Пленум по налоговым вычетам

Обновлено: 18.05.2024

Ранее проект данного Постановления, вынесенный на первое чтение Пленума в июне 2019 г., предусматривал, что уклонение от уплаты налогов[1] – это длящееся преступление, поэтому срок давности уголовного преследования должен исчисляться с момента фактического прекращения преступной деятельности, то есть добровольного погашения либо взыскания недоимки.

В практике привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов срок давности привлечения к уголовной ответственности[2] исчисляется с момента фактической неуплаты недоимки в установленный срок. Признание преступлений, ответственность за которые предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, длящимися могло привести фактически к отмене срока давности.

Отказавшись от признания в новом Постановлении длящегося характера преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, Пленум ВС РФ в то же время не разъяснил, с какого момента следует исчислять срок давности привлечения к уголовной ответственности, что с учетом положений летнего проекта Постановления создаёт возможность для продолжения дискуссии о начале течения данного срока.

Мы полагаем, что срок давности привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов должен исчисляться с момента неуплаты налогов в установленный законом срок.

2. Пленум ВС РФ в новом Постановлении разъяснил, что субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, может быть лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы в качестве отчетных за налоговый период, представляемые в налоговые органы организацией. К таким лицам Пленум отнёс руководителя организации, уполномоченного представителя организации, а также лицо, фактические выполнявшее обязанности руководителя организации (п. 7 Постановления).

По сравнению с ранее действовавшим Постановлением Пленума ВС РФ от 28.12.2006 года № 64 в принятом Постановлении не упомянуты главный бухгалтер (бухгалтер), иные служащие организации-налогоплательщика, участвовавшие в оформлении первичных документов, а также лица, организовавшие совершение преступления, склонившие к его совершению, содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п.

Однако отсутствие в тексте нового Постановления указания на главного бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц не означает, что указанные лица не могут быть привлечены к уголовной ответственности как исполнители, соисполнители, пособники, подстрекатели или организаторы в соответствии с положениями Общей части УК РФ.

3. Пленум ВС РФ исключил имевшееся в прежнем Постановлении № 64 указание, что субъектом преступления, предусмотренного статьёй 199.2 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.

Тем самым Пленум ВС РФ закрепил положения Федерального закона от 29.07.2017 № 250-ФЗ, исключившего с августа 2017 г. из ст. 199.2 УК РФ указание на специальный субъект и установившего, что к ответственности за сокрытие денежных средств либо имущества, за счёт которых должно производиться взыскание, может быть привлечено любое лицо, фактически совершившее указанное деяние.

4. Пленум ВС РФ в новом Постановлении разъяснил, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 8 Постановления).

Исходя из презумпции невиновности, все неустранимые сомнения толкуются в пользу обвиняемого. По сложившейся практике данный принцип понимался как относящийся к сомнениям в фактических обстоятельствах. Разъяснение Пленума ВС РФ в части неустранимых сомнений, обусловленных противоречиями и неясностями актов налогового законодательства, позволяет более полно применять данный принцип к преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов.

5. Уклонение от уплаты налогов с организации может быть совершено путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений.

Пленум ВС РФ в принятом Постановлении указал, что под иными документами, следует понимать те документы, которые одновременно соответствуют всем нижеперечисленным критериям, а именно:

предусмотрены налоговым законодательством;
подлежат приложению к налоговой декларации (расчету);
служат основанием для исчисления и уплаты налогов.

Непредставление таких документов, равно как включение в них заведомо ложных сведений, может является одним из способов уклонения от уплаты налогов (п. 5 Постановления).

6. Федеральным законом от 29.07.2017 года № 250-ФЗ положения статей 198 и 199 УК РФ были дополнены указанием, что для квалификации по данной статье учитываются не только налоги и сборы, но также и страховые взносы, подлежащие уплате организацией (физическим лицом).

В этой связи Пленум ВС РФ разъяснил, что уплаченные до вступления в силу данного Федерального закона страховые взносы входят в состав исчисляемых при этом платежей, если это приведет к уменьшению доли неуплаченных физическим лицом или организацией платежей в совокупности за соответствующий период (п. 15 Постановления).

Данное разъяснение является положительным для налогоплательщиков и соответствует ст. 10 УК РФ об обратной силе уголовного закона, согласно которому уголовный закон, улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу. При этом Пленум ВС РФ в комментируемом Постановлении закрепил правовую позицию, ранее выраженную Конституционным Судом РФ в Постановлении от 09.07.2019 № 27-П.

7. Пленум ВС РФ указал, что для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, необходимо устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, учитывающих в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов (п. 14 Постановления).

Верховный Суд указал на необходимость проведения полной налоговой реконструкции при определении размера ущерба, причинённого налоговым преступлением, поддержав последовательную практику Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда о недопустимости взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

8. В принятом Постановлении Пленум ВС РФ разъяснил, что впервые совершившим преступление признаётся лицо, которое не имеет неснятую или непогашенную судимость за преступление, предусмотренное той же статьёй, от ответственности по которой оно освобождается (п. 24 Постановления).

Уголовный кодекс РФ предусматривает возможность освобождения от уголовной ответственности, если лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198 - 199.1 УК РФ, возместит в полном объёме причинённый бюджетной системе ущерб (ст. 76.1 УК РФ). Данная норма Уголовного кодекса РФ позволяет лицам, подозреваемым или обвиняемым в совершении преступления, не быть привлеченными к уголовной ответственности в случае возмещения ущерба в полном объёме.

В настоящее время освобождение в связи с возмещением причиненного преступлением ущерба возможно только до назначения первого судебного заседания по уголовному делу. 17 декабря 2019 г. Верховный Суд РФ внес в Государственную Думу проект федерального закона о внесении изменений в ст. 28.1 УПК РФ (законопроект № 863715-7), в соответствии с которым освобождение от ответственности в связи с возмещением причиненного преступлением ущерба возможно до удаления суда в совещательную комнату для вынесения приговора.

9. Пленум ВС РФ указал, что возмещение ущерба и (или) денежное возмещение, предусмотренные статьей 76.1 УК РФ, могут быть произведены не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе (с его согласия) другими лицами. В случае совершения преступлений, предусмотренных статьями 199 и 199.1 УК РФ, возмещение ущерба допускается и организацией, уклонение от уплаты налогов с которой вменяется лицу (п. 25 Постановления).

Возможность возмещения вреда в размере недоимки, пени и штрафа организацией выработана сложившейся правоприменительной практикой и закреплена в УК РФ (примечания к статьям 199, 199.1 УК РФ).

10. Возможность привлечения физического лица в качестве гражданского ответчика по налоговым преступлениям разъяснена в п. 28 Постановления. Пленум ВС РФ указал, что виновное лицо может быть привлечено в качестве гражданского ответчика лишь в случаях, когда отсутствуют правовые или фактические основания для удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, отвечающих по её долгам в предусмотренном законом порядке.

На протяжении последних десяти лет практика привлечения физических лиц в качестве гражданских ответчиков по налоговым преступлениям была неоднозначной. Был период, когда суды отказывали во взыскании сумм недоимки, пени и штрафов, мотивируя свое решение тем, что физическое лицо, привлекаемое к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, не является плательщиком НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, а надлежащий ответчик – организация-налогоплательщик.

Позднее Верховный Суд РФ в одном из дел высказался, что в рамках уголовного дела взыскивается не недоимка по налогам, а ущерб, причиненный преступлением, в связи с чем физическое лицо является надлежащим гражданским ответчиком.

Вопрос возможности взыскания ущерба с физического лица был предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ в Постановлении от 08.12.2017 № 39-П по делу Г.Г. Ахмадеевой. В этом Постановлении он выразил позицию, согласно которой не допускается, по общему правилу, взыскание вреда, причиненного бюджетам в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов и пеней, с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений, до момента исчерпания всех возможностей взыскания вреда с организации-налогоплательщика (организация исключена из реестра юридических лиц либо является фактически недействующей, взыскание недоимки и пеней в рамках существующих гражданско-правовых и налоговых процедур невозможно).

Пленум ВС РФ отразил такой подход в своем Постановлении.

Общий вывод

Постановление Пленума ВС РФ от 26.11.2019 года № 48 отражает произошедшие в законодательстве изменения; многие позиции ранее уже были изложены в иных постановлениях Конституционного и Верховного судов. Это свидетельствует о намерении Пленума ВС РФ скорее собрать существующие разъяснения в едином документе, чем разъяснить новые вопросы.

О чем подумать, что сделать:

Принятое Постановление позволяет повысить точность оценки уголовно-правовых рисков, связанных с ответственностью за совершение налоговых преступлений, а также более эффективно осуществлять защиту лиц, попадающих в зону риска по налоговым преступлениям.

Помощь консультанта

[1] Здесь и далее под налогами понимаются также сборы и страховые взносы.

[2] Согласно Уголовному кодексу РФ срок давности привлечения к уголовной ответственности зависит от тяжести преступления и составляет, например, для частей 1-2 ст. 198 УК РФ и ч. 1 ст. 199 УК РФ - 2 года, для ч. 2 ст. 199 УК РФ – 10 лет.

Пленум Верховного суда РФ 6 июня рассмотрел проект постановления о практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления.

В документе разъясняются сложные вопросы рассмотрения судами дел по ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. Речь идет об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, неисполнение обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в бюджет и за сокрытие средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки.

По словам Кулябина, аналогичное постановление было принято пленумом ВС в конце 2006 года. С тех пор как уголовное, так и налоговое законодательство существенно изменились. В частности, был расширен предмет налоговых преступлений – под это понятие стали подпадать и страховые взносы. Поэтому решено было не вносить изменения в прежнее постановление, а принять вместо него новое. При этом в документе сохранены разъяснения из прежнего варианта документа, которые соответствуют законодательству и не вызывают вопросов у судов.

В п. 1 постановления обращено внимание судов на общественную опасность уклонения от уплаты налогов, в п. 3 разъясняется, что следует понимать под уклонением. Важное, по словам докладчика, разъяснение дано в третьем абзаце п. 3. Согласно этому положению преступления по ст. 198 и 199 УК РФ следует квалифицировать как оконченные с момента неуплаты налогов в установленный срок. При этом, с учетом того, что данные преступления являются длящимися, сроки давности уголовного преследования исчисляются с момента фактического погашения недоимки.

– В отличие от действующего постановления здесь указывается длящийся характер преступлений, предусмотренный ст. 198, 199 УК РФ, и выделяются различающиеся фактический и юридический моменты их окончания, – указал Кулябин. – Уточнение направлено на формирование единообразной практики исчисления сроков давности уголовной ответственности.

Два варианта текста, касающиеся сроков давности, были подготовлены и с разъяснениями к ст. 199.1 УК РФ, субъектом преступления по которой могут быть, в частности, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатский кабинет. Как выяснилось впоследствии, эти положения постановления наиболее оживленно обсуждались при подготовке документа.

– Перечень их наименований не является неизменным, – объяснил это новшество судья ВС.

Внесение изменений в закон о бухучете в конце 2011 года стало поводом для изложения в п. 6 проекта новой позиции пленума о субъекте налоговых преступлений.

– Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписи ее руководителем организации, независимо от наличия подписи главного бухгалтера. Разъяснено, что субъектом может быть лицо, уполномоченное подписывать документы и представлять в налоговые органы организации. К числу субъектов могут также относиться лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя организации, – сказал Кулябин.

Подчеркивается, что уклонение от уплаты налогов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При этом все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Иначе, в связи с изменениями в законодательстве, изложен п. 18 о субъектах преступления по ст. 199.2 УК РФ. Дополнен п. 23 проекта о доказательствах по делам о налоговых преступлениях – указано, что судам необходимо учитывать решения иных судов, имеющие значение по делу, однако фактические обстоятельства, установленные в таких судебных решениях, сами по себе не предопределяют выводы о виновности или невиновности лица.

Обращается внимание, что по уголовным делам о налоговых преступлениях, связанных с деятельностью организаций, виновное физическое лицо может быть привлечено в качестве гражданского ответчика лишь в случаях, когда отсутствуют основания для удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, отвечающих по ее долгам в предусмотренном законом порядке. Например, если у организации есть признаки недействующего юридического лица или если установлена невозможность удовлетворения требований об уплате обязательных платежей с учетом рыночной стоимости активов организации. При этом была учтена позиция Конституционного суда РФ, изложенная в постановлении конца 2017 года (о рассмотрении этого дела в КС читайте на Legal.Report здесь).

– Есть даже шутка, что налоговое законодательство создало больше преступников, чем любой другой законодательный акт, – вспомнил, отмечая актуальность темы постановления, сменивший на трибуне судью-докладчика Максим Беляев, зампредседателя ВС Татарстана.

– Сегодня ехал в машине – уже по радио говорят об этом документе как о свершившемся факте, – поделился он своим удивлением с коллегами. – Что Верховный суд разработал постановление пленума, дают характеристику этого документа. Было интересно это услышать!

По словам Зайцева, при подготовке проекта между участниками обсуждения возникали серьезные дискуссии.

– Много дискутировалось относительно момента окончания преступлений данной категории, субъекта налогового преступления, особенностей доказывания данной категории дел. Приходилось разнимать даже некоторых ораторов! – сообщил он и уточнил: — Но до драки не дошло! Реально важный документ и очень много споров!

Как сказал профессор, многие представители научных учреждений, участвовавшие в обсуждении проекта документа, остались недовольны тем, что их идеи не прошли.

– Но невозможно все учесть! – подытожил Зайцев. – Как будет работать данный документ – покажет практика!

Ряд предложений по изменению проекта документа высказал замминистра юстиции Вадим Федоров. Заместитель генпрокурора РФ Леонид Коржинек предложил дополнить постановление разъяснениями о разрешении судьбы гражданского иска по уголовному делу в случае передачи его на рассмотрение в порядке гражданского судопроизводства, доработать положения об определении крупного и особо крупного размера неуплаченных налогов. В итоге проект постановления пленума был направлен на доработку редакционной комиссией.

Немного статистики

Чтобы оценить актуальность материалов Постановления № 48, нужно обратить внимание на статистику правоприменения по ст. 198 – 199.2 УК РФ.

Количество лиц, осужденных по этим статьям в 2016 году составило 579 человек; 2017 год – 583 человека; 2018 год – 605 человек; в течение первого полугодия 2019 года – 300 человек. За это время количество прекращенных судами дел по этим статьям находится в пределах от 38 до 41 процента.

При этом свыше половины виновных осуждаются при их согласии с обвинением (для примера: в 2018 году этот показатель составил 60 процентов).

А реальное лишение свободы по указанным составам – явление достаточно редкое. В том же 2018 году такое наказание было применено к 5,6 процентам лиц, осужденным за совершение налоговых преступлений.

Для сравнения: условное лишение свободы – 10,5 процентов; штраф – 27 процентов; 17,3 процента освобождены от наказания по амнистии.

Поскольку на практике чаще всего применяется ч. 2 ст. 199 УК РФ, судьи ВС РФ уделили особое внимание именно этому составу.

Важные изменения

В Постановлении № 48 учтены изменения в действующем законодательстве, в том числе и в ст. 198 – 199.2 УК РФ, внесенные Федеральным законом от 29.07.2017 № 250ФЗ. Был расширен предмет преступлений, поскольку он стал включать в себя кроме налогов и сборов также и страховые взносы.

Более того, ВС РФ согласовал свою позицию с точкой зрения КС РФ, отраженную в его постановлении от 08.12.2017 № 39-П4, которая дает ответ на вопросы об обратной силе закона применительно к налоговым преступлениям.

А в п. 28 Постановления № 48 отражено согласование позиций ВС РФ и КС РФ по поводу возможности признания физического лица виновным в совершении преступлений по ст. 199, 199.1, 199.2 УК РФ в связи с деятельностью организаций – налоговых агентов, плательщиков налогов, сборов, страховых взносов – как гражданского ответчика лишь при фактической либо юридической невозможности удовлетворения требований за счет непосредственно организации или отвечающих в соответствии с законом по ее долгам лиц.

Как известно, налоги, сборы и страховые взносы исчисляются за определенные периоды и подлежат уплате в соответствующие сроки. В Постановлении № 48 сохранена позиция, которая соответствует уже сложившейся практике: преступления по ст. 198, ст. 199, ст. 199.1 УК РФ считаются оконченными с момента неуплаты в тот срок, который предусмотрен налоговым законодательством. Обращаю ваше внимание, что речь в данном случае идет не только о юридическом, но и фактическом окончании преступлений.

Это обстоятельство имеет важное значение для определения сроков давности уголовной ответственности за соответствующие преступления.

Проблемы толкования

Постановление № 48 содержит в себе ряд важных разъяснений, призванный исключить расширительное толкование отдельных правовых дефиниций, играющих важную роль в правоприменительной практике.

Они должны соответствовать перечню документов, прямо указанных в НК РФ и принятых на основании этого кодекса федеральных, региональных законах, нормативных правовых актах муниципальных образований.

Кроме того, к иным документам по смыслу указанных выше статей, следует относить подлежащие приложению к декларации, а потому служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов .

В уголовном законе остается некоторая неопределенность по поводу установления границ трехлетнего срока при исчислении крупного и особо крупного размера налогов, сборов и страховых взносов, являющихся предметом преступления. В Постановлении № 48 дается разъяснение: при наличии неустранимых сомнений в определении подобных сроков их следует толковать в пользу обвиняемого. Кроме того, в п. 29 Постановления № 48 сказано, что суды должны контролировать наличие способов исчисления данных периодов в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого и в обвинительном заключении.

О надлежащем субъекте

В соответствии с изложенной в Постановлении № 48 точкой зрения ВС РФ субъектом преступления по составу, предусмотренному ст. 199 УК РФ, является лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы, представляемые вналоговые органы организацией, являющейся плательщиком налогов, сборов, страховых взносов, вкачестве отчетных за налоговый (расчетный) период.

Такими лицами признаются руководитель организации – плательщика налогов, сборов, страховых взносов либо уполномоченный представитель такой организации (см. ст. 29 НК РФ). Субъектом данного преступления может выступать также лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации – плательщика налогов, сборов, страховых взносов.

В качестве примера можно привести дело, приговор по которому был вынесен Советским районным судом г. Омска от 03.05.2018. Подсудимый был признан виновным по п.п. а), б), ч. 2 ст. 199 УК РФ в уклонении от уплаты налогов организацией в особо крупном размере, которое было совершено группой лиц по предварительному сговору.

Суд признал обвиняемого надлежащим субъектом преступления на том основании, что в период его совершения онфактически исполнял обязанности руководителя ООО наряду с другим лицом, совместно с которым обвиняемый привлек еще одно лицо к формальному исполнению обязанностей директора.

При этом все фактическое руководство хозяйственной деятельностью общества обвиняемый и его соучастник держали под своим контролем.

Проблема виновности

В Постановлении № 48 уделяется внимание и проблемам, связанным с установлением элементов субъективной стороны состава налоговых преступлений. Так, в п. 8 документа указано на то, что уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, осуществление иных деяний, составляющих объективную сторону состава налоговых преступлений, возможно лишь при наличии прямого умысла.

Таким образом, ВС РФ еще раз обращает внимание на недопустимость объективного вменения: нельзя говорить о наличии всех признаков состава преступления лишь при установлении факта неуплаты налогов, сборов, страховых взносов. Такое деяние должно носить осознанный, намеренный характер.

А в процессе доказывания прямого умысла стороне уголовного преследования необходимо учитывать положения ст. 111 НК РФ, где указаны обстоятельства, исключающие виновность деяния при совершении налогового правонарушения. И, разумеется, все неустранимые сомнения в виновности обвиняемого необходимо толковать в его пользу.

Точно так же обстоит дело и при рассмотрении дел по ст. 199.2 УК РФ, сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, в крупном размере.

Подобные деяния также должны осуществляться только с прямым умыслом при наличии цели уклонения от взыскания денежных средств. На подобные цели должны указывать конкретные деяния обвиняемых.

В Постановлении № 48 уделено место и рассмотрению такого элемента субъективной стороны состава налоговых преступлений, как мотив при исполнении обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ). ВС РФ дает ограничительное толкование данных понятий. В абз. 3 п. 19 Постановления № 48 указано, личный интерес как мотив совершения преступления может выражаться в стремлении обвиняемого извлечь выгоду имущественного либо неимущественного характера.

В качестве примера можно привести оправдательный приговор Заокского районного суда Тульской области от 27.07.2016 по делу № 1-43/2016: суд посчитал, что нельзя признать личным интересом обвиняемого инкриминируемое ему стремление приукрасить перед учредителем общества реальное финансово-производственное положение предприятия, которым он руководил.

Освобождение от уголовной ответственности

Постановление № 48 было призвано также устранить несовершенство правового регулирования такого вопроса, как освобождение от уголовной ответственности.

Дело в том, что сегодня имеет место коллизия между нормами ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ и ст. 76.1 УК РФ, где речь идет об освобождении от ответственности лиц, обвиняемых в налоговых преступлениях, выполнивших все требования о возмещении ущерба в ходе судебного разбирательства .

Норма материального права содержит перечень оснований для освобождения от уголовной ответственности, а норма права процессуального вводит неоправданные ограничения для их применения.

То есть решение об освобождении от уголовной ответственности суд может принять только до назначения дела к рассмотрению. Поскольку на уровне судебного толкования устранить подобную коллизию между нормами права одинаковой юридической силы не представляется возможным, ВС РФ решил воспользоваться своим правом законодательной инициативы.

О преюдиции

В Постановлении № 48 содержится напоминание нижестоящим судам о сохранении преюдициальногохарактера вступивших в силу решений арбитражных судов, судов общей юрисдикции, иных решений, вынесенных в рамках гражданского судопроизводства, которые имеют значение по делам в рамках уголовного судопроизводства. Однако фактические обстоятельства, установленные в таких правоприменительных актах, не имеют определяющего значения для выводов суда о виновности лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений.

Действие второе – промежуточные итоги.

В связи с этим действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы. Так, например, пп. 5 п. 2 названной статьи устанавливается налоговая льгота в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, пп. 1 п. 3 – в отношении религиозных организаций, пп. 2 п. 3 – в отношении общественных организаций инвалидов, пп. 14 п. 3 – в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.

Иными словами, если ст. 149 НК РФ освобождается какая либо операция от обложения НДС одинаково для всех совершающих ее лиц, то подобное освобождение не является льготой по НДС. И это важный аспект. Самым очевидным примером такой нельготы считается освобождение от обложения НДС процентов по займам в денежной форме и с ценными бумагами (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Важным в названном постановлении было также косвенное указание на то, что сам по себе факт отражения в разд. 7 налоговой декларации по НДС каких то операций, не облагаемых НДС по иным основаниям, чем ст. 149 НК РФ, например не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, не дает права налоговым органам требовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие обоснованность необложения в установленном для подтверждения льгот порядке.

Тут уместно напомнить, что в разд. 7 налоговой декларации должны показываться не все не облагаемые НДС доходы (что еще иногда требуют налоговые инспекторы), например суммы, поступившие в погашение долговых ценных бумаг – векселей и облигаций, а лишь доходы, полученные от тех операций, которые прямо названы в заглавии данного раздела.

И разумеется, вопрос о рамках полномочий налоговых органов запрашивать у налогоплательщика документы, подтверждающие льготы, не ограничивается только НДС – из налогов, которых он, безусловно, касается, можно назвать как минимум еще и налог на имущество.

Действие третье – завуалированное несогласие.

Тем не менее на практике и после выхода постановления Пленума ВАС налоговые инспекторы продолжали запрашивать у налогоплательщиков документы, подтверждающие право на освобождение от обложения НДС, предусмотренные ст. 149 НК РФ. При этом они, как правило, ссылались на акты Конституционного Суда, в которых говорилось, что по сути все нормы ст. 149 можно рассматривать как льготу (перечень таких актов см. в п. 3 Определения от 07.11.2008 № 1049 О-О, из последующих актов см. п. 2.1 Определения от 04.06.2013 № 966 О).

В качестве дополнительного основания для такого подхода налоговые инспекторы называли, в частности, Письмо Минфина России от 17.09.2014 № 03 07 15/46516, доведенное налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 30.10.2014 № ГД-4-3/22471@. В нем указывалось, что причинами для истребования налоговыми органами документов, подтверждающих правомерность освобождения от обложения НДС, в порядке ст. 93 НК РФ являются п. 6 ст. 88 НК РФ и одно из определений КС РФ с приведенной выше позицией. С учетом объединения названных двух оснований и того, что это делалось уже после выхода Постановления Пленума ВАС РФ № 33, данное письмо предсказуемо воспринималось налоговыми инспекторами как подсказка, что для целей истребования документов, подтверждающих льготы по НДС, надо руководствоваться широким пониманием всей ст. 149 НК РФ как льготы, содержащимся в актах Конституционного Суда, а не узким пониманием лишь некоторых ее положений, предоставляющих льготы, изложенным Пленумом ВАС.

Но дело в том, что Конституционный Суд характеризовал всю ст. 149 НК РФ как предоставляющую льготы отнюдь не в связи с вопросом о полномочиях налоговых органов истребовать документы, подтверждающие льготы, а исключительно для обоснования наличия у законодателя полного права по своему усмотрению освобождать или не освобождать от обложения НДС отдельные операции или группы налогоплательщиков. В таком контексте широкий общеэкономический подход к пониманию налоговой льготы как любого облегчения налогового бремени, не стесненный рамками определения ее в п. 1 ст. 56 НК РФ, вполне оправдан, и он применяется Конституционным Судом не только в отношении НДС (см., например, определения от 16.01.2009 № 81 О-О, от 19.07.2016 № 1458 О). Но применять это понимание к проблеме рассматриваемых полномочий налоговых органов нет никаких оснований и неправомерно.

При этом в общем плане Минфин:

во первых, проводит различие между понятием льготы в формально-юридическом и экономическом смысле (см. соответственно письма от 03.09.2015 № 03 05 05 01/50668 и от 14.11.2016 № 03 03 06/1/66656);
во вторых, давая общее указание налоговым органам руководствоваться правовыми позициями высших судебных инстанций, не называет в их числе Конституционный Суд (Письмо от 07.11.2013 № 03 01 13/01/47571, направленное налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097).

Обусловлено это тем, что он не формирует правовые позиции по конкретным спорам, на которые будут ориентироваться суды при рассмотрении споров с аналогичными обстоятельствами.

Суды, состоявшиеся после выхода постановления Пленума ВАС (как, впрочем, чаще всего и до него), конечно, отказывали налоговым органам в праве истребовать у налогоплательщиков на основании п. 6 ст. 88 НК РФ документы, подтверждающие правомерность освобождения от обложения НДС операций по реализации металлолома и предоставлению займов в денежной форме (Постановление АС УО от 11.06.2015 № Ф09-3549/15 по делу № А50-17161/2014). При этом нельзя сказать, что логика налоговой инспекции была так уж безосновательна: ведь следовало убедиться, что заем был предоставлен именно деньгами или ценными бумагами, а не вещами, что допускает п. 1 ст. 807 ГК РФ; что металлолом образовался именно в ходе деятельности организации, в связи с чем для освобождения его реализации от обложения НДС ей не нужно иметь лицензию. Но закон (ст. 56 НК РФ, связывающая понятие льготы с предоставлением ее определенной группе лиц, а не виду деятельности) есть закон!

Налоговые органы тоже, бывало, использовали в спорах с налогоплательщиками понятие льготы в духе Постановления Пленума ВАС РФ № 33, но только когда это давало аргументы против налогоплательщиков (Постановление АС СЗО от 30.03.2016 по делу № А56-32358/2015, в передаче которого в Коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 13.07.2016 № 307 КГ16-7899). При этом освобождение от обложения НДС работ, выполненных на объекте культурного наследия (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ), не было признано судом льготой, в том числе по причине невозможности для налогоплательщика отказаться от такого освобождения (то, что суд указал неверную причину того (не п. 5 ст. 149 НК РФ, а отсутствие объекта налогообложения), в рассматриваемом контексте значения не имеет).

Действие четвертое – точки над I?

С 02.06.2016 расширились полномочия налоговых органов по проведению контрольных мероприятий в связи с применением налогоплательщиками льгот: наряду с истребованием подтверждающих документов стало возможным истребовать и пояснения (п. 6 ст. 88 НК РФ в редакции Федерального закона от 01.05.2016 № 130 ФЗ).

Таким образом, налоговым органам предписано при определении операций по ст. 149 НК РФ, по которым можно истребовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие льготы, руководствоваться не широким пониманием льготы, представленным в актах Конституционного Суда, а ее трактовкой, содержащейся в Постановлении Пленума ВАС РФ № 33.

И это позволяет надеяться на сокращение потока требований о представлении документов и пояснений по всем операциям, указанным в ст. 149 НК РФ.

Правда, к сожалению, не осуществились первоначальные надежды налогоплательщиков на то, что со временем налоговые органы будут истребовать только пояснения и если они их удовлетворят, то документы уже будут не нужны. В указанном письме ФНС отметил, что документы следует истребовать всегда – разный объем в различных ситуациях (в том и состоит рискориентированный подход).

На этом историю с налоговыми льготами по НДС, по видимому, можно считать законченной. Правда, не вполне очевидными, как представляется, остаются критерии выделения группы лиц, которой предоставляется преимущество: то ли это только группа, прямо названная в соответствующей норме НК РФ, то ли еще и выделяемая на основе условий освобождения конкретной операции от обложения НДС группа. При втором подходе можно бы считать, например, что освобождение реализации металлолома без наличия лицензии (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ) – это преимущество, предоставляемое той группе налогоплательщиков, у которой он образуется в ходе собственной деятельности, перед реализующими тот же металлолом специализированными организациями по его заготовке и реализации, которым для освобождения от обложения НДС нужно иметь лицензию (п. 6 ст. 149 НК РФ).

То же самое касается любых освобождений, предоставляемых ст. 149 НК РФ только:

Поэтому мы не стали бы полностью исключать вероятность переноса спора в плоскость определения критериев группы налогоплательщиков, которой предоставляется преимущество.

И еще один аспект, связанный с пояснениями по льготам, необходимо отметить, но уже не с запросом пояснений со стороны налоговых органов, а с предоставлением их налогоплательщиками.

Согласно последнему абзацу п. 3 ст. 88 НК РФ налогоплательщики, обязанные представлять декларацию по НДС в электронной форме, и пояснения, предусмотренные настоящим пунктом, представляют их в электронной форме. При представлении указанных пояснений на бумажном носителе они не считаются представленными.

если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа (к указанным ошибкам относится несоблюдение контрольных соотношений внутри декларации по НДС, к несоответствиям – разрывы между вычетами по НДС у покупателей и начислениями НДС у продавца, приводящие к автозапросам на представление пояснений);
при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета) на уменьшение суммы налога или суммы с убытком.

Акцентировать внимание на этом необходимо, поскольку нам приходилось слышать от работников налоговых органов, что и пояснения по льготам тоже надо представлять в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. А ведь запрос пояснений по льготам предусмотрен не п. 3, а п. 6 ст. 88 НК РФ, следовательно, на данные пояснения требования п. 3 ст. 88 НК РФ не распространяются.

Читайте также: