Облагаются ли и с какого периода налогом на имущество доходные вложения в материальные ценности

Обновлено: 18.05.2024

У налогоплательщиков возникает множество вопросов, связанных с порядком формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций, получающих доходы от операций по предоставлению имущества в лизинг или аренду.

Как установлено в п. 1 ст. 374 НК РФ, объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок ведения учета основных средств установлен Положением по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01 , утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Приказом Минфина России от 12 декабря 2006 г. N 147н в ПБУ 6/01 были внесены изменения, к которым мы обратимся позднее.

В п. п. 1 и 2 данного Положения было прописано, что оно устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации (объект учета N 1) и применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности (объект учета N 2).

Добавим, что с "технической" точки зрения согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, основные средства организации учитываются на счете 01 "Основные средства", а доходные вложения - на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Итак, перейдем к сути возникшей проблемы. Допустим, организация приобрела имущество (или оно было приобретено ранее) для того, чтобы в дальнейшем передать его за плату во временное пользование (временное владение и пользование), т.е. между сторонами был заключен договор аренды или договор лизинга, что по сути одно и то же.

Сдав имущество в аренду, организация согласно Плану счетов учла переданное имущество на счете 03.

Вопрос: приобретенное организацией имущество (движимое или недвижимое) и учтенное на счете 03 относится к основным средствам или уже нет? Если относится, то его стоимость включается в базу по налогу на имущество арендодателя (лизингодателя), если не относится, то и налог платить не следует.

К разрешению данной проблемы подключился и Минфин России, издав несколько писем, в частности от 24 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/38. В этом Письме было указано, что если имущество (активы) изначально предполагалось использовать не в процессе производства продукции, а для предоставления за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода, то данные объекты являются доходными вложениями. Указанные активы качественно отличаются от внеоборотных, учитываемых организацией в качестве основных средств.

Принимая во внимание это требование, а также норму гл. 30 НК РФ о том, что объектами для исчисления налога на имущество являются объекты, учитываемые организацией по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств, специалисты Минфина России пришли к выводу, что имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться как объект обложения налогом на имущество.

Позиция Минфина России в целом понятна, но не совсем логична. Получается, что если первоначально имущество использовалось в собственном производстве и учитывалось на счете 01 с переводом в дальнейшем на счет 03, то оно подлежит включению в базу по налогу на имущество. Если же имущество изначально предназначалось для передачи во временное пользование с учетом на счете 03, то налог на имущество исчислять и уплачивать не нужно.

Благодаря такому количеству законных и подзаконных актов, относящихся к формированию базы по налогу на имущество, дело дошло до арбитражного суда.

Первое дело было рассмотрено ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 11 августа 2005 г. по делу N А33-529/05-Ф02-3806/05-С1), который принял сторону налогового органа.

Суд пришел к мнению, что имущество, передаваемое во временное пользование по договору лизинга, учитывается как основное средство, поскольку обладает свойственными ему признаками, а именно: принадлежит организации на праве собственности, используется для оказания услуг финансовой аренды, целью которой является извлечение дохода. Учтенное на счете 03 имущество является всего лишь отдельной категорией основных средств, следовательно, подлежит включению в налогооблагаемую базу.

Дополнительным аргументом в пользу позиции налоговых органов послужила ситуация, описанная в Письме Минфина России, т.е. первоначально имущество было учтено на счете 01 и только затем переведено на счет 03.

Суд посчитал, что формальный подход, простое деление имущества для учета на счетах 01 и 03 является неверным. По существу имущество как являлось основным средством, так им и осталось вне зависимости от правил бухгалтерского учета.

Однако отрадно сознавать, что некоторые судьи придерживаются иной позиции (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2005 г. по делу N А05-3588/05-29).

Рассматривая аналогичную ситуацию и ссылаясь на те же нормативные акты, ФАС Северо-Западного округа принял прямо противоположное решение.

Делая ссылку на ПБУ 6/01, суд указал, что определение отдельных инвентарных объектов в качестве основных средств, а также в качестве доходных вложений в материальные ценности в конкретных хозяйственных ситуациях находится в ведении организации.

Если имущество организации приобретено не только для предоставления за плату во временное пользование (временное владение) с целью получения дохода, но и используется для собственных, в частности управленческих нужд, и является отдельным инвентарным объектом, то оно подлежит учету на балансе в качестве объекта основного средства и соответственно признается объектом обложения налогом на имущество.

Если же имущество передается во временное владение и учитывается как доходное вложение, то оно не является основным средством и налогом не облагается.

Более того, организация не сразу заключила договор лизинга, а только спустя некоторое время, что, по мнению налогового органа, свидетельствует об использовании имущества для собственных нужд. Но и этот довод суд не принял, указав, что гражданское законодательство не ограничивает срок, в течение которого приобретенное лизингодателем имущество должно быть передано лизингополучателю.

Общий вывод сводится к тому, что объектами исчисления налога на имущество организации являются объекты, учитываемые по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств (счет 01), но объекты, учтенные в качестве доходных вложений в материальные ценности (счет 03), к таковым не относятся.

Итак, самое главное: вся описанная ситуация относится только к периоду, предшествовавшему 2006 г., так как в ПБУ 6/01 были внесены изменения, вступившие в действие 1 января 2006 г. Теперь в п. 4 четко прописано, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Учитывая, что срок налоговой проверки охватывает три предшествующих календарных года, данный вопрос будет актуален еще некоторое время.

Внеся изменения в ПБУ 6/01, Минфин России прямо подтвердил, что до этого момента доходные вложения не являлись основными средствами и не включались в базу по налогу на имущество и все претензии налоговых органов безосновательны.

Однако есть вариант. Согласно п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Что сделала организация? Она заключила договор лизинга с индивидуальным предпринимателем и передала ему на баланс имущество. В результате имущество есть, а плательщика налога на имущество нет. Организация не является плательщиком налога, так как на своем балансе не имеет основных средств (объекта налогообложения), а индивидуальный предприниматель, имея имущество, не является плательщиком в силу прямого указания в законе (гл. 30 НК РФ).

Налоговая инспекция посчитала, что это специально разработанная схема, искусственно созданная ситуация, при которой вследствие заключения гражданско-правовой сделки с условием учета лизингового имущества на балансе индивидуального предпринимателя организация не исчисляла и не уплачивала налог на имущество.

Общество проиграло спор в двух инстанциях, однако кассационный суд постановил передать дело на новое рассмотрение в первую инстанцию. Это связано с тем, что апелляционная инстанция не указала, какой правовой норме противоречит данное условие договора, и не дала ему оценки с учетом довода налоговой инспекции о том, что индивидуальный предприниматель не имеет права являться балансодержателем.

Данное мнение отражено в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 ноября 2004 г. по делу N А33-3695/04-СЗ-Ф02-4551/04-С1.

Аудитор группы компаний

Consulco International Limited

Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности. --> Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.

Доходные вложения в материальные ценности подразумевают приобретение зданий, оборудования и иных ценностей, имеющих материально-вещественную форму для извлечения дополнительной выгоды от передачи данного имущества контрагентам:

по договору аренды;
в лизинг;
прокат.

Согласно правилам ведения бухгалтерского учета, для принятия денежных вложений в материальные ценности на баланс в качестве основных фондов необходимо одновременное выполнение определенных условий:

Предназначение актива: сдача в аренду – передача актива во временное пользование и владение сторонним организациям или временное пользование.
Срок полезного использования объекта – более 12 месяцев или в течение операционного цикла (когда цикл более года).
Приобретая объекты, компания не имеет цели дальнейшей перепродажи объекта: экономические выгоды достигаются за счет предоставления контрагентам в пользование.

Первоначальная стоимость приобретаемых основных средств для дальнейшей передачи во временное пользование собирается на сч.08. В нее включаются все транспортно-заготовительные расходы: затраты на приобретение, дополнительные издержки на доставку, установку и монтаж. После сбора информации обо всех потраченных денежных средствах приобретенные ценности оприходуют на счете 03 по учетной цене.

Примечание от автора! Если активы приобретаются по договору лизинга, то в расходы лизингодателя включаются только затраты на приобретение объекта и его передачу лизингополучателю.

Материальные ценности – дорогостоящие объекты, имеющие материальную форму ипредназначенные для извлечения дохода длительное время. К ним могут быть отнесены следующие активы:

здания, сооружения;
производственное оборудование (например, станки);
регулирующие устройства и вычислительная техника;
транспорт;
дорогостоящий хозяйственный инвентарь;
скот;
многолетние насаждения;
природные ресурсы: земля, вода и т.д.

Строка 1160 – внеоборотные активы предприятия: здесь отображается остаточная стоимость доходных вложений в материальные ценности - первоначальная учетная цена имущества, уменьшенная на сумму начисленной амортизации по состоянию на 31 декабря финансового года. По неамортизируемому имуществу отображается первоначальная стоимость объекта.

Примечание от автора! Не подлежат амортизации различные виды природных ресурсов (земля, недра, вода).

Итоговый показатель в бухгалтерском учете должен отражаться как конечный дебетовый остаток счета 03 за вычетом кредитового остатка счета 02.

В отчетности отображается информация по состоянию на текущий период, 31 декабря предыдущего года, на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

Практические примеры по денежным вложениям в материальные ценности

Пример 1

101694,92– учет понесенных расходов на приобретение объекта.

18305, 08 –отображен входной НДС.

120 тыс. руб. – перечисление денежных средств поставщику.

За дополнительные процедуры в ГИБДД (ТО, регистрация и т.д.) было потрачено 1000 рублей, издержки также включаются в первоначальную стоимость актива

Дт08 Кт60 – 1000 рублей.

102694,92– формирование учетной цены приобретенного актива.

18305,08 – входной НДС предъявлен к вычету.

Примечание от автора! В случаях, если дальнейшая передача во временное пользование или владение и пользование не будет облагаться НДС, первоначальная стоимость формируется с включением в нее налога (120 тыс.руб.).

Пример 2

200 тыс. руб. – отражена дебиторская задолженность.

30508,47 – начислен НДС к перечислению в бюджет.

Дт03 (выбытие) Кт03

100000 – списание первоначальной цены.

Дт02 Кт03 (выбытие)

30000 – списание амортизационных начислений.

Дт91.2 Кт03 (выбытие)

70000 – списание остаточной цены оборудования.

200 тыс.рублей – погашение дебиторской задолженности покупателем.

Нормативная база

Информация об остаточной стоимости денежных вложений в материальные ценности компании учитывается в бухгалтерском учете, согласно ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, так как данные вложения формируются и учитываются аналогично правилам учета основных средств.

Определение объекта налогообложения по доходным вложениям в материальные ценности

Пример. Ситуация. Организация имеет на балансе предметы проката, стоимость которых не включена бухгалтером в расчет налога.

Условия примера. В январе ООО "Паритет" приобрело и ввело в эксплуатацию предметы проката на сумму 200 000 руб. (без НДС).

Бухгалтер эту сумму отразил на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Ежемесячная сумма амортизации этого имущества составляет 10 000 руб.

Авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал рассчитан бухгалтером без учета стоимости предметов проката.

В данной ситуации бухгалтер не учел, что доходные вложения в материальные ценности с 1 января 2006 г. относятся к основным средствам (п. 2 Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"). С этого момента изменился порядок формирования налоговой базы по налогу.

Объектом налогообложения по налогу на имущество признается, согласно ст. 374 НК РФ, движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Бухгалтер ООО "Паритет" не включил стоимость имущества, учтенного на счете 03, в налоговую базу по налогу на имущество, в результате сумма авансового платежа по налогу за I квартал была занижена.

При исчислении среднегодовой стоимости имущества учитывается его остаточная стоимость на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом.

Таким образом, бухгалтер ООО "Паритет" занизил налоговую базу для расчета авансового платежа по налогу на имущество за I квартал на сумму 142 500 руб. [0 руб. + 200 000 руб. + (200 000 руб. - 10 000 руб.) + (200 000 руб. - 10 000 руб. x 2) : (3 + 1)].

Сумма недоимки составила 784 руб. [(142 500 руб. x 2,2%) : 4].

До 1 января 2006 г. доходные вложения в материальные ценности (имущество, которое организация использует включительно для предоставления в платное пользование другим организациям и учитывает на счете 03) не признавались объектом обложения налогом на имущество.

С 1 января 2006 г. такое имущество облагается налогом, причем независимо от даты принятия его к учету - до или после 1 января 2006 г., если, конечно, оно отвечает всем критериям основного средства: способно принести доход, предназначено для использования в производстве, управленческих нужд или сдачи в аренду, имеет срок службы больше одного года и не подлежит последующей продаже (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 имущество, приобретенное для сдачи в аренду (прокат, лизинг), соответствующее критериям основного средства, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу учитывается в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01).

Таким образом, бухгалтер при расчете суммы авансового платежа по налогу на имущество за I квартал должен был учесть в среднегодовой стоимости имущества остаточную стоимость предметов проката, отраженных на счете 03.

Предположим, что ошибка была обнаружена в мае.

Бухгалтер должен был оформить в этом месяце проводку:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на имущество", - 784 руб. - доначислен авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал.

Остаточная стоимость имущества за отчетный период [графа 3 данных для расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период разд. 2 налоговой декларации по налогу на имущество организаций, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н (далее - декларация)] должна быть указана с учетом увеличения:

- на 1 февраля - на 200 000 руб.;

- на 1 марта - на 190 000 руб. (200 000 руб. - 10 000 руб.);

- на 1 апреля - на 180 000 руб. (200 000 руб. - 10 000 руб. x 2).

При этом среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) возросла на 142 500 руб. [(200 000 руб. + 190 000 руб. + 180 000 руб.) : 4].

На такую же сумму должна была увеличиться налоговая база (стр. 190 декларации).

Сумма авансового платежа по налогу на имущество рассчитывается по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).

В данном примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) должна была увеличиться на 784 руб. (142 500 руб. x 2,2% : 4).

Условия примера. В феврале ООО "Паритет" закончило строительство здания. В этом же месяце организация подала документы для регистрации права собственности на построенный объект и начала его эксплуатировать. Стоимость здания полностью сформирована на счете 08 и составила 37 999 800 руб., включая государственную пошлину за регистрацию права собственности.

Свидетельство о регистрации получено обществом в мае.

Бухгалтер оформил проводку:

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 - 37 999 800 руб. - введено в эксплуатацию здание.

Зданию установлены срок полезного использования и линейный способ начисления амортизации. Сумма амортизации составила 102 150 руб. в месяц. Общество начало амортизировать здание в июне.

В целях упрощения примера предположим, что другого амортизируемого имущества у общества не было.

За I квартал ООО "Паритет" сдало в налоговый орган "нулевой" расчет по авансовым платежам на налогу на имущество.

Критерии основного средства, которое должно облагаться налогом, перечислены в п. 4 ПБУ 6/01:

актив признается основным средством при одновременном выполнении следующих условий:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Иными словами, если объект способен принести доход, предназначен для использования в производстве, управленческих нужд или сдачи в аренду, имеет срок службы больше года и не подлежит продаже, то налог по нему должен уплачиваться. Причем не имеет значения, поданы документы на государственную регистрацию или нет.

Бухгалтер ООО "Паритет" до момента регистрации права собственности на здание не начислял налог на его стоимость. В результате авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал был занижен.

В данном примере организация начала эксплуатировать здание после того, как подала заявление на государственную регистрацию права собственности. Но после этого организация должна была перевести здание в состав основных средств - со счета 08 на счет 01. Методология бухгалтерского учета при этом не нарушалась, так как поступать таким образом разрешают Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. С этого момента стоимость здания должна была участвовать в расчете налога.

Предположим, что ошибка была обнаружена в мае. Бухгалтер ООО "Паритет" должен был внести в учет в этом же месяце все необходимые исправления, относящиеся к I кварталу. Сначала он должен был начислить амортизацию за март:

Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01 - 102 150 руб. - начислена амортизация за март.

Таким образом, остаточная стоимость здания должна была составить:

- на 1 марта - 37 999 800 руб.;

- на 1 апреля - 37 897 650 руб. (37 999 800 руб. - 102 150 руб.).

Затем бухгалтер должен был рассчитать среднегодовую стоимость имущества, которая должна была равняться 18 974 363 руб. [(0 руб. + 0 руб. + 37 999 800 руб. + 37 897 650 руб.) : 4].

Авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал должен был составить 104 359 руб. (18 974 363 руб. x 2,2% : 4).

Бухгалтер должен был оформить проводку:

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество", - 104 359 руб. - начислен налог на имущество за I квартал.

В уточненном расчете авансового платежа за I квартал бухгалтер должен был сначала заполнить разд. 2, где должен был указать остаточную стоимость имущества за отчетный период [графа 3 данных для расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период разд. 2 декларации]:

- на 1 января - 0 руб.;

- на 1 февраля - 0 руб.;

- на 1 марта - 37 999 800 руб.;

- на 1 апреля - 37 897 650 руб. (37 999 800 руб. - 102 150 руб.).

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) равнялась 18 974 363 руб. На такую же сумму должна была увеличиться налоговая база (стр. 190 декларации). Сумма авансового платежа по налогу на имущество должна рассчитываться по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).

В рассматриваемом примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) равнялась 104 359 руб. (18 974 363 руб. x 2,2% : 4).

Определение объекта налогообложения при совмещении налоговых режимов

Пример. Ситуация. Организация, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), начинает осуществлять новый вид деятельности, подпадающий под общий режим налогообложения. При этом на имущество, используемое в обоих видах деятельности, налог на имущество бухгалтер не начисляет.

Условия примера. ООО "Паритет" торгует в розницу. С февраля 2008 г. общество стало осуществлять и оптовую торговлю, которая облагается налогами в общеустановленном порядке. Организация использовала все основные средства в обоих видах деятельности. Налог за I квартал 2008 г. бухгалтер не начислил.

Предположим, остаточная стоимость основных средств организации составляла:

- на 1 января - 500 000 руб.;

- на 1 февраля - 620 000 руб.;

- на 1 марта - 600 000 руб.;

- на 1 апреля - 700 000 руб.

Выручка за I квартал 2008 г. от розничной торговли составила 12 000 000 руб., а от оптовой торговли - 8 000 000 руб. (без НДС).

В данном случае бухгалтер ООО "Паритет" не учел требования последнего абзаца п. 7 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что в феврале у организации возник объект обложения налогом на имущество - основные средства, которые организация начала использовать в обычной деятельности (в оптовой торговле), и на стоимость этого имущества в I квартале надо было начислить налог.

Как указано выше, п. 7 ст. 346.26 НК РФ организациям, которые совмещают уплату ЕНВД с другими налоговыми режимами, предписано вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Но если организация использует имущество одновременно и при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, и при применении других налоговых режимов, то обеспечить его раздельный учет невозможно. В этом случае доля стоимости основных средств, с которой надо уплатить налог на имущество, определяется расчетным путем.

Для этого можно использовать, например, показатель доли нетто-выручки по обычным видам деятельности в общей выручке организации. Период, за который берется выручка, должен соответствовать налоговому периоду по режиму ЕНВД, то есть кварталу.

В части имущества, которое организация полностью использует во "вмененной" деятельности, налог на имущество не уплачивается. Поэтому при расчете не надо учитывать выручку от реализации продукции (работ, услуг), полученную от непосредственного использования такого имущества.

Налоговая база по налогу на имущество определяется исходя из остаточной стоимости облагаемого имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и на 1-е число месяца следующего отчетного периода (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Остаточная стоимость имущества по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля определяется исходя из выручки за I квартал.

Остаточная стоимость имущества по состоянию на 1 мая, 1 июня, 1 июля формируется исходя из выручки за II квартал.

Для расчета стоимости имущества по состоянию на 1 августа, 1 сентября, 1 октября необходимо брать выручку за III квартал.

Остаточная стоимость имущества по состоянию на 1 октября, 1 ноября, 1 декабря и 31 декабря налогового периода должна рассчитываться исходя из выручки, полученной в IV квартале.

Порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения в случае, если организация использует имущество одновременно в деятельности, переведенной на режим ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами согласно общему режиму, по которому невозможно обеспечить раздельный учет, НК РФ не установлен. Поэтому организация должна закрепить избранный метод в учетной политике.

Предположим, что ошибка была обнаружена в мае.

Бухгалтер должен был рассчитать стоимость основных средств, с которых надо было уплачивать налог на имущество за I квартал.

За квартал доля выручки от оптовой торговли составила 40% [8 000 000 руб. : (8 000 000 руб. + 12 000 000 руб.) x 100].

Остаточная стоимость имущества, с которой организация должна была уплатить налог, составила:

- на 1 января - 200 000 руб. (500 000 руб. x 40%);

- на 1 февраля - 248 000 руб. (620 000 руб. x 40%);

- на 1 марта - 240 000 руб. (600 000 руб. x 40%);

- на 1 апреля - 280 000 руб. (700 000 руб. x 40%).

Несмотря на то что доля выручки от оптовой торговли во II квартале изменилась, перерасчет остаточной стоимости основных средств за I квартал на 1 апреля делать было не надо.

Средняя стоимость налогооблагаемого имущества за I квартал 2008 г. составила 242 000 руб. [(200 000 руб. + 248 000 руб. + 240 000 руб. + 280 000 руб.) : (3 + 1)].

В бюджет обществу надо было уплатить налог на имущество в сумме 1331 руб. (242 000 руб. x 2,2% : 4).

Бухгалтер должен был оформить следующую проводку:

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество", - 1331 руб. - начислен авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал 2008 г.

Ошибка привела к занижению суммы налога на имущество. Поэтому после перерасчета налоговых обязательств за I квартал 2008 г. обществу надо было представить в налоговый орган уточненный расчет по авансовым платежам. Сначала бухгалтер должен был заполнить разд. 2, где он должен был указать остаточную стоимость имущества за отчетный период [графа 3 данных для расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период разд. 2 декларации]:

- на 1 января - 200 000 руб.;

- на 1 февраля - 248 000 руб.;

- на 1 марта - 240 000 руб.;

- на 1 апреля - 280 000 руб.

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) равна 242 000 руб. На такую же сумму должна была увеличиться налоговая база (стр. 190 декларации).

Сумма авансового платежа по налогу рассчитывается по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).

В данном примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) равна 1331 руб. (242 000 руб. x 2,2% : 4).

предназначены для передачи или уже переданы во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, а также совместную деятельность (в т. ч. за границей);
получены по концессионному соглашению;
приобретены и фактически эксплуатируются за границей, даже если их никогда не ввозили в Россию.

К недвижимости, с которой платят налог на имущество, относят здания, сооружения. То есть те объекты, переместить которые без ущерба их назначению невозможно. При этом платить налог с земельных участков или объектов незавершенного строительства не нужно, хотя их тоже относят к недвижимости. Объяснение тут простое. С земельных участков платят отдельный налог. А объекты незавершенного строительства не являются основными средствами, а значит, и при расчете налога на имущество их не учитывают.

Движимым же имуществом признают объекты, которые не подпадают под определение недвижимости.

Определяя состав имущества, руководствуйтесь также Законом от 30 декабря 2009 г. № 384-ФЗ и Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359. Такие разъяснения есть и в письме Минфина России от 25 февраля 2013 г. № 03-05-05-01/5322.

Жилые дома и жилые помещения признаются объектами обложения налогом на имущество независимо от того, к какой группе активов они отнесены в бухучете. Жилые объекты, учтенные в составе основных средств, облагаются налогом на основании пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ. А жилые дома, не учтенные в составе основных средств, – на основании статьи 378.2 Налогового кодекса РФ.

Это следует из положений пункта 1 статьи 374, абзаца 2 пункта 2 статьи 372, пункта 1 статьи 378.2 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 28 мая 2015 г. № 03-05-05-01/30895, от 6 мая 2015 г. № 03-05-05-01/25946, от 30 марта 2015 г. № 03-05-05-01/17315.

Таким образом, под обложение налогом на имущество подпадают:

– основные средства , учет которых регулируется правилами ПБУ 6/01 и Методическими указаниями, утвержденными приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н;

– жилые дома и жилые помещения независимо от того, являются они основными средствами или нет.

Из этого правила есть два исключения.

Во-первых, не нужно платить налог с основных средств, которые признаются движимым или недвижимым имуществом, но которые исключены из состава объектов налогообложения пунктом 4 статьи 374 Налогового кодекса РФ.

К таким основным средствам относятся:

– любые основные средства, включенные в первую или во вторую амортизационную группу по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

А во-вторых, не нужно платить налог с основных средств, которые признаются объектами налогообложения, но на которые распространяются льготы , предусмотренные статьей 381 Налогового кодекса РФ.

Важно: наряду со льготами отраслевого или социального характера статья 381 Налогового кодекса РФ устанавливает льготу, которой могут воспользоваться любые организации, имеющие на балансе движимое имущество. Речь идет об освобождении от налогообложения движимого имущества, принятого на учет 1 января 2013 года и позже. Данную льготу нельзя применять в отношении движимого имущества, которое было принято на учет в результате:

реорганизации (ликвидации) организации;
сделок между взаимозависимыми лицами.

Такой порядок установлен пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что реорганизацией не признаются изменения, которые организации вносят в свои наименования или в учредительные документы в связи с новыми требованиями главы 4 Гражданского кодекса РФ. Например, если ЗАО становится непубличным акционерным обществом (ст. 66.3 ГК РФ). В таких случаях льгота в отношении движимого имущества, принятого на учет после 31 декабря 2012 года, сохраняется. Если же изменение названия (корректировка учредительных документов) влечет за собой смену организационно-правовой формы (например, ЗАО преобразуется в ООО), организация-правопреемник теряет право на льготу.

Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 февраля 2015 г. № 03-05-05-01/5111 и ФНС России от 20 января 2015 г. № БС-4-11/503.

Если имущество, принятое на учет после 31 декабря 2012 года, организация приобрела через посредника, она тоже может воспользоваться льготой, предусмотренной пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса РФ. Но только при условии, что продавец имущества не является взаимозависимым лицом ни по отношению к посреднику, ни по отношению к самой организации-заказчику. Об этом сказано в письме Минфина России от 30 марта 2015 г. № 03-05-05-01/17304.

Определить состав движимого имущества, с которого в 2016 году нужно платить налог, поможет следующая таблица:

Амортизационные группы, к которым относится объект движимого имущества, по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1

Поступление имущества в результате реорганизации или ликвидации организации-правопредшественника. При этом под реорганизацией подразумевается в том числе и смена организационно-правовой формы организации. Например, когда ЗАО становится ООО (письма Минфина России от 16 января 2015 г. № 03-05-05-01/676 и ФНС России от 20 января 2015 г. № БС-4-11/503).

Поступление имущества в результате сделки с взаимозависимым лицом (письма Минфина России от 16 января 2015 г. № 03-05-05-01/676 и ФНС России от 20 января 2015 г. № БС-4-11/503)

Основные средства, включенные в первую или вторую амортизационную группу, не облагаются налогом на имущество независимо от даты, когда их приняли на учет (письмо Минфина России от 7 апреля 2015 г. № 03-05-05-01/19338).

Ситуация: нужно ли платить налог на имущество с движимого имущества, полученного организацией в качестве вклада в уставный капитал?

Да, нужно, если стороны сделки являются взаимозависимыми лицами, а объект движимого имущества относится к третьей–десятой амортизационным группам.

Основные средства, включенные в первую или во вторую амортизационную группу по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, не признаются объектом налогообложения в принципе. Поэтому, если в уставный капитал организация получила такое имущество, платить налог с него не надо.

Если движимое имущество отнесено к другим амортизационным группам, у организации тоже есть возможность не платить налог. Дело в том, что движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года, подпадает под льготу, предусмотренную пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса РФ. Однако эта льгота применяется с ограничениями, одним из которых является приобретение имущества у взаимозависимого лица .

Признается ли передача имущества в качестве вклада в уставный капитал сделкой с взаимозависимым лицом? Да, признается, если доля участия лица, внесшего вклад, превысит величину, установленную пунктом 2 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ (как правило, 25%).

Влияет ли на налогообложение имущества временной разрыв между датой передачи имущества и датой регистрации увеличения уставного капитала? Нет, не влияет. Наличие взаимозависимости между сторонами подтверждает само решение об участии в уставном капитале с долей, превышающей 25 процентов. Передача имущества свидетельствует о том, что сделка состоялась. А внесение изменений в учредительные документы и регистрация этих изменений в ЕГРЮЛ – это всего лишь формальность, которая удостоверяет права учредителя (участника, акционера).

Таким образом, если в результате сделки по передаче движимого имущества в уставный капитал организация и учредитель (участник, акционер) становятся взаимозависимыми лицами, полученные основные средства нужно включать в расчет налоговой базы по налогу на имущество. При условии, что эти активы относятся к третьей–десятой амортизационным группам. Налоговую базу нужно увеличивать с момента фактической передачи имущества во вклад.

Если в результате сделки организация и учредитель (участник, акционер) взаимозависимыми лицами не становятся, движимое имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, от налогообложения освобождается.

Это следует из положений подпункта 8 пункта 4 статьи 374, пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 16 января 2015 г. № 03-05-05-01/676 и ФНС России от 20 января 2015 г. № БС-4-11/503.

Ситуация: нужно ли платить налог на имущество с движимого имущества, полученного унитарным предприятием в хозяйственное ведение (в качестве взноса в уставный фонд) от администрации муниципального образования ?

Дело в том, что основные средства первой или второй амортизационной группы по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, не облагаются налогом в принципе. А по движимому имуществу из других амортизационных групп унитарное предприятие вправе воспользоваться льготой, установленной пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса РФ. То есть налог также платить не придется.

При этом исключение, предусмотренное данной статьей для взаимозависимых лиц (т. е. когда льгота не применяется), на предприятие и администрацию не распространяется. Ведь взаимозависимость между ними не определяется, поскольку взаимозависимыми лицами могут быть только организации или физические лица. А администрация муниципального образования к этим категориям не относится (п. 5 ст. 105.1 НК РФ).

Это следует из положений подпункта 8 пункта 4 статьи 374, пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 6 февраля 2015 г. № 03-05-05-01/5030, от 16 января 2015 г. № 03-05-05-01/676 и ФНС России от 20 января 2015 г. № БС-4-11/503.

Ситуация: нужно ли платить налог на имущество за движимое основное средство, смонтированное взаимозависимой организацией? Оборудование для монтажа приобретено после 1 января 2013 года у продавца, который не является взаимозависимым .

Если движимое имущество, учтенное в составе основных средств, изготовлено из материалов, купленных после 1 января 2013 года, то облагать налогом такое имущество не нужно. При этом неважно, является ли организация – собственник основного средства взаимозависимой по отношению:

к продавцу оборудования и материалов, из которых было собрано основное средство;
к организации, которая занималась сборкой (монтажом) оборудования.

В данном случае действует правило, что движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 года, от налогообложения освобождается. Да, есть исключение. Движимый объект, который приобрели у взаимозависимого лица, облагается налогом независимо от даты постановки на учет (п. 25 ст. 381 НК РФ).

Однако рассматриваемая ситуация под такое исключение не попадает. Ведь организация не приобретала основное средство у взаимозависимого лица. Взаимозависимое лицо (подрядчик) лишь выполнило работы по монтажу основного средства из предоставленных ему материалов. А сами по себе материалы не являются объектом обложения налогом на имущество. А взаимозависимость с подрядчиком не ограничивает право организации на применение льготы, предусмотренной пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, основное средство, смонтированное взаимозависимым подрядчиком, освобождается от налогообложения у заказчика. Аналогичный вывод можно сделать из писем Минфина России от 5 марта 2015 г. № 03-05-04-01/11797 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 13 марта 2015 г. № ЗН-4-11/4037), от 30 марта 2015 г. № 03-05-05-01/17289.

Ситуация: нужно ли платить налог на имущество за движимое основное средство, смонтированное взаимозависимой организацией из собственных материалов? Основное средство принято на баланс после 1 января 2013 года .

Да, нужно. Объясним, почему так.

По общему правилу движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 года, от налогообложения освобождается. Но есть исключение. Движимый объект, который приобрели у взаимозависимого лица, облагается налогом независимо от даты постановки на учет (п. 25 ст. 381 НК РФ).

Способ и документальное оформление приобретения имущества для применения названной льготы значения не имеет. Главное, что основное средство организация получила от взаимозависимого лица. На практике эта передача могла быть оформлена договором купли-продажи, договором купли-продажи с условием о монтаже основного средства силами поставщика, договором подряда на изготовление основного средства из материалов подрядчика и др. В каждом из этих случаев стороной, передающей объект организации, является взаимозависимый с ней контрагент: продавец или подрядчик.

Поэтому за движимое основное средство, смонтированное взаимозависимой организацией из ее собственных материалов, организация, получившая объект, должна платить налог на имущество.

Это следует из положений пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: должна ли организация на упрощенке платить налог на имущество с машино-мест, которые расположены в административно-офисном здании?

Ответ на этот вопрос зависит от двух факторов:

включено ли административно-офисное здание в перечень объектов, налог с которых платят исходя из кадастровой стоимости;
является ли организация собственником машино-мест (владеет ли ими на праве хозяйственного ведения).

Организации на упрощенке платят налог на имущество только с недвижимости, базу для которой считают исходя из кадастровой стоимости. Состав таких объектов определяют региональные власти. Посмотреть их можно в перечнях, которые публикуют на официальных сайтах субъектов РФ. Если здание включено в перечень, то с машино-места придется заплатить налог. Но только если оно в собственности организации. Ведь платить налог на имущество исходя из кадастровой стоимости недвижимости должны только собственники и организации, которые владеют объектами на праве хозяйственного ведения. Это установлено пунктом 2 статьи 346.11, пунктом 7 и подпунктом 3 пункта 12 статьи 378.2 Налогового кодекса РФ.

А с какой стоимости платить налог? Ведь машино-место – это лишь часть здания.

Действительно, обособленными помещениями сами по себе машино-места не являются. В частности, в офисных зданиях они, как правило, располагаются на подземных паркингах без каких-либо перегородок. Тем не менее платить налог с машино-места все-таки нужно. Оно является неотъемлемой частью подземного паркинга, а тот в свою очередь входит в состав здания как обособленное и специально оборудованное помещение (п. 5.2.1 Свода правил, утвержденного приказом Минрегиона России от 29 декабря 2011 г. № 635/9). Поэтому право собственности на машино-места регистрируют на долевой основе. То есть в собственность организации передают не целый объект, а долю в нем, соответствующую площади машино-мест. В бухучете такие объекты отражают в составе основных средств по первоначальной стоимости, пропорциональной доле в общей собственности.

Таким образом, со следующего месяца после включения машино-мест в состав основных средств они становятся объектом налогообложения. Налог на имущество по таким объектам рассчитывайте исходя из доли кадастровой стоимости, пропорциональной размеру машино-мест в общей площади здания или парковочного пространства. Это следует из положений пункта 6 статьи 378.2 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами ФНС России от 23 апреля 2015 г. № БС-4-11/7028, от 27 апреля 2015 г. № ГД-4-3/7143.

Внимание: в Москве организации, владеющие многоэтажными гаражами-стоянками, освобождены от уплаты налога на имущество с этих объектов. Однако в рассматриваемой ситуации эта льгота не применяется.

С 2016 года льгота распространяется только на многоэтажные гаражи-стоянки, которые расположены в отдельно стоящих зданиях. Если парковка находится в административно-офисном комплексе или в торговом центре, она облагается налогом на имущество по кадастровой стоимости на общих основаниях. Такой порядок предусмотрен подпунктом 9 пункта 1 статьи 4 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. № 64.

Ситуация: нужно ли платить налог на имущество с движимого имущества, приобретенного до 1 января 2013 года? Организация – собственник имущества находится в Крыму (Севастополе) .

Движимое имущество, учтенное в составе основных средств до 1 января 2013 года, признается объектом обложения налогом на имущество. Единственное исключение – если имущество входит в первую или вторую амортизационную группу по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

До присоединения территорий Крыма и Севастополя к России даты принятия имущества к учету организации, расположенные в этих регионах, определяли по украинскому законодательству. После внесения данных об этих организациях в российский ЕГРЮЛ ни даты постановки имущества на учет, ни стоимость имущества не пересматриваются. Это следует из положений пункта 5.1 информации Минфина России от 11 июля 2014 г. № ПЗ-12/2014. Таким образом, для расчета налога на имущество по российскому законодательству даты принятия к учету имущества, приобретенного до 1 января 2013 года, остаются прежними.

По российскому законодательству от налогообложения освобождается движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 года. Исключение из этого правила сделано только в отношении движимого имущества, которое перешло к организации в результате реорганизации (ликвидации) правопредшественника либо было приобретено у взаимозависимого лица. Такие активы облагаются налогом на имущество независимо от даты постановки на учет (п. 25 ст. 381 НК РФ).

Внесение данных об организации в ЕГРЮЛ реорганизацией не признается (п. 6 ст. 19 Закона от 30 ноября 1994 г. № 52-ФЗ). Поэтому в рассматриваемой ситуации перерегистрация организации по российскому законодательству никак не влияет на порядок налогообложения ее движимого имущества. Дату внесения сведений об организации в ЕГРЮЛ нельзя рассматривать как дату постановки имущества на учет.

Движимое имущество, которое по украинскому законодательству было принято на учет с 1 января 2013 года, освобождается от налогообложения. Льгота, предусмотренная пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса РФ на случай реорганизации (ликвидации), тоже применяется независимо от даты внесения сведений об организации в российский ЕГРЮЛ.

Читайте также: