Особенности оформления акта по результатам налоговой проверки филиала представительства

Обновлено: 02.05.2024

В последний день выездной налоговой проверки руководитель проверяющей группы составляет справку по форме, утвержденной приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338 (п. 15 ст. 89 НК РФ).

В справке должны быть указаны:

  • место и дата составления;
  • реквизиты решения о назначении выездной проверки;
  • полное и сокращенное название организации, в которой была проведена проверка, ее ИНН и КПП;
  • предмет проверки (виды проверяемых налогов, период, который охватывается проверкой);
  • срок проведения проверки.

Если проверка проводилась у участника консолидированной группы, то в справке также указываются:

  • ИНН, КПП консолидированной группы налогоплательщиков с проставлением даты и регистрационного номера договора о ее создании;
  • полное и сокращенное наименования ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, его ИНН, КПП;
  • полное и сокращенное наименования других участников консолидированной группы налогоплательщиков, их ИНН и КПП.

Это следует из пункта 11 статьи 89 Налогового кодекса РФ и приложения 2 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338.

Составление справки свидетельствует об окончании проверки (п. 8 ст. 89 НК РФ). С даты составления справки отсчитываются сроки дальнейшего оформления результатов налоговой проверки. После составления справки представители налоговой инспекции не вправе находиться на территории организации, истребовать документы и проводить какие-либо мероприятия налогового контроля. Такие разъяснения содержатся в пункте 3 письма ФНС России от 29 декабря 2012 г. № АС-4-2/22690.

Вручение справки

Справку о проведенной проверке проверяющие должны вручить законному или уполномоченному представителю организации в день составления (т. е. в последний день проверки) (абз. 1 п. 15 ст. 89 НК РФ). При этом уполномоченный представитель должен иметь доверенность на представление интересов организации в налоговых инспекциях.

Формой справки предусмотрено поле, в котором представитель организации должен поставить отметку о получении справки. Если представитель организации уклоняется от получения справки, инспекция направит ее в адрес организации заказным письмом по почте (абз. 2 п. 15 ст. 89 НК РФ). В этом случае датой получения справки будет считаться дата, указанная на оттиске календарного штемпеля почтового уведомления о вручении письма (п. 3 письма ФНС России от 29 декабря 2012 г. № АС-4-2/22690).

Кроме того, справка может быть передана в организацию по телекоммуникационным каналам связи. Порядок электронного документооборота между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками утвержден приказом ФНС России от 15 апреля 2015 г. № ММВ-7-2/149 . Электронная справка будет считаться полученной, когда в инспекцию поступит электронная квитанция о приеме этого документа. Если инспекция не получит такую квитанцию, она отправит справку на бумажном носителе в общеустановленном порядке. Такой вывод следует из положений пунктов 12, 16 и 19 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 15 апреля 2015 г. № ММВ-7-2/149 .

Ситуация: может ли инспекция вместо подлинника вручить организации копию справки о проведенной выездной проверке?

В последний день выездной налоговой проверки руководитель проверяющей группы составляет справку и вручает ее представителю организации. Такой порядок предусмотрен пунктом 15 статьи 89 Налогового кодекса РФ. Положения этой нормы не определяют, в каком виде (подлинник или копия) справка должна быть передана организации. Поэтому инспекция вправе вручить организации копию справки, а оригинал оставить у себя. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность этого вывода (см., например, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10 ноября 2008 г. № 07АП-6276/08).

Ситуация: можно ли отменить решение по итогам выездной проверки, если инспекция не передала организации справку о проведении проверки?

Решение по итогам налоговой проверки подлежит отмене, если инспекция нарушит существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки. В частности, такое решение отменяется, если инспекция не обеспечит организации возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать по ним пояснения. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ. Кроме того, основанием для отмены решения по проверке могут стать и иные нарушения, связанные с процедурой рассмотрения материалов, которые могли бы привести к принятию неверного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Акт проверки

Не позднее чем через два месяца со дня оформления справки проверяющие составляют акт выездной налоговой проверки (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ). Его форма утверждена приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892. Составить акт инспекторы должны, даже если по результатам проверки они не выявили никаких нарушений (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ, письмо ФНС России от 16 апреля 2009 г. № ШТ-22-2/299). В этом случае проверяющие указывают в акте на отсутствие нарушений налогового законодательства (подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ).

Налоговое законодательство устанавливает четкие требования к оформлению акта выездной проверки (п. 3, 3.1, 4 ст. 100 НК РФ, Требования, утвержденные приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892). Подробнее о том, какую информацию инспекторы должны отразить в акте проверки, см. в таблице .

Если при подготовке акта проверки у инспекции возникают сомнения в трактовке законодательства, проект акта может быть направлен на предварительное согласование в региональное налоговое управление. Например, это возможно, если по каким-либо вопросам нет официальных разъяснений ФНС России или если эти разъяснения не совпадают с позицией Минфина России. Сроки согласования проектов актов проверок устанавливают региональные УФНС. Однако эти сроки не должны увеличивать общую продолжительность подготовки акта (два месяца), установленную абзацем 1 пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ. Это следует из положений раздела II Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 17 октября 2013 г. № ММВ-7-3/449.

Ситуация: можно ли отменить решение инспекции, принятое по итогам выездной проверки? Инспекция составила акт выездной проверки с нарушениями (ошибками).

Можно, если нарушения, допущенные при составлении акта, привели к принятию неверного решения по итогам выездной проверки.

Решение по налоговой проверке подлежит отмене, если инспекция нарушит существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки. Так, решение по проверке отменяется, если инспекция не обеспечит организации возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать по ним пояснения. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ. Кроме того, основанием для отмены решения по проверке могут стать и иные нарушения, связанные с процедурой рассмотрения материалов, которые могли бы привести к принятию неверного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Акт выездной проверки является одним из основных материалов налоговой проверки, после рассмотрения которых инспекция выносит окончательное решение по итогам проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). Следовательно, нарушения, допущенные инспекцией при составлении акта, могут стать основанием для принятия неверного решения по итогам выездной проверки. В таком случае решение по проверке подлежит отмене полностью или в части, связанной с нарушением. В арбитражной практике есть судебные решения, которые подтверждают правомерность этого вывода. Так, решение инспекции, принятое по итогам выездной проверки, можно отменить (полностью или частично), если инспекция допустила следующие нарушения (ошибки) при составлении акта:

По общему правилу акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах: один – для инспекции, второй – для организации. При проведении совместной налоговой проверки акт составляется в трех экземплярах: третий экземпляр инспекция передает органам внутренних дел. При проведении повторной выездной проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции акт тоже составляется в трех экземплярах. В этом случае третий экземпляр акта вышестоящий налоговый орган, проводивший проверку, направит в инспекцию. Об этом говорится в пункте 9 Требований, утвержденных приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892.

Вручение акта

Вручить организации ее экземпляр акта инспекция должна в течение пяти рабочих дней с даты подписания акта (п. 5 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Вручить акт инспекция может:

  • лично законному или уполномоченному представителю организации под расписку. При этом уполномоченный представитель должен иметь доверенность на представление интересов организации в налоговых инспекциях;
  • иным способом, свидетельствующим о дате получения акта организацией (например, через курьерскую службу).

Это следует из пункта 5 статьи 100 Налогового кодекса РФ.

При получении акта представитель организации должен поставить в нем две подписи:

  • о получении акта (п. 5 ст. 100 НК РФ);
  • об ознакомлении с содержанием акта. Если представитель организации откажется ставить подпись на акте (например, из-за своей некомпетентности), то в акте будет сделана соответствующая отметка об отказе от подписи (п. 2 ст. 100 НК РФ).

Ситуация: кому вручается акт налоговой проверки: головному отделению организации или ее филиалам? Выездная налоговая проверка проводилась одновременно в отношении головного отделения организации и ее филиалов.

При одновременной проверке головного отделения организации и ее филиалов акт выездной налоговой проверки получает головное отделение организации.

В течение пяти рабочих дней с даты составления акт налоговой проверки должен быть направлен организации, в отношении которой проводилась проверка, или вручен ее представителю (п. 5 ст. 100 НК РФ). Документ составляется в соответствии с приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892.

Результаты проверки филиалов оформляются путем заполнения соответствующих разделов единого акта проверки. Ознакомившись с ними, соответствующий раздел акта подписывает руководитель филиала. Об этом сказано в Требованиях, утвержденных приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892. При этом приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892 не предусмотрено вручение отдельных частей акта (разделов) филиалу организации. Поэтому единый акт проверки вручается представителю головного отделения организации (направляется в организацию).

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 10 сентября 2007 г. № 03-02-07/1-406, ФНС России от 19 марта 2007 г. № ЧД-6-23/216.

Отправка акта по почте

Если организация (ее представитель) уклоняется от получения акта выездной проверки, инспекция отражает этот факт в акте и направляет его по почте заказным письмом по местонахождению организации (обособленного подразделения). В этом случае датой получения акта считается шестой рабочий день с даты отправки заказного письма. Это следует из положений абзаца 2 пункта 5 статьи 100 и пункта 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ. Причем отсчет шестидневного срока начинается со дня, следующего за днем отправки акта (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).

Ситуация: вправе ли инспекция передать акт налоговой проверки (камеральной, выездной) заказным письмом (по почте), если организация не уклоняется от его получения?

Данный вывод следует исходя из совокупности следующий норм.

Налоговое законодательство указывает, что инспекция вправе передать акт налоговой проверки лично под расписку или иными способами, свидетельствующими о дате получения акта организацией. Об этом говорится в абзаце 1 пункта 5 статьи 100 Налогового кодекса РФ. Следовательно, отправка акта заказным письмом не является нарушением законодательства со стороны инспекции, поскольку такой способ передачи позволяет достоверно определить дату фактического получения акта организацией.

Официальную точку зрения по этому поводу контролирующие ведомства не высказывали. Но в арбитражной практике есть решения судов, которые подтверждают правомерность этого вывода (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 17 декабря 2009 г. № А55-5813/2009).

Ситуация: обязана ли инспекция прикладывать к акту, вручаемому организации, доказательства нарушений, которые были выявлены в ходе налоговой проверки (выездной, камеральной)?

Если доказательством нарушения служат документы, полученные от проверяемой организации, то прикладывать такие доказательства к акту проверки инспекция не обязана.

При этом нужно учитывать следующие особенности.

Если доказательством нарушения служат документы, полученные от других источников (например, документы контрагентов, протоколы опроса свидетелей), то такие доказательства инспекция обязана приложить к акту налоговой проверки. Данная обязанность сохраняется, даже если сведения, полученные от третьих лиц:

  • составляют банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну (например, коммерческую);
  • содержат персональные данные граждан.

В этих случаях к акту налоговой проверки должны быть приложены не полные копии документов, а выписки из них, заверенные инспекцией.

Такой порядок установлен пунктом 3.1 статьи 100 Налогового кодекса РФ, пунктом 1.13 приложения 6 к приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892.

Возражения по акту

В ответ на полученный акт организация при необходимости может оформить письменные возражения и передать их в инспекцию (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Решение по акту

На основе всех имеющихся материалов налоговой проверки (акта выездной проверки; письменных возражений организации, протоколов, экспертных заключений и т. п.) инспекция принимает окончательное решение по итогам выездной проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). Вручить решение инспекция должна законному или уполномоченному представителю организации. При этом уполномоченный представитель должен иметь доверенность на представление интересов организации в налоговых инспекциях. Подробнее о сроках, порядке и правилах оформления такого решения см. Как принимается решение по результатам налоговой проверки .

В наглядной форме этапы проведения выездной проверки, порядок оформления ее результатов, схема документооборота и варианты действий проверяющих в различных ситуациях представлены в письме ФНС России от 15 декабря 2011 г. № АС-4-2/21396, которое направлено во все налоговые инспекции.

Узнайте как работаем и отдыхаем из нашего производственного календаря на 2022 год .

Проверка налоговой инспекции предполагает анализ целого ряда документов. Мероприятие, на основании пункта 6 статьи 100 НК РФ, включает в себя рассмотрение материалов, полученных в ходе проверки.

Может ли плательщик присутствовать на рассмотрении материалов?

Если плательщик, получивший уведомление, не является на заседание, оно проводится без его участия. Однако руководитель имеет право отложить рассмотрение материалов в том случае, если участие налогоплательщика является обязательным.

Подготовка доверенности

Кто именно должен явиться на заседание? Не обязательно делать это именно руководителю фирмы. Более того, это даже нежелательно по следующим причинам:

  • Руководитель обычно не ориентируется в учете и исчислении налогов.
  • Из-за недостатка знаний управленец вряд ли сможет правильно ответить на все вопросы.

Что взять на заседание

Сначала налогоплательщику направляется акт налоговой проверки. Руководитель или бухгалтер рассматривают его, после чего составляют письменные возражения, если они есть. Возражения направляются в ИФНС. На заседание рекомендуется взять копию этого документа. На основании уже сформированных возражений будет проще объясняться с представителями налоговой.

Если возражения не были подготовлены, имеет смысл предварительно составить письменный перечень претензий. На основании этого списка представитель компании будет выступать на заседании. В дальнейшем из него можно сформировать апелляционную жалобу.

Рекомендуется захватить с собой также Налоговый кодекс, чтобы можно ссылаться на определенные статьи при отстаивании своих интересов. Стоит взять акт налоговой проверки и предлагающиеся к нему документы.

Как правило, на заседании выступающий представляет свои претензии к налоговикам. Рекомендуется основывать их на документах. Если имеются письменные доказательства позиции компания, следует взять с собой их копии.

Порядок рассмотрения материалов

Процедура изучения материалов подразделяется на три этапа.

Первый этап

Сначала осуществляются подготовительные действия (пункт 3 статья 101 НК РФ):

  • Оглашение перечня материалов, которые будут анализироваться.
  • Проверка явки лиц, вызванных на заседание.
  • Проверка полномочий явившихся лиц.
  • Оглашение прав и обязанностей участников.

После этого начинается основной этап рассмотрения материалов.

Второй этап

Производится анализ материалов на основании статьи 101 НК РФ. Представитель налоговой, на основании пункта 5 статьи 101 НК РФ, должен установить следующие моменты:

  • Наличие нарушений налогового законодательства.
  • Наличие оснований для привлечения к ответственности.
  • Наличие отягчающих и смягчающих обстоятельств, связанных с обнаруженным нарушением.

Сначала представители оглашают акт проверки, а затем возражения на него. На заседании исполняются своего рода прения.

Третий этап

Руководитель налоговой выносит решение по итогам рассмотрения материалов. На налогоплательщика или накладывается ответственность, или нет. Сразу решение оглашаться не будет. Его подготавливают в письменной форме, а потом вручают налогоплательщику.

ВНИМАНИЕ! Иногда налоговой требуются дополнительные доказательства для наложения ответственности. В этом случае проводятся вспомогательные мероприятия. По их итогам проводится повторное заседание на основании Постановления Президиума ВАС №391/09 от 16 июня 2009 года.

Сроки рассмотрения материалов

На рассмотрение материалов выделяется 10 суток по истечении срока подачи возражений налогоплательщиком. Последний составляет 15 суток с даты получения акта проверки. Срок рассмотрения может быть продлен при наличии весомых обстоятельств. К примеру, налоговой потребовались дополнительные доказательства. Максимальный срок продления проверки составляет месяц.

Обстоятельства, принимаемые во внимание на заседании

Как уже упоминалось, на решение о наложении ответственности могут влиять дополнительные обстоятельства. Они могут как смягчать, так и отягощать вину налогоплательщика. Перечень обстоятельств приведен в статьях 111 и 112 НК РФ. Рассмотрим смягчающие факторы (статья 112 НК РФ):

  • Нарушение, вызванное тяжелыми личными или семейными условиями.
  • Преступление, совершенное под влиянием угроз или принуждения. К примеру, это может быть принуждение, связанное с финансовой или служебной ответственностью.
  • Прочие обстоятельства, признанные судом или налоговой.

Обстоятельство, отягчающее ответственность – совершение аналогичного нарушения ранее.

Результаты рассмотрения материалов

Решение заседания составляется по форме, утвержденной Приказом ФНС №ММ-3-06/338@ от 31 мая 2007 года. В документе прописываются обстоятельства нарушения, установленные в ходе проверки (пункт 8 статьи 101 НК РФ). В решении должны содержаться эти сведения:

  • Ссылки на бумаги, подтверждающие обстоятельства совершения нарушения.
  • Доводы, приведенные плательщиком в защиту своих интересов.
  • Итоги рассмотрения этих доводов.

Следующий пункт – решение о привлечении фирмы к ответственности. Оно сопровождается такой информацией, как:

  • Указание совершенных правонарушений.
  • Положения статей НК РФ, которые были нарушены.
  • Вменяемые меры наказания.
  • Размер обнаруженной недоимки.
  • Объем начисленных пени.
  • Штраф.

ВАЖНО! Решение обязательно должно сопровождаться указаниями на нарушенные законодательные акты. В обратном случае решение отменяется на основании пункта 10 Информационного письма Президиума ВАС №71 от 17 марта 2003 года.

Если плательщик не будет привлекаться к ответственности, также составляется решение. В нем указывается эта информация:

  • Размер недоимки, если она была обнаружена.
  • Сумма начисленных пеней.
  • Срок для обжалования.
  • Название и адрес налогового органа, рассматривающего дела по обжалованию.
  • Прочая нужная информация.

Решение об отказе в наложении ответственности не исключает материальную ответственность плательщика за правонарушения. Как правило, это пени.

Обжалование решения

Для повышения шансов на удачное рассмотрение иска нужно правильно его составить. Линия защиты может предполагать указание процессуальных нарушений, попрание прав налогоплательщика. К примеру, если проверка проводилась с ошибками, можно указать на них. Решение отменяется и в том случае, если к ответственности за нарушение привлечено ФЛ.

Статистика показывает, что самые значительные объемы доначислений обеспечивают налоговым органам выездные налоговые проверки (средние доначисления по Москве сейчас 65 млн руб.). Каждому налогоплательщику необходимо понимать процедуру проведения проверки, знать пределы полномочий инспекции, а также знать свои права и обязанности, чтобы не допустить злоупотреблений со стороны налоговиков и снизить риски необоснованных доначислений.

Выездная налоговая проверка — один из самых удобных для налоговых органов способов контроля за добросовестной и своевременной уплатой налогов налогоплательщиком. Выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика, может охватывать все уплачиваемые налогоплательщиком налоги за 3 года деятельности.

При этом проверке может быть подвергнут любой налогоплательщик: и организация, и индивидуальный предприниматель. Проверка осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик стоит на учёте. Кроме того, Налоговым кодексом РФ предусмотрена самостоятельная проверка филиалов и представительств организации (то есть проверка обособленных подразделений без проверки головной организации). В этом случае проверку проводит налоговый орган по месту расположения этих обособленных подразделений.

Что проверяют в ходе выездной проверки налоговой инспекции

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты налогоплательщиком налогов. При этом налоговый орган может проверить как один налог, так и все налоги, исчисляемые налогоплательщиком.

Глубина проверки (период, который может быть проверен) по общему правилу составляет не более трех лет, предшествующих году вынесения решения о назначении проверки.

Пример: если решение о проведении проверки было вынесено в 2018 году под проверку попадают 2015, 2016 и 2017 годы. При этом не имеет значения дата вынесения решения в 2018 году и даты получения его налогоплательщиком. То есть даже если решение будет вынесено в конце декабря, а получено налогоплательщиком в январе 2019 у инспекции всё равно сохранится право проверить полные 2015, 2016 и 2017 годы.

Указание в Налоговом кодексе РФ на трехлетний период, не препятствует налоговому органу в рамках выездной налоговой проверки проверять отчётные периоды текущего года. На это в частности указал Верховный суд РФ в Определении от 09.09.2014 № 304-КГ14-737.

Но проверка может коснуться и более давних периодов, если по ним подавалась уточненная налоговая декларация. В этой ситуации налоговый орган в рамках выездной проверки вправе проверить период, за который подана уточненная декларация, даже если он выходит за пределы трехлетнего периода.

Нарушение инспекцией правила трехлетнего периода приводит к тому, что все выводы и доначисления, сделанные за пределами периода, являются незаконными, и решение в соответствующей части будет подлежать отмене.

Налоговый кодекс также устанавливает определённые рамки для проведения выездных налоговых проверок.

Во-первых, налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Во-вторых, по общему правилу инспекция не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года. В исключительных случаях этот лимит может быть превышен, но для этого налоговому органу необходимо получить разрешение вышестоящего налогового органа.

Порядок проведения выездной налоговой проверки

Решение о проведении выездной налоговой проверки

Решение о проведении выездной налоговой проверки принимается налоговым органом. Инспектор должен предъявить его налогоплательщику перед началом проверки.

При этом решение должно быть составлено по специально установленной форме (форма решения утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 №ММВ-7-2/189@) и содержать следующие обязательные данные:

Получив решение о проведении проверки, налогоплательщику необходимо оценить его на соблюдение ограничений, установленных в отношении выездных налоговых проверок. В частности, необходимо установить соблюдение налоговиками трехлетнего периода глубины проверки. Также следует убедиться, что налоговым органом соблюдены ограничения по допустимому количеству проверок в течение календарного года.

Предъявление налогоплательщику решения о проведении выездной проверки свидетельствует о её начале.

Налоговый орган не обязан заблаговременно информировать налогоплательщика о предстоящей выездной проверке (Письмо ФНС России от 18.11.2010 №АС-37-2/15853).

С этого момента налоговики получают право доступа на территорию налогоплательщика для проверки. По общему правилу проверка проводится на территории налогоплательщика. Однако Налоговый кодекс предусматривает, что если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Контрольные мероприятия

В ходе проведения проверки налоговый орган вправе проводить следующие контрольные мероприятия:

  1. истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, которые обладают необходимыми документами или информацией о деятельности налогоплательщика;
  2. допрос свидетелей
  3. экспертиза;
  4. выемка документов и предметов;
  5. осмотр;
  6. инвентаризация имущества.

В случае необходимости налоговый орган также может привлекать специалиста и переводчика.

Налоговый кодекс РФ не содержит конкретный перечень документов, которые налоговые органы вправе истребовать при выездной проверке. Таким образом, в ходе выездной проверки налоговый орган может истребовать широкий спектр документов: регистры бухгалтерского и налогового учета, договоры, первичные документы, счета, платежные документы, счета-фактуры и т.д.

Главное правило, которое должно соблюдаться, истребуемые документы должны быть необходимы для проверки. Иными словами, они должны непосредственно относиться к тем налогам, по которым ведется проверка, и к тем периодам, за которые она проводится.

Срок проведения выездной налоговой проверки

Многих налогоплательщиков волнует вопрос: каковы сроки проведения выездных налоговых проверок? Выездная налоговая проверка не может длиться вечно. По общему правилу срок выездной налоговой проверки — не более двух месяцев. В определенных случаях это срок может продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях до 6 месяцев. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиалов и представительств налогоплательщика не может длиться более одного месяца.

Основания для продления выездной проверки установлены Приказом ФНС России от 08.05.2015 №ММВ-7-2/189@. В частности ими могут быть проведение проверки налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших, проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки. Перечень является открытым.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Кроме того, Налоговым кодексом РФ предусмотрено право инспекции приостанавливать проведение выездной налоговой проверки. Приостановление осуществляется на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Проверка может быть приостановлена для

  1. истребования документов (информации) у контрагентов налогоплательщика;
  2. получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
  3. проведения экспертизы;
  4. перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Налоговый орган вправе приостанавливать налоговую проверку неоднократно, однако общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки по общему правилу не может превышать шесть месяцев (в исключительных случаях, когда приостановление проверки связано с получением информации от иностранных государственных органов, срок приостановления может быть увеличен на три месяца).

На период приостановления проверки налоговый орган должен прекратить все действия по истребованию документов у налогоплательщика, вернуть все подлинники, прекратить все проверочные действия на территории налогоплательщика.

Оформление результатов выездной налоговой проверки

Об окончании налоговой проверки свидетельствует составление налоговым органом справки о проведении выездной налоговой проверки. Справка составляется в последний день налоговой проверки и подлежит вручению налогоплательщику. Справка не содержит каких-либо выводов по существу проверки, а лишь фиксирует срок ее окончания. После составления справки проверяющие должны покинуть территорию налогоплательщика и прекратить все контрольные мероприятия.

Непосредственные результаты проверки отражаются в акте налоговой проверки. При этом акт составляется вне зависимости от того были ли выявлены нарушения в ходе налоговой проверки. Если нарушений не выявлено в акте указывается на их отсутствие. Акт составляется в течение двух месяцев со дня составления справки и подлежит вручению налогоплательщику в течение пяти рабочих дней с даты его вынесения.

При этом, к сожалению, законодатель не предусмотрел каких-либо санкций в отношении в случае пропуска инспектором указанных сроков. То есть если налоговый инспектор просрочит установленные сроки составления и вручения акта, то никаких правовых последствий для него это не повлечет.

Если налогоплательщик не согласен с выводами акта, он вправе подать в налоговый орган письменные возражения на акт. На представление возражений законодатель выделил месяц со дня получения акта. Следует отметить, что представление возражений является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Отсутствие письменные возражений не лишает налогоплательщика права изложить свои доводы устно непосредственно при рассмотрении материалов проверки.

Налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о рассмотрении акта и материалов проверки, по результатам которого будет вынесено итоговое решение. Зачастую такое уведомление направляется одновременно с актом.

На практике были ситуации, когда налоговый орган выносил решение по итогам проверки до истечения срока для представления возражений на акт. Следует отметить, что участие налогоплательщика в рассмотрении материалов проверки является его правом, реализация которого обязательно должна быть ему обеспечена. Если налогоплательщик не был уведомлен о дате рассмотрения материалов налоговой проверки и не участвовал в нем, решение, которое было принято до истечения срока подачи возражений, может быть отменено по формальным основаниям.

Рассмотрев материалы проверки, акт и возражения налогоплательщика, налоговый орган в течение 10 дней выносит итоговое решение по результатам проверки. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

По итогам проверки может быть вынесено одно из следующего вида решений:

  1. решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;
  2. решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  3. решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения налогоплательщику. Если налогоплательщик не согласен с выводами решения, он вправе обжаловать его в вышестоящий налоговый орган. Вот так выглядит порядок оформления результатов выездной налоговой проверки.

Практические рекомендации для налогоплательщиков

Рассмотрим, как налогоплательщик может сделать приход налогового органа наиболее безболезненным.

Критерии отбора налогоплательщиков для проверки

Указанной Концепцией предусмотрены факторы для самостоятельной оценки рисков назначения выездной налоговой проверки. В частности, ожидать скорого прихода инспекторов у налогоплательщика есть основания при наличии следующих обстоятельств:

Этот перечень является далеко не исчерпывающим.

Подготовка к приходу налоговиков

Если налогоплательщик чувствует, что приход налоговиков неминуем, самое время провести подготовительные мероприятия.

Кроме того, целесообразно определить сотрудников, которые будут работать с инспекторами, обсудить с ними нюансы представления информации. Зачастую нелишним будет заручиться поддержкой сторонних консультантов, юристов, которые смогут помочь оценить риски, а также грамотно сопроводят налогоплательщика во время самой налоговой проверки.

Когда инспекторы придут в офис, в первую очередь, необходимо проверить полномочия проверяющих, сверив в частности данные служебных удостоверений с решением. Следует помнить, что только лица указанные в решении могут быть допущены к проверке. Далее проверяющих необходимо разместить в удобном месте, где исключен доступ к нежелательным документам и информации. Передачу документов налоговикам следует оформлять актами приема-передачи. Более того, следует контролировать правомерность каждого действия налогового органа. Здесь также очень полезной может быть помощь квалифицированных юристов.

Выездная налоговая проверка: сроки и порядок проведения в 2021 году

Выездная проверка сегодня явление не такое частое, каким было в начале действия Налогового кодекса. В последние годы налоговая служба постоянно проводит риск-анализ деятельности налогоплательщиков. Выездная проверка назначается лишь после того, как инспекторы соберут достаточное количество косвенных доказательств, свидетельствующих о нарушениях со стороны налогоплательщика. Однако от выездной проверки по-прежнему никто не застрахован. Именно поэтому важно знать, что может стать поводом для этого мероприятия, а также его сроки и порядок проведения в 2021 году.

Что такое выездная налоговая проверка

Основания для выездной налоговой проверки

Такие проверки уже давно носят исключительно плановый характер. Кандидаты для этого мероприятия отбираются налоговой службой на основании критериев риска. Часть из них носит общедоступный характер и приведена в приказе ФНС от 30.05.07 № ММ-3-06/333@. Перечислим основные критерии.

Доля вычетов по НДС. Здесь применяется следующий критерий отбора претендентов на проверку: сумма вычетов составляет 89 и более процентов от начисленного за 12 месяцев НДС.

Среднемесячная зарплата на одного работника. В зоне риска находятся налогоплательщики, у которых этот показатель ниже, чем в целом по отрасли в регионе. Данные о среднем уровне зарплаты по видам деятельности должны публиковаться на сайтах территориальных органов Росстата и УФНС по субъектам РФ.

Рентабельность деятельности. С проверкой могут прийти к тем, у кого она на 10 и более процентов меньше среднеотраслевого показателя. Данные для сравнения можно найти на сайте ФНС.

Соотношение расходов и доходов. В план проверок попадут налогоплательщики, у которых рост расходов опережает рост доходов. Также подозрение вызывают ситуации, когда доходы падают быстрее, чем расходы, либо доходы падают, а расходы растут.

Убыточность деятельности. Внимание проверяющих привлекут организации, которые показывают убыток на протяжении двух и более календарных лет.

Ведение деятельности через цепочку контрагентов. В этом случае контролеры оценят, была ли разумная экономическая или иная причина для привлечения посредников.

Ведение деятельности с высоким налоговым риском. В частности, рискованным является привлечение фирм-однодневок, работников-инвалидов и т.д.

Получайте требования из ИФНС и отправляйте запрошенные документы через интернет Подключиться

Сумма профессионального вычета. Предприниматели на ОСНО могут стать кандидатами для выездной проверки, если сумма профессионального налогового вычета по декларации составит более 83% от суммы дохода.

Сроки проведения выездных налоговых проверок

По общему правилу, выездная ревизия длится два месяца. Этот срок начинает течь со дня, следующего за тем, которым датировано решение руководителя ИФНС (его заместителя) о назначении проверки (п. 2 и 5 ст. 6.1, п. 6 и 8 ст. 89 НК РФ). Например, проверка, начатая 6 октября, должна закончиться 6 декабря. Однако на практике ВНП часто занимают гораздо больший промежуток времени.

СПРАВКА

Поводом для приостановки ВНП также являются следующие обстоятельства: проведение экспертизы; истребование информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров; необходимость перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Порядок и правила проведения выездных налоговых проверок

Как уже упоминалось, сначала руководство ИФНС выносит решение о назначении проверки. Принять его может только та инспекция, в которой налогоплательщик состоит на учете. В решении указываются данные о контрольном мероприятии. Например, по каким налогам и за какой период пройдет проверка, кто именно входит в ревизионную группу.

ВАЖНО

Налоговый кодекс не требует вручать налогоплательщику копию решения о назначении проверки. Однако форма решения предусматривает передачу его копии проверяемой организации или ИП (прил. № 5 к приказу ФНС от 07.11.18 № ММВ-7-2/628@). И налоговики, как правило, вручают этот документ.

Далее инспекторы, указанные в решении, приступают непосредственно к контрольным мероприятиям. А именно: направляют требования о представлении документов; проводят выемки, осмотры, экспертизы, допросы и совершают прочие необходимые действия.

ВНИМАНИЕ

В ходе ревизии состав проверяющих может меняться, но только при условии внесения соответствующих корректив в решение о назначении проверки.

В последний день ВНП составляется справка. В ней указываются предмет проверки и ее сроки. Справка вручается налогоплательщику (п. 15 ст. 89 НК РФ).

Как проходит выездная налоговая проверка

По общему правилу она проводится в офисе (на территории) налогоплательщика. Исключение сделано для ситуаций, когда компания не может выделить для проверяющих помещение. В этом случае проверка переносится по месту нахождения налоговой инспекции (п. 1 ст. 89 НК РФ).

На практике самое частое мероприятие, осуществляемое в рамках ВНП, проходит в заочном режиме — инспекторы присылают по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) или по почте требования о предоставлении документов. А проверяемый налогоплательщик (либо его контрагент, в т. ч. банк) направляет ответ в адрес ИФНС.

Во время выездной проверки могут проходить допросы свидетелей, в том числе действующих и бывших работников налогоплательщика (ст. 90 НК РФ). При этом работодатель не вправе присутствовать при таких допросах (определение Верховного суда от 16.06.20 № 301-ЭС20-8110).

ВНИМАНИЕ

Руководитель организации тоже может быть допрошен в качестве свидетеля (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.05.18 № Ф01-1539/2018).

Также при проведении выездной проверки инспекторы вправе осматривать помещения и территорию налогоплательщика, проводить инвентаризацию и выемку оригиналов документов и других предметов (п. 13 ст. 89, ст. 92 и ст. 94 НК РФ ). В том числе допустимо изымать флешки, диски, компьютеры или ноутбуки (определение Верховного суда от 10.07.19 № 305-ЭС19-11972).

По инициативе инспекции в рамках ВНП возможно назначение экспертиз, а также привлечение специалистов в различных областях ( ст. 95 и 96 НК РФ ). Кроме того, в выездной проверке могут участвовать сотрудники полиции (п. 1 ст. 36 НК РФ).

ВАЖНО НА ПЕРИОД КОРОНАВИРУСА

Как подготовиться к выездной налоговой проверке

Заранее подготовиться практически невозможно, поскольку план проведения данных мероприятий в открытых источниках не публикуется. Налогоплательщики узнают о предстоящей ВНП непосредственно от контролеров. (На практике инспекторы направляют решение о назначении проверки вместе с первым требованием о предоставлении документов по ТКС, либо передают это решение руководителю или представителю компании лично).

Также желательно заранее озаботиться вопросами правовой (в т.ч. адвокатской) помощи на случай вызова сотрудников и руководства на допросы. Работники должны быть осведомлены о том, что компания предоставляет услуги защитника. А в его отсутствие они вправе отказаться давать показания на основании статьи 51 Конституции РФ. Либо могут сообщать только ту информацию, которая является общедоступной (размещена на сайте компании, рассылается контрагентам и т.п.).

Наконец, целесообразно самостоятельно проводить ту же работу, что выполняет ИФНС, то есть осуществлять риск-анализ собственной деятельности. Это позволит уменьшить вероятность назначения выездной проверки (если удастся устранить подозрительные, по мнению налоговиков, обстоятельства деятельности), либо заранее подготовить аргументы и документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов.

ВАЖНО

Результаты выездной налоговой проверки

Как уже упоминалось, ВНП завершается в день составления соответствующей справки, которая вручается налогоплательщику (п. 8 и 15 ст. 89 НК РФ). Этот документ запускает процедуру оформления результатов ревизии.

Все выявленные нарушения фиксируются в акте, на составление которого у налоговиков есть два месяца (п. 1 ст. 100 НК РФ). Подготовленный акт со всеми приложениями предъявляется на подпись налогоплательщику (п. 2 ст. 100 НК РФ). Отказываться от проставления автографа не имеет смысла, так как подписание данного документа не означает согласие с изложенными в нем фактами. Напротив, подпись налогоплательщика на акте не позволит инспекторам в дальнейшем вносить в него изменения и дополнения. После подписания один экземпляр акта передается налогоплательщику (п. 5 ст. 100 НК РФ).

ВНИМАНИЕ

Если налогоплательщик уклоняется от получения акта, документ направляется по почте и считается врученным на шестой день с даты отправки (абз. 2 п. 5 ст. 100 НК РФ).

С момента получения акта начинает течь время, отведенное на составление письменных возражений (если таковые имеются). На их подготовку и отправку в ИФНС у налогоплательщика есть ровно один месяц (п. 6 ст. 100 НК РФ). Возражения можно готовить как по акту в целом, если проверяемый не согласен со всеми выводами контролеров, так и по отдельным его частям.

СПРАВКА

Представление письменных возражений — право, а не обязанность налогоплательщика. Никаких штрафов или иных негативных последствий за отсутствие данного документа не предусмотрено.

Письменные возражения налогоплательщика с прилагаемыми документам, а также акт проверки со всеми приложениями формируют материалы налоговой проверки. Они поступают на рассмотрение руководителя ИФНС или его заместителя (п. 1 ст. 101 НК РФ). Рассмотрение материалов — мероприятие открытое, на которое в обязательном порядке должны пригласить руководителя компании или другого представителя налогоплательщика (п. 2 ст. 101 НК РФ). Нарушение этого правила влечет безусловную отмену решения, принятого по результатам ВНП (п. 14 ст. 101 НК РФ).

В ходе рассмотрения материалов проверки руководитель ИФНС (его заместитель) еще раз изучает все данные, указанные в акте, а также возражения, если таковые поступили. При этом налогоплательщик вправе дополнительно давать свои пояснения, в том числе письменные. Поэтому, собираясь на рассмотрение дела, возьмите с собой чистые листы бумаги и письменные принадлежности. А если будете давать устные пояснения, следите, чтобы они были отражены в протоколе рассмотрения. Непредоставление налогоплательщику возможности дать пояснения или объяснения непосредственно в ходе рассмотрения дела — еще одно грубейшее нарушение, которое влечет безусловную отмену принятого решения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Подать жалобу на решение ИФНС через оператора ЭДО Подать бесплатно

По итогам рассмотрения выносится решение. Оно может либо быть окончательным — о привлечении к ответственности или об отказе в таковой, либо промежуточным — о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. В первом случае в тексте решения о привлечении к ответственности ИФНС должна детально разобрать все доводы, которые проверяемый привел в свою защиту (как в возражениях, так и в процессе рассмотрения материалов), указав, по каким причинам они принимаются или не принимаются (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Во втором случае в решении отмечается, какие именно дополнительные мероприятия и для каких целей надо провести. При этом допустимы только три действия: экспертиза, допросы, а также истребование документов у налогоплательщика или третьих лиц. А цель такого контроля — сбор дополнительных доказательств для подтверждения или опровержения фактов, изложенных в акте. Поэтому ИФНС не может искать в рамках допмероприятий новые нарушения. Срок проведения дополнительных мероприятий ограничен одним месяцем. Продлевать его нельзя.

По окончании допмероприятий вышеописанная процедура повторяется: составляется дополнительный акт, налогоплательщик предоставляет свои письменные возражения (при наличии) и проходит новое рассмотрение всех материалов в ИФНС.

ВАЖНО НА ПЕРИОД КОРОНАВИРУСА

Налогоплательщик (его представитель) может участвовать в рассмотрении материалов проверки через телекоммуникационные каналы связи или каналы видеоконференцсвязи. Для этого надо представить в инспекцию по ТКС заявление об обеспечении такого участия и копии документов, удостоверяющих личность и подтверждающих полномочия. Если налогоплательщик не направит такое заявление (либо ходатайство об отложении рассмотрения дела), то налоговики смогут рассмотреть материалы проверки без его участия (п. 3 приказа ФНС от 20.03.20 № ЕД-7-2/181@).

Повторная выездная налоговая проверка

Второй раз проверить те же налоги (страховые взносы) за тот же период, по которому уже проводилась выездная проверка, можно только в трех случаях. Первый — для контроля за работой инспекции, которая осуществляла первую ВНП. Такую повторную ревизию назначает и проводит вышестоящий налоговый орган (УФНС по субъекту РФ или непосредственно ФНС).

ВАЖНО

Наконец, третья ситуация, когда допускается повторная ВНП, — реорганизация или ликвидация компании (п. 11 ст. 89 НК РФ, п. 3.2 письма ФНС от 25.07.13 № АС-4-2/13622).

Подведем итог. Выездная налоговая проверка — мероприятие, способное на некоторое время парализовать деятельность компании или ИП. Избежать этого можно, если понимать, как организуется такая проверка, каковы ее сроки и порядок проведения, какие права и обязанности есть у контролеров и проверяемого налогоплательщика. А знание критериев, на основании которых ИФНС отбирает налогоплательщиков для проведения выездной проверки, поможет настроить бизнес таким образом, чтобы свести риск визита инспекторов к минимуму.

Александр Жигачев

Александр Жигачев,

Из п. 1 ст. 100 НК РФ следует, что по результатам выездной налоговой проверки должностными лицами налоговых органов в обязательном порядке должен быть составлен акт налоговой проверки. По результатам же камеральной налоговой проверки акт составляется не всегда, а только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах.

Налоговые проверки — одна из важнейших форм налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ).

При этом налоговые органы проводят в отношении налогоплательщиков налоговые проверки двух видов (ст. 87 НК РФ):

  • камеральные налоговые проверки;
  • выездные налоговые проверки.

Акт налоговой проверки, хотя он и фиксирует результаты проведенных проверочных мероприятий и выводы проверяющих, является всего лишь промежуточным документом. Акт налоговой проверки, наряду с другими документами и информацией, участвует при рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении решения (ст. 101 НК РФ). А вот уже решение является итоговым документом по налоговой проверке.

Соответственно, акт налоговой проверки, в силу своего промежуточного статуса, не может содержать обязательных (императивных) предписаний и сам по себе не может нарушать права и интересы налогоплательщика.

Именно поэтому акт налоговой проверки отдельно обжаловать нельзя. Это подтвердил и Конституционный Суд РФ в одном из своих решений (Определение от 27.05.2010 № 766-О-О).

Тем не менее зафиксированные в акте налоговой проверки факты, результаты и выводы являются важнейшей предпосылкой для вынесения решения по налоговой проверке. На этом этапе важно выяснить и позицию второй стороны.

Поэтому лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), наделяется правом представить письменные возражения по акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям.

При этом предусматривается также возможность приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Цель таких возражений — повлиять на итоговое решение по налоговой проверке.

Алгоритм представления возражений на акт налоговой проверки является единым для выездных и камеральных налоговых проверок, регулируется немногочисленными процедурными нормами НК РФ и на первый взгляд выглядит относительно простым. Но на практике это далеко не всегда так, и нередко некоторые спорные аспекты и неясности все же возникают.

В настоящей статье мы рассмотрим некоторые вопросы составления и представления налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки.

Материал статьи применим и к плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов, налоговым агентам. А вот консолидированные группы налогоплательщиков мы оставим за рамками статьи.

Начнем с того, что представление возражений на акт налоговой проверки — это право налогоплательщика.

Как показывает практика, если налогоплательщик не согласен с выводами налогового органа по налоговой проверке и при этом готов настойчиво отстаивать свою позицию, налоговый спор крайне редко заканчивается на стадии вынесения решения по результатам налоговой проверки.

Могут ли возникнуть неблагоприятные для налогоплательщика последствия, если он раскроет те или иные свои контраргументы слишком рано или, напротив, — на поздних стадиях налогового спора?

На эти вопросы нет однозначного ответа. Все зависит от конкретных обстоятельств налогового спора и от того, о каких контраргументах налогоплательщика идет речь. Но для ориентира попробуем выделить несколько ситуаций (в них мы рассматриваем контраргументы и документы, которые в принципе имеются у налогоплательщика на момент представления возражений; понятно, что если они появляются поз- же, то вопросы отпадают сами собой).

Контраргументы налогоплательщика основаны исключительно на альтернативном (отличном от позиции налогового органа) толковании норм налогового законодательства.

Иными словами, налогоплательщик спорит не о вопросах факта (конкретные обстоятельства хозяйственной деятельности, события, действия, те или иные числовые либо натуральные показатели и т. д.), а о вопросах права (как толковать и применять ту или иную норму законодательства в конкретной ситуации).

При определении размера недоимки и (или) пеней, штрафов налоговый орган допустил ошибки в расчетах.

Контраргументы по этому поводу однозначно следует отразить в возражениях на акт налоговой проверки. Такие контраргументы уж точно не следует прятать. Но если все-таки по каким-то причинам налогоплательщик не отразил такие контраргументы в возражениях на акт налоговой проверки, ни вышестоящий налоговый орган, ни суд не откажутся принимать их на последующих стадиях налогового спора.

При проведении в ходе налоговой проверки тех или иных мероприятий либо при ином получении доказательств налоговым органом допущены процедурные (формальные) нарушения.

Об этом точно не стоит упоминать в возражениях на акт налоговой проверки.

Такие замечания налогоплательщика будут значительно весомее и ценней на последующих стадиях налогового спора — при обжаловании решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе или в суде.

Контраргументы налогоплательщика основаны на документах, которые налоговый орган не истребовал, и налогоплательщик не предоставлял при проведении налоговой проверки.

Если затянуть с представлением документов еще дальше — до стадии судебного обжалования — последствия тоже неоднозначны.

По смыслу правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 №267-О, налогоплательщик не лишен права представлять суду документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов, независимо от того, были они исследованы и истребованы налоговым органом или нет.

То, что налоговый орган в ходе налоговой проверки не истребовал у налогоплательщика те или иные документы и поэтому налогоплательщик не раскрыл их на ранних стадиях налогового спора, — это, конечно, существенный аргумент. Но станет ли он гарантированно убедительным и, соответственно, оградит ли он налогоплательщика от изложенных выше последствий, — заранее предугадать сложно.

Окончательное решение вопроса о том, принимать или не принимать дополнительные документы в ходе судебного разбирательства, в любом случае остается на усмотрение суда.

Контраргументы налогоплательщика основаны на документах, которые налоговый орган истребовал у налогоплательщика при проведении налоговой проверки, но по каким-то причинам налогоплательщик их не предоставил.

Такие контраргументы и обосновывающие их документы, по нашему мнению, однозначно нужно раскрывать в возражениях на акт налоговой проверки.

В противном случае возникает существенный риск того, что поведение налогоплательщика будет признано недобросовестным и суд на этом основании откажет в приобщении к делу таких документов и, соответственно, не учтет основанные на них контраргументы налогоплательщика (см. изложенные выше подходы судов).

Отдельно отметим, что если налогоплательщик согласен по существу с выводами и результатами, изложенными в акте налоговой проверки, но считает необходимым снизить размер штрафа за выявленные налоговые правонарушения в связи с наличием смягчающих обстоятельств (ст. ст. 112, 114 НК РФ), то подавать возражения на акт налоговой проверки не нужно.

В этом случае до даты рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщику следует представить в налоговый орган соответствующее ходатайство.

Форма такого ходатайства не утверждена, оно составляется в произвольной форме и может именоваться, например, как:

  • ходатайство об учете обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения;
  • ходатайство о снижении налоговой санкции за совершение налогового правонарушения.

Главное — подробно перечислить в таком ходатайстве все смягчающие обстоятельства, прямо или косвенно относящиеся к выявленным в ходе налоговой проверки правонарушениям, а при необходимости — приложить к ходатайству документы (их копии), подтверждающие смягчающие обстоятельства.

Если же налогоплательщик по каким-то эпизодам не согласен с актом налоговой проверки и подает возражения по ним, а по каким-то согласен, но считает необходимым снизить размер штрафа, то ходатайство о снижении налоговой санкции можно отразить непосредственно в возражениях на акт налоговой проверки.

Тот же самый алгоритм (отдельное ходатайство или включение в возражения) применим и к случаям, когда налогоплательщик ссылается на обстоятельства, исключающие вину в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ).

Порядок представления налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ представить возражения по акту налоговой проверки может лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (т. е. сам налогоплательщик), либо его представитель.

Иные лица, даже если результаты налоговой проверки могут косвенно затронуть их интересы (например, участники налогоплательщика), представлять возражения по акту налоговой проверки не вправе.

Представить письменные возражения по акту налоговой проверки можно в течение одного месяца со дня его получения (п.6 ст.100 НК РФ).

По общему правилу, согласно п. 5 ст. 6.1 НК РФ, этот месячный срок истекает в соответствующее число следующего месяца (например, если акт налоговой проверки получен налогоплательщиком 06.11.2019, то представить возражения по нему можно не позднее 06.12.2019).

Но при исчислении указанного срока нужно учитывать несколько важных особенностей.

Например, если акт налоговой проверки был получен налогоплательщиком 31.01.2019, то представить возражения по нему нужно было не позднее 28.02.2019.

  • в дату фактического получения (здесь, по нашему мнению, по аналогии может быть применена позиция, изложенная в определениях Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.05.2013 №ВАС-6232/13 по делу №А03-13959/2012, от 23.03.2012 №ВАС-2652/12 по делу №А67-2186/11, об учете момента фактического получения документа);
  • на шестой рабочий день считая с даты отправки письма, даже если оно фактически не получено налогоплательщиком или получено позднее (п.6 ст.6.1, п.5 ст. 100 НК РФ).

И именно с этой фактической или условной даты получения акта будет отсчитываться месячный срок на представление возражений по нему.

На практике налоговый орган нередко вносит изменения в акт налоговой проверки уже после его вручения/направления налогоплательщику (без проведения дополнительных мероприятий налогового контроля).

НК РФ конкретно эту ситуацию не регулирует, но по смыслу нормы п. 6 ст. 100 НК РФ в этом случае месячный срок на представление возражений по акту налоговой проверки следует отсчитывать с момента получения налогоплательщиком изменений к акту (поскольку именно в этот момент налогоплательщик имеет возможность ознакомиться с актом в окончательной редакции).

Возражения оформляются письменно и представляются в налоговый орган, составивший акт налоговой проверки. Сделать это можно несколькими способами:

В случае направления возражений по почте нужно учесть, что для соблюдения отведенного на подачу возражений месячного срока достаточно до 24 часов последнего дня срока передать/сдать в организацию связи соответствующее почтовое отправление с возражениями (п.8 ст.6.1 НК РФ). После истечения срока на представление налогоплательщиком возражений руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по общему правилу в течение 10 рабочих дней рассматривает материалы налоговой проверки и принимает решение (п.6 ст. 6.1, п. 1 ст.101 НК РФ).

Поэтому может получиться так, что отправленные по почте в последние дни срока возражения на акт налоговой проверки не успеют фактически поступить в налоговый орган к моменту рассмотрения материалов налоговой проверки.

На этот аспект необходимо обратить внимание и, во избежание спорных ситуаций, не затягивать отправку возражений по почте до последнего дня срока.

А накануне дня рассмотрения материалов налоговой проверки желательно поинтересоваться о поступлении возражений в налоговый орган и при необходимости продублировать их через канцелярию (окно приема документов) налогового органа (с пояснением, что возражения были также вовремя направлены по почте).

По поводу возможности направления возражений в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) — вопрос не вполне однозначный. На практике налогоплательщики нередко представляют возражения в электронной форме (в виде прикрепленного по ТКС файла, заверенного электронной подписью), а налоговые органы, как правило, принимают и рассматривают такие возражения. Но, поскольку специальный электронный формат таких возражений по ТКС не предусмотрен, по нашему мнению, не следует без крайней необходимости использовать этот способ представления возражений.

Прежде всего отметим, что налогоплательщик может ходатайствовать об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки (например, по мотиву того, что не успевает подготовить возражения на объемный акт налоговой проверки).

А дальше, даже если налогоплательщик представил возражения и обосновывающие их документы с нарушением установленного в п. 6 ст. 100 НК РФ месячного срока, но до момента рассмотрения материалов налоговой проверки, такие возражения должны быть учтены при вынесении решения.

По крайней мере, такая позиция закреплена в Письме УМНС РФ по г. Москве от 28.06.2004 №11-10/42411, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 №Ф04- 5702/2007(37410-А70-29) по делу №А70-8111/25-2006.

Кроме того, п.4 ст.101 НК РФ наделяет налогоплательщика правом давать свои объяснения непосредственно на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (при этом следует на стоять на том, чтобы такие объяснения подробно были занесены в протокол рассмотрения материалов налоговой проверки).

Но выше мы рассмотрели, что есть некоторые ограничения по раскрытию документов и иных доказательств на последующих стадиях налогового спора.

Форма, структура и содержание возражений на акт налоговой проверки Как мы уже упомянули выше, возражения на акт налоговой проверки оформляются письменно. Конкретных требований к структуре и содержанию возражений НК РФ не предъявляет.

Поэтому в данном случае преимущественно следует руководствоваться общими соображениями, ориентированными на обоснованность, весомость и убедительность возражений.

  • Отраженные в возражениях контраргументы налогоплательщика следует раскрывать со ссылками на положения законодательства и подтверждающие документы (к возражениям необходимо приложить заверенные копии таких документов либо нужно сделать оговорку, что они ранее уже предоставлялись в ходе налоговой проверки).
  • Если налогоплательщик направлял запрос о разъяснении тех или иных положений налогового законодательства в Минфин РФ (финансовый орган субъекта РФ, финансовый орган муниципального образования — по компетенции) и (или) в налоговый орган и ответ на такой запрос прямо или косвенно подтверждает позицию налогоплательщика по отраженному в акте налоговой проверки вопросу, то на это обязательно нужно сослаться в возражениях.

В обоснование своих аргументов в возражениях следует также сослаться на положительные для налогоплательщика разъяснения Минфина РФ, финансовых органов субъектов РФ, муниципальных образований и (или) налоговых органов, выпущенные в пределах их компетенции для неопределенного круга лиц (конечно, если таковые удалось обнаружить в открытых источниках, например, на сайтах указанных органов, в справочных правовых системах и т. д.).

Кроме того, даже если налоговый орган не снимет выявленную недоимку, такие разъяснения по общему правилу освобождают от начисления пеней на сумму недоимки (п.8 ст.75 НК РФ) и от штрафа (пп.3 п.1 ст. 111 НК РФ), но при условии, что разъяснения основаны на полной и достоверной информации (т. е. являются относимыми к спорному вопросу).

Соответственно, для дополнительной аргументации своей позиции, а также для убеждения налогового органа в серьезности своих намерений в возражениях по возможности следует ссылаться на судебную практику (конечно, если таковая в пользу налогоплательщика имеется).

Понятно, что наиболее весомыми для убеждения налогового органа будут решения Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ (несмотря на упразднение последнего, его решения продолжают учитываться при толковании и применении законодательства РФ).

Соответственно, ими не следует пренебрегать при подготовке возражений на акт налоговой проверки.

Как правило, структура возражений состоит из адресной части, заглавия, вводной, мотивировочной (описательной) и резолютивной частей, приложений.

В вводной части указывается, кем и какая налоговая проверка была проведена, реквизиты составленного акта налоговой проверки, дата и способ получения этого акта налогоплательщиком.

В ней необходимо последовательно изложить, с чем не согласен налогоплательщик, со ссылкой на законодательство, подтверждающие документы, разъяснения налоговых и финансовых органов, судебную практику (см. выше).

Общих правил составления мотивировочной части возражений нет. Все зависит от конкретной ситуации.

В качестве обоснования и подтверждения здесь можно привести и документы из договорных взаимоотношений, и переписку, и расчеты, и дефекты (несоответствия, противоречия) в проверочных мероприятиях и выводах самого налогового органа.

Весомости добавит положительная для налогоплательщиков судебная практика по похожим ситуациям.

Для удобства восприятия мотивировочную часть возражений можно структурировать.

Здесь тоже нет общих правил. На практике применяются следующие способы структурирования:

  • по конкретным налогам;
  • по эпизодам хозяйственной деятельности и (или) договорных взаимоотношений;
  • в привязке к структуре (к пунктам, разделам и т. д.) акта налоговой проверки.

В резолютивной части следует отразить:

  1. общую просьбу учесть возражения при рассмотрении материалов налоговой проверки;
  2. конкретные просьбы не начислять отраженные в акте налоговой проверки конкретные суммы налогов, пеней, не привлекать к налоговой ответственности по конкретным эпизодам.

В качестве приложений к возражениям следует собирать копии документов, подтверждающих контраргументы и позицию налогоплательщика.

При подписании возражений представителем следует прилагать также документы, подтверждающие полномочия представителя.

Читайте также: