Оценочные обязательства в налоговом учете

Обновлено: 17.05.2024

Условия признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства определены в ПБУ "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (п. 5 ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (далее - ПБУ 8/2010)).
При участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пеней, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухгалтерском учете признают соответствующую сумму оценочного обязательства.

Исходя из пункта 8 ПБУ 8/2010 величина признанного оценочного обязательства относится на тот вид расходов, на который относится сумма соответствующего налога. В случае если оценочное обязательство признано в связи с нарушением организацией порядка уплаты налога на прибыль, данное обязательство относится в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Работа с оценочными обязательствами для российских бухгалтеров не является новой с 2011 года. В то же время чаще всего обращается внимание на создание оценочных резервов в отношениях с контрагентами по коммерческой деятельности.

Особенности отражения оценочных обязательств

Рекомендации Минфина России по проведению аудита бухгалтерской отчетности за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875) акцентируют внимание на состоянии расчетов с бюджетом и событиях, связанных с возможными потерями организаций при разрешении налоговых споров в судах. Отмечается, что в случае спорной ситуации по налогам следует отразить оценочный резерв в размере возможного штрафа, пеней, неустойки.

Рекомендации разъясняют, на каких счетах расходов следует отражать резервы по возможным убыткам, которые могут возникнуть в результате отрицательного решения суда в споре с налоговиками по тем или иным налогам.

Суммы начисленных налогов отражают на разных счетах расходов - в зависимости от их вида. Например, транспортный налог торговыми организациями принято отражать на счете 44 "Расходы на продажу", а налог на имущество - на счете 91 "Прочие расходы". Компании, которые занимаются только деятельностью по оказанию услуг, учитывают транспортный налог на счете 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" (если автомобилем пользуется руководитель). Экологический сбор рекомендуется отражать на счете 44 "Расходы на продажу". Налог на прибыль все организации отражают на счете 99 "Прибыли и убытки".

Суммы причитающихся налоговых санкций, как указано в Инструкции по применению Плана счетов, отражают на счете 99.

Согласно приведенным в Рекомендациях разъяснениям суммы оценочных резервов следует отражать на тех же счетах, что и сами налоги, по которым эти резервы начислены.

Обращаем внимание на то, что речь не идет о начислении резерва по недоимке самого налога. Налоговые органы могут сумму недоимки по налогу снять с расчетного счета организации в бесспорном порядке (п. 1 ст. 46 НК РФ) и, как правило, используют это право.

По результатам выездной налоговой проверки в 2016 г. на ООО "Терминал" были наложены штрафы, размеры которых составили: по НДС - 10 000 руб., по транспортному налогу - 5000 руб., по налогу на прибыль - 20 000 руб.
Кроме того, были начислены пени: по НДС - 300 руб., по транспортному налогу - 100 руб., налогу на прибыль - 600 руб.

Общество не согласилось с решением ИФНС и направило иск в суд. Судебное разбирательство состоится только в 2017 г., а вероятность вынесения решения суда в пользу Общества минимальна.
Транспортный налог в ООО "Терминал" учитывают на счете 44 "Расходы на продажу".

Бухгалтер ООО "Терминал" перед составлением бухгалтерской отчетности начислил оценочные резервы в сумме возможных потерь по налоговому спору, иск по которому передан в суд, на основании сумм штрафов и пеней, указанных в решении ИФНС по выездной налоговой проверке, и отразил операции в бухучете:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 96
- 10 300 руб. (10 000 + 300) - начислен резерв на сумму штрафа и пеней по НДС;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
- 5100 руб. (5000 + 100) - начислен резерв на сумму штрафа и пеней по транспортному налогу;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 96
- 20 600 руб. (20 000 + 600) - начислен резерв на сумму штрафа и пеней по налогу на прибыль.

Резервы по отпускам в бухгалтерском и налоговом учете — это аккумулирование средств, которые предназначены для выплаты будущих сумм работникам. Расчеты можно сделать несколькими способами.

Кто обязан создавать

Обязанность создать оценочное обязательство по отпускам в бухгалтерском учете предписывает ПБУ 8/2010, утвержденное приказом Минфина № 167н от 13.12.2010. Резерв отпусков — это оценочное денежное выражение обязательства работодателя по выплате отпускных сумм работников, сформированное на определенную дату.

Другими словами, что такое резерв отпусков простым языком — это отложенные средства, которые будут потрачены в будущем. В нашем случае сотрудник будет отдыхать через несколько месяцев, а суммы будущих отпускных мы уже сейчас признаем в расходах и откладываем на будущее.

Типовые проводки при начислении резерва отпусков для коммерческих организаций

Все ли организации обязаны создавать в бухучете резерв на оплату отпусков — да, это обязаны делать все компании, за исключением тех, кто вправе вести бухучет в упрощенной форме. Право ведения упрощенного бухгалтерского учета установлено законом о бухучете № 402-ФЗ для следующих организаций:

Эксперты КонсультантПлюс составили подробное руководство, как создать и использовать резерв отпусков в бухучете организации. Используйте эти инструкции бесплатно.

Методики создания оценочного обязательства в бухучете

Необходимо как минимум один раз в год создать резерв на оплату отпусков по ПБУ 8/2010 пункт 15 по состоянию на 31 декабря (то есть отчетную дату).

В таком случае на 31 декабря единовременно резервируется сумма отпускных, которую предполагается выплатить в будущем году одной проводкой. Например, допустимо взять объем выплат, аналогичный выплатам за отчетный год.

Такой принцип формирования является наиболее простым для учета, но некорректен для признания расходов, поскольку на отчетную дату у компании еще нет обязательств к выплате отпускных сумм сотрудникам: они могут уволиться, компания примет новых сотрудников, и оценка окажется неверной.

Более правильным является равномерное признание расходов на формирование оценочного обязательства в течение всего года. Если использовать такой метод, то необходимо оценить сумму неиспользованных дней отдыха по состоянию на 31 декабря и ежемесячно определять стоимость накопленных отпусков и делать доначисление резервируемых сумм. Можно оценить возможную сумму накоплений на будущий год и включать эту величину равномерно:

ежемесячно (разделив на 12);
ежеквартально (разделив на 4).

Оценив, какие бывают методы расчета резерва на оплату отпусков, их трудоемкость, организация вправе самостоятельно закрепить в учетной политике правила создания оценочного обязательства.

Налоговый учет

Отвечая на вопрос, кто обязан создавать резервы по отпускам в налоговом учете, обратимся к положениям НК РФ, содержащимся в статье 324.1. В налоговом учете создание такого оценочного обязательства является правом, а не обязанностью компании. Но если вы хотите избежать учета временных разниц, то есть смысл принять решение о том, чтобы предусмотреть начисление отпускного оценочного обязательства в налоговом учете. В этом случае в расходах тоже учитываются отчисления в резерв, но не учитываются отпускные и начисленные на них страховые взносы.

Порядок создания описан в Налоговом кодексе в статье 324.1. Если компания примет решение о его формировании, то в учетной политике необходимо отразить:

сам факт принятия решения;
способ резервирования;
максимальное отчисление на текущий налоговый период;
процент отчисления.

Процент отчисления рассчитайте по формуле:

Ежемесячные отчисления рассчитывайте так:

На конец каждого года необходимо провести инвентаризацию оценочного обязательства. Для этого:

Определяется количество неиспользованных дней отдыха у каждого сотрудника.
Исходя из расчета средней зарплаты для резерва отпусков определяется прогнозное значение сумм отпускных.
Сравнивается оценка и фактически полученный остаток на конец года.
Если фактически начисленная сумма меньше расчетной, то ее доначисляют, отнеся сумму превышения к расходам на оплату труда.
Если фактическое начисление окажется выше инвентаризационной оценки, то излишнюю часть списывают и включают во внереализационные доходы.

Для облегчения учета и минимизации временных разниц следует принять решение о создании оценочного обязательства и в налоговом учете. Причем стоит разработать правила его создания в бухучете, аналогичные тем, которые установлены в Налоговом кодексе.

Минфин в 2012 году в письме № 03-03-06/4/29 высказал мнение, что компенсацию неиспользованного отпуска нельзя начислять за счет резерва, а следует включать в затраты в момент начисления. Такая позиция является спорной, поскольку суммы, за которые выплачивается компенсация, уже были включены в расходы при формировании оценочного обязательства. Следование ей ведет к завышению расходов, к тому же создает временную разницу с бухгалтерскими данными.

Пример расчета отпускного оценочного обязательства

остаток начисленного ранее оценочного обязательства составляет 410 000 руб.;
численность работников — 50 человек;
средняя месячная зарплата — 25 000 руб.;
количество неиспользованных отпускных дней — 450.

Пример, как формируется таблица резерва отпусков:

Сумму превышения фактически начисленного и расчетного резервирования отпускных сумм учитываем 31.12.2021 в составе внереализационных доходов в размере:

Другие способы расчетов

Еще одним способом, как рассчитать резерв отпусков, является расчет по каждому сотруднику отдельно. Для расчетов используйте следующую формулу:

При этом необходимо зарезервировать и средства, необходимые для уплаты страховых взносов. Считается такой резерв так:

Оба значения (резерва и запаса расходов на взносы) суммируются. Все данные берутся на день расчетов.

Особенности формирования оценочного обязательства в бюджетном учреждении

Бюджетные и автономные учреждения при отражении операций используют собственный план счетов, установленный приказом Минфина № 157н от 01.12.2010 . Минфин в письме № 02-07-07/28998 от 20.05.2015 рекомендует, проводки и примеры резерва отпусков в бюджетном учреждении в 2022 году: определяется оценочное обязательство ежемесячно исходя из данных о неиспользованных днях отдыха на последний день месяца.

Производить расчет резерва отпусков на 2022 год в бюджетном учреждении предлагается одним из трех методов.

Метод 1. Персонально по каждому сотруднику:

Метод 2. По учреждению в целом:

Метод 3. По отдельным категориям (например, отдельно по каждому структурному подразделению):

где К1, К2. Кn — неиспользованные дни отдыха по каждой категории сотрудников,

ЗП1, ЗП2. ЗПn — средняя дневная зарплата по каждой категории сотрудников.

Читайте также: