеет обратную силу только в том случае, если он это прямо предусматривает. По мнению эксперта, несмотря на то что Пленум ВС РФ зафиксировал это положение, вопрос остается сложным, поскольку упирается в общие принципы действия уголовного закона во времени.

Спикер также остановился на проблеме преюдициальной силы судебных решений арбитражных судов и судов общей юрисдикции по налоговым спорам. Это связано с возможностью возбуждения и расследования уголовного дела параллельно с оспариванием решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности. Поскольку процессы идут параллельно, не исключены ситуации, когда итоговый расчет суммы недоимки оказывается разным.

Еще один дискуссионный вопрос связан с моментом окончания преступления. Верховный Суд РФ в Постановлении № 48 оставил то же разъяснение, что моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п. 4 постановления). По мнению Геннадия Есакова, такое обоснование понимания момента окончания налогового преступления абсолютно справедливо, поскольку оно связано с современным пониманием уклонения от уплаты налогов.

Как указал Суд, один и тот же акт может одновременно содержать нормы, улучшающие и ухудшающие положение лица, совершившего налоговое преступление, и тогда предполагается системный анализ всей совокупности соответствующего регулирования

Также Геннадий Есаков дал характеристику составам налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ (неисполнение обязанностей налогового агента) и ст. 199.2 УК РФ (сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов).

Конституционный Суд огласил постановление по делу о проверке конституционности взыскания с граждан налоговых недоимок по обязательствам юридических лиц

Принципиальное значение, как отметил Геннадий Есаков, в вопросе возмещения ущерба по налоговым преступлениям имеет Постановление Конституционного Суда РФ от 8 декабря 2017 г. № 39-П.

Сложившаяся ситуация побудила меня изложить свои соображения по поводу предложенных Верховным Судом инициатив, поскольку, во-первых, я не считаю их новаторскими (это лишь констатация факта, не более), а во-вторых, подавляющее большинство высказанных коллегами контраргументов, на мой взгляд, хотя и заслуживают внимания, однако несостоятельны с точки зрения теории уголовного права и пресловутой логики закона. Ну и наконец, кто-то же должен вступиться за длящиеся налоговые преступления. Почему не я?

Учитывая значительный объем материала, при желании его можно скачать в формате PDF по ссылке, указанной ниже:

Генезис длящегося преступления

В 1963 году Пленум Верховного Суда СССР внес изменения в постановление Пленума 1929 года, в результате чего на свет появилось определение длящегося преступления, которое актуально в настоящее время. В действующем правовом поле длящимся предлагается считать действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования. Сегодня длящимися преступлениями в правоприменительной практике прямо называются уклонение от прохождения военной и альтернативной гражданской службы (ст. 328 УК РФ) и дезертирство (ст. 338 УК РФ)[5], а также побег из места лишения свободы, из-под ареста или из-под стражи (ст. 313 УК РФ)[6]. Не вызывает сомнений и длящийся характер преступлений, связанных с незаконным хранением наркотических средств (ст. 228 УК РФ) и оружия (ст. 222 УК РФ). Этот перечень можно продолжать.

Таким образом, в настоящее время ни наука, ни правоприменительная практика не испытывают каких-либо принципиальных затруднений в использовании категории длящегося преступления. Тем более странно в этой связи выглядит мнение некоторых коллег о том, что отсутствие в уголовном законе дефиниции длящегося преступления делает ее применение к налоговым составам несовместимым с принципом законности и правовой определенности. Позвольте, но ведь в уголовном законе нигде не сказано, что такое, допустим, состав преступления. Однако это не мешает успешно использовать данную категорию в теории и правоприменении с учетом ее доктринального смысла.

Длящееся налоговое преступление: pro…

Однако принципиальная возможность правоприменителя оперировать категорией длящегося преступления вовсе не означает, что налоговые составы автоматически становятся длящимися. Как отмечал еще Н.С. Таганцев, для признания известного преступного деяния длящимся, безусловно, необходимо, чтобы беспрерывно возобновлялась та составная часть деяния, в которой закон видит его преступную сущность[7]. В чем же состоит преступная сущность налогового состава?

Иное дело с уклонением от уплаты налогов. Конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги существует независимо от деяния, направленного на их неуплату, и самим фактом неуплаты не прекращается. Неисполнение такой обязанности запрещено уголовным законом под угрозой наказания, а значит преступное состояние неуплаты после соответствующего деяния будет длиться до тех пор, пока не прервется по предусмотренным законом основаниям.

Иными словами, налоговое преступление, по своей сути, длящееся не зависимо от того, указал на это Верховный Суд в своем постановлении или нет.

…et contra

Одним из ключевых аргументов противников длящегося налогового преступления является ссылка на ч. 1 ст. 29 УК РФ. Преступление признается оконченным, если в совершенном лицом деянии содержатся все признаки состава преступления, предусмотренного УК РФ. С момента непоступления налога в бюджет в соответствующем размере и в установленный срок, рассуждают они, деяние лица будет содержать все признаки состава уклонения, а, стало быть, оно (деяние) окончено. Коль скоро деяние окончено, то завершено и преступление, и далее оно уже не может совершаться. Иными словами, здесь нечему длиться.

На первый взгляд вроде бы все логично, однако с такими выводами согласиться нельзя. Пойдем от противного. Если бы указанные выше рассуждения были верными, то длящихся преступлений вообще бы не существовало. Возьмем дезертирство. С момента оставления места службы в целях уклонения на лицо все признаки оконченного состава, то есть по логике моих оппонентов дезертирство завершено и далее оно уже не может совершаться. Однако Верховный Суд почему-то считает это преступление длящимся и вроде бы с этим никто не спорит. Возникает вопрос, почему длящееся преступление длится вопреки ч. 1 ст. 29 УК РФ?

Тот факт, что в случае совершения простых единичных преступлений, они оканчиваются и прекращаются в один и тот же момент, не должен нас смущать. Длящиеся преступления потому и являются сложными, что имеют свою специфику, однако уголовный закон написан для всех категорий преступлений, а не только по поводу простых составов, как, очевидно, думают некоторые коллеги.

Таким образом, в приведенном нами примере с момента оставления места службы в соответствующих целях деяние лица не может быть квалифицированно как неоконченное дезертирство, а значит невозможен и добровольный отказ от совершения преступления. Но это вовсе не означает, что дезертирство прекратилось. Напротив, оно продолжает совершаться в юридически оконченном состоянии до того момента пока не будет фактически прекращено.

В связи с рассматриваемой проблемой в доктрине длящегося преступления выделяют два момента окончания такого деяния: юридический и фактический. Разные ученые используют различную терминологию для обозначения этих категорий, но по существу они приходят к общему знаменателю. Юридическое окончание длящегося преступления позволяет разграничить оконченную и неоконченную преступную деятельность. Фактическое окончание (прекращение преступного состояния) позволяет выбрать применимый уголовный закон и определить наличие оснований для освобождения от уголовной ответственности. На сегодняшний день абз. 3 п. 3 постановления Пленума №64, редакция которого в Проекте, собственно, и вызвала основной шквал критики, определяет только момент юридического окончания длящегося налогового преступления. Не сложно заметить, что из двух предлагаемых Проектом вариантов абзаца 3 пункта 3 первый описывает оба момента окончания, а второй только фактический. В этом и состоит принципиальное различие действующего постановления Пленума №64 и Проекта.

Поскольку основным камнем преткновения на пути признания налогового преступления длящимся, как представляется, являются проблемы, связанные с моментом фактического окончания таких преступлений, остановимся на них подробнее.

Бессрочное налоговое преступление

Любое преступное деяние конечно. В противном случае никакого преступника нельзя было бы привлечь к ответственности за оконченное преступление. Существует момент фактического окончания и у длящегося деяния, однако в отличие от простого единичного преступления он может наступить как по воле, так и вопреки воле совершившего их лица. С момента фактического окончания длящегося преступления начинает течь срок давности уголовного преследования.

В соответствии с абз. 3 п. 4 Пленума 1929 года срок давности уголовного преследования в отношении длящихся преступлений исчисляется со времени их прекращения по воле или вопреки воле виновного (добровольное выполнение виновным своих обязанностей, явка с повинной, задержание органами власти и др.).

Вариант абз. 3 п. 3 Проекта по тому же поводу говорит следующее. Исходя из того, что преступления, предусмотренные статьями 198 и 199 УК РФ, являются длящимися, сроки давности уголовного преследования исчисляются с момента их фактического окончания, в частности со дня добровольного погашения либо взыскания недоимки по налогам, сборам, страховым взносам.

Практические аспекты фактического окончания длящегося налогового преступления в Проекте надлежащим образом не проработаны, в силу чего вызывают обоснованную критику с точки зрения проблем правоприменения. На первое место здесь выходит вопрос социальной справедливости. Действительно, при таком подходе спустя весьма длительный промежуток времени, например 15 лет с момента неуплаты налога, виновный будет подлежать уголовной ответственности и наказанию даже за налоговое преступление небольшой тяжести (ч. 1 ст. 199 УК РФ), в то время как лицо, тогда же совершившее особо тяжкое преступление, например убийство (ч. 1 ст. 105 УК РФ), спустя те же 15 лет будет освобождено от уголовной ответственности в связи с истечением срока давности. Возникает закономерный вопрос: оправданно ли утверждать, что общественная опасность налогового преступления небольшой тяжести сохраняет свою актуальность в течение периода времени, за который даже такое особо тяжкое преступление как умышленное причинение смерти другому человеку таковую утрачивает?

Однозначно ответить на данный вопрос сложно, поскольку утрата длящимся налоговым преступлением его социальной значимости с течением времени, при первом приближении, не вызывает сомнений. В этой связи некоторые авторы предлагают специально оговорить момент окончания длящихся преступлений в их так называемом бессрочном варианте, к коим относятся и длящиеся налоговые преступления[12]. Однако, во-первых, такой подход по сути будет означать лишь искусственное ничем не обоснованное юридическое прерывание преступной деятельности, что, к тому же, по понятным причинам принципиально не решает проблему. Во-вторых, и в этом я согласен с С.А. Силаевым, данная проблема вполне может быть решена с помощью уже существующих видов освобождения от уголовной ответственности и наказания (если, конечно, само длящееся преступление и лицо, его совершившее, с течением времени действительно утратили свойство общественной опасности)[13]. Речь идет, например, о положении ст. 80.1 УК РФ, которая позволяет освобождать от наказания в связи с изменением обстановки.

И наконец, следует отметить, что сформулированный вопрос уже сейчас может быть задан применительно к другим длящимся преступлениям небольшой тяжести. Мне не известно, чтобы кто-либо из критиков длящегося налогового преступления негодовал по поводу неоправданно длительных сроков давности уголовного преследования, например, за хранение наркотических средств в значительном размере. А ведь это тоже бессрочное длящееся преступление небольшой тяжести. Чем налоговое преступление лучше?

Событие, препятствующее совершению длящегося налогового преступления

Существует еще одна проблема фактического окончания длящегося налогового преступления, которую, к сожалению, Проект незаслуженно обошел стороной. В п. 4 постановления Пленума 1929 года момент окончания длящегося преступления связывается с наступлением событий, препятствующих совершению преступления, к коим предложено относить вмешательство правоохранительных органов. Однако ни текст постановления Пленума 1929 года, ни Проект не разъясняют, что в случае длящегося налогового преступления считать таким вмешательством. Единственное упоминание о таком событии можно встретить в абз. 3 п. 4 постановления Пленума 1929 года, где одним из моментов прекращения длящегося преступления называется задержание органами власти. Очевидно, однако, что в случае длящегося налогового преступления такового может не быть вовсе. Означает ли это, что при отсутствии задержания, весь период уголовного судопроизводства с момента возбуждения уголовного дела и до вынесения приговора налоговое преступление все еще совершается?

Ответ на этот вопрос должен быть отрицательным. В данном случае следует исходить из того, что вмешательство правоохранительных органов, способное властно прекратить преступное состояние объективно возможно лишь в условиях специальной процедуры предварительного расследования. Таким образом, с момента возбуждения уголовного дела у следователя появляется обязанность не только установить все значимые обстоятельства преступления, но и в силу ст. 160.1 УПК РФ обеспечить возмещение вреда, причиненного преступлением. При этом начало течения срока давности уголовного преследования не может ставиться в зависимость от эффективности работы органа предварительного расследования. Поэтому, скажем, невозможность длительное время установить лицо, причастное к совершению преступления, не должна препятствовать в данном случае признанию длящегося преступления фактически оконченным, поскольку факт уклонения установлен, а обязанность осуществления уголовного преследования конкретного виновного лица в силу принципа публичности целиком лежит на органе предварительного расследования и прокуроре, как ответственных участников уголовного судопроизводства со стороны обвинения. Предполагается, тем самым, что их эффективная работа с неизбежностью должна привести к фактическому прекращению преступной деятельности, если, конечно, таковая будет подтверждена в ходе предварительного расследования. С момента возбуждения уголовного дела единственным основанием приостановления течения срока давности будет, как следует из положений ч. 3 ст. 78 УК РФ, уклонение виновного от следствия и суда. Поэтому вмешательством правоохранительных органов, которым фактически оканчивается (прерывается) длящееся налоговое деяние и начинает течь срок давности уголовного преследования, следует считать момент возбуждения уголовного дела по признакам длящегося налогового преступления. Именно этот тезис хотелось бы видеть в абз. 3 п. 3 Проекта.

Применимый уголовный закон при длящемся преступлении

Общеизвестно, что уголовный закон, устраняющий преступность деяния, смягчающий наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, то есть распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления такого закона в силу, а уголовный закон, устанавливающий преступность деяния, усиливающий наказание или иным образом ухудшающий положение лица, обратной силы не имеет (ст. 10 УК РФ).

Возникает, таким образом, парадоксальная ситуация, когда неукоснительное соблюдение правоприменителем уголовного закона применительно к длящемуся налоговому преступлению будет означать привлечение виновного к уголовной ответственности в степени большей, чем та, на которую он объективно ориентировался в момент начала совершения преступления.

Президиум Верховного Суда РФ со ссылкой на ч. 1 ст. 9 УК РФ однозначно высказался по этому поводу в том смысле, что если часть объективной стороны длящегося или продолжаемого преступления совершена в период действия нового закона (независимо от того, является он более мягким или более строгим), то применяться должен новый уголовный закон[14]. С позиции логики закона данный тезис не подлежит сомнению.

Однако существует и другая точка зрения, которая мне представляется правильной. Квалификация длящегося преступления по закону, действующему во время фактического окончания деяния, на самом деле напоминает объективное вменение. Независимо от того, знало или не знало в момент совершения преступления лицо о признании последующим уголовным законом совершаемого им деяния более общественно опасным (следовательно, влекущим более строгую ответственность), привлекать такое лицо к ответственности сторонники критикуемой позиции предлагают по закону, объективно действующему в момент фактического окончания преступления. Условно говоря, лицу предлагается вменять в ответственность совершение того, что еще не предусматривалось законом в момент осуществления деяния. Уместна аналогия, что общественно опасное деяние, совершенное до вступления в силу уголовного закона, определяющего это деяние как преступление, таковым ни при каких условиях не признается[15].

Поэтому, на мой взгляд, применимый уголовный закон в данном случае должен определяться на момент не фактического, а юридического окончания длящегося налогового преступления, когда деяние приобретает свою так скажем юридическую оконченность. Такой подход, найдя свое отражение в Проекте, в большей степени будет отвечать принципам законности, справедливости и вины, нежели приведенное выше слепое следование букве закона.

Обратная сила толкования

Это серьезная проблема, правильное разрешение которой зависит от ответа на вопрос: должно ли предложенное Проектом толкование иметь обратную силу?

Чтобы аргументировать авторскую позицию по данному вопросу, придется привести обширную цитату из Постановления Конституционного Суда РФ от 21 января 2010 года №1-П. Вот что он пишет по интересующему нас вопросу: вытекающая из ч. 1 ст. 54 Конституции Российской Федерации недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена, помимо прочего, требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей; …во всяком случае недопустимо придание обратной силы толкованию правовых норм, ухудшающему положение подчиненной (слабой) стороны в публичном правоотношении[16].

Таким образом, чтобы налогоплательщики (в данном контексте, уклонившиеся от уплаты налогов) были уверены в неизменности своего официального статуса, а также приобретенных ФЗ №140 прав, необходимо отказаться от придания обратной силы нормативного регулирования посредством толкования Проектом уголовного закона. С практической точки зрения это означает, что положения Проекта, касающиеся определения момента юридического и фактического окончания длящегося налогового преступления, а также порядка исчисления сроков давности уголовного преследования по данной категории уголовных дел, должны применяться к составам, начало осуществления которых приходится на период времени после вступления в силу соответствующего постановления Пленума Верховного Суда РФ. Как видим, для этого уже сейчас существуют все необходимые правовые предпосылки. Дело, как говорится, за малым: чтобы указанное положение нашло свое отражение в тексте Проекта.

Эпилог

[2] Таганцев Н.С. Русское уголовное право. Тула: Автограф, 2001. Т. 1. С. 351.

[3] Сборник действующих постановлений Пленума Верховного Суда СССР 1944-1957 гг. М., 1958. С. 75.

[4] Пионтковский А.А. Учение о преступлении. М., 1961. С. 638.

[6] Определение Верховного Суда РФ от 12.05.2005 №67-о05-28.

[7] Таганцев Н.С. Русское уголовное право: Лекции. Часть общая. М.: Наука, 1994. Т. 2. С. 281.

[8] Приведенное положение п. 1 осталось в Проекте неизменным.

[9] Закрытый перечень оснований прекращения обязанности по уплате налога или сбора содержится в ст. 44 НК РФ.

[10] Саблер В. О значении давности в уголовном праве. Москва: Типография т-ва. Рис. 1872. С. 70.

[12] А.П. Козлов, А.П. Севастьянов. Единичные и множественные преступления: Юридический центр-Пресс; Санкт-Петербург; 2011. С. 50 – 51.

[13] Силаев С.А. К вопросу об окончании длящегося преступления // Российский юридический журнал. 2013. № 3. С. 146 - 153.

[15] Иногамова-Хегай Л.В. Концептуальные основы конкуренции уголовно-правовых норм: монография. М.: НОРМА, ИНФРА-М, 2015. 288 с.

Читайте также: