Налоговый учет амортизируемого имущества
Обновлено: 16.05.2024
Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России
Признаки амортизируемого имущества
Имущество организации признается амортизируемым, если удовлетворяет следующим требованиям:
- используется для получения дохода;
- имущество планируется использовать более 12 месяцев;
- стоимость имущества превышает 100 000 руб. (в отношении имущества, введенного в эксплуатацию с 1 января 2016 года) или 40 000 руб. (в отношении имущества, введенного в эксплуатацию раньше);
- находится у организации на праве собственности. Это правило действует за некоторыми исключениями, перечисленными в пункте 1 статьи 256 НК.
Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 256 НК и пунктом 7 статьи 5 Закона от 08.06.2015 № 150-ФЗ.
в бухучете лимит стоимости основных средств – 40 000 руб
Если стоимость основного средства больше 40 000 руб., но меньше 100 000 руб. включительно, его стоимость спишите на расходы:– в бухучете – через амортизацию;– в налоговом учете – единовременно в день, когда имущество передано в эксплуатацию.
Поскольку методы признания расходов различаются, на дату ввода имущества в эксплуатацию в бухучете отразите временную разницу. Погашайте ее по мере начисления амортизации. Подробнее об этом в рекомендации: Как оформить и отразить в бухучете приобретение основных средств за плату.
IT-организации
Организациям, осуществляющим деятельность в области информационных технологий, предоставлено право не включать в состав амортизируемого имущества электронно-вычислительную технику (п. 6 ст. 259 НК).
Затраты на ее приобретение такие организации могут учитывать как материальные расходы (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК).
Неотделимые улучшения
В составе амортизируемого имущества можно учитывать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных основных средств и основных средств, полученных в безвозмездное пользование (по договору ссуды).
Неотделимые улучшения включите в состав амортизируемого имущества только в том случае, если капитальные вложения произведены с согласия арендодателя (ссудодателя), но без возмещения с его стороны. Такие правила установлены пунктом 1 статьи 256 НК.
Нематериальные активы
Кроме основных средств и капвложений в арендованные объекты, амортизируемым имуществом признаются нематериальные активы организации (объекты интеллектуальной собственности).
Объект интеллектуальной собственности признается нематериальным активом в налоговом учете, если он удовлетворяет следующим требованиям:
- объект используется в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации;
- срок планируемого использования объекта более 12 месяцев;
- объект способен приносить экономические выгоды (доход);
- существование объекта интеллектуальной собственности и (или) исключительное право на него подтверждено документально.
Такие требования установлены пунктом 3 статьи 257 НК.
К нематериальным активам не относятся:
- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
- интеллектуальные и деловые качества сотрудников организации, их квалификация и способность к труду.
Такие правила установлены пунктом 3 статьи 257 НК. Перечень объектов интеллектуальной собственности, которые можно отнести к нематериальным активам.
По нематериальным активам, использование которых началось с 1 января 2016 года, начисляйте амортизацию, если их стоимость превышает 100 000 руб.
Это следует из пункта 1 статьи 256 НК и пункта 7 статьи 5 Закона от 08.06.2015 № 150-ФЗ.
Не начисляйте амортизацию по нематериальному активу, если оплата его стоимости будет происходить периодическими платежами в течение срока действия договора (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК). Такие затраты включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК).
Такой порядок был предусмотрен в абзаце 5 пункта 3 статьи 256 НК. С 01.01.2019 он утратил силу (Закон от 04.06.2018 № 137-ФЗ).
Амортизацию по судам из РМРС, которые эксплуатировали до этой даты, начисляйте начиная с января 2019 года. Делайте это в общем порядке – специальных правил для этой ситуации нет. Рассчитывайте амортизационные отчисления исходя из первоначальной стоимости основного средства и срока полезного его использования, которые определили на дату принятия к учету.
Для судов из РМРС не предусмотрена возможность уменьшать срок полезного использования на время фактической эксплуатации объекта. Рассчитывать остаточную стоимость тоже не надо. Особые правила амортизации имущества, бывшего в эксплуатации, здесь тоже неприменимы.
Поскольку суда из РМРС стали амортизируемым имуществом, компания вправе применять по ним амортизационную премию исходя из их первоначальной стоимости. Никаких ограничений для судов из РМРС, которые были в эксплуатации, в пункте 9 статьи 258 НК нет.
По общему правилу амортизационную премию включают в расходы в том отчетном или налоговом периоде, на который приходится дата начала амортизации.
Т аким образом, компания, которая эксплуатировала судно до 1 января 2019 года, вправе признать в налоговых расходах амортизационную премию по нему в I квартале 2019 года (письма Минфина от 12.10.2018 № 03-03-06/1/73341 и ФНС от 05.04.2019 № СД-4-3/6350).
Имущество, не подлежащее амортизации
Не все имущество, которое соответствует признакам амортизируемого, может амортизироваться.
Исключения из общего правила установлены пунктом 2 статьи 256 НК. Стоимость такого имущества не учитывается при расчете налога на прибыль (кроме книг, брошюр и других изданий, стоимость которых включается в прочие расходы, связанные с производством и реализацией).
Приостановление амортизации
Некоторые виды основных средств могут временно исключаться из состава амортизируемого имущества.
Начисление амортизации нужно приостановить в следующих случаях:
- при переводе основных средств на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев по решению руководства организации;
- при реконструкции и модернизации основных средств продолжительностью свыше 12 месяцев
Такие правила установлены пунктом 3 статьи 256 НК.
Приобретение ОС и НМА за счет целевого финансирования
В отдельных случаях организации могут получать целевые средства на покупку объектов основных средств или нематериальных активов. Как учитывать эти объекты, можно ли амортизировать их в бухгалтерском и налоговом учете? Рассказываем.
Бухгалтерский учет объектов, приобретенных за счет целевых средств
Основные средства и нематериальные активы, купленные за счет целевых средств, приходуются в бухгалтерском учете в общем порядке. Каких-либо особенностей в отношении записей непосредственно по оприходованию данных активов законодательством не предусмотрено. Поэтому если актив отвечает всем условиям признания его основным средством или НМА, то он учитывается в этом качестве на счетах бухгалтерского учета.
Нужно ли начислять амортизацию по данному активу в бухгалтерском учете?
Да, нужно, если выполняются общие условия отнесения актива в состав основных средств или НМА и начисления по нему амортизации. Источник финансирования в данном случае значения не имеет. Однако параллельно с обычными проводками возникает необходимость в дополнительных проводках ввиду того, что источником финансирования являются как раз целевые средства.
Дебет 01 (04) Кредит 08
Дебет 86 Кредит 98.
Далее в момент, когда в бухгалтерском учете будет отражаться амортизация, одновременно с записью по начислению амортизации следует производить списание со счета 98:
Дебет 20 (25, др.) Кредит 02 (05)
Дебет 98 Кредит 91.
Таким образом, сумма со счета 98 будет переноситься на счет 91 постепенно – по мере начисления амортизации на протяжении всего срока полезного использования.
На практике иногда бывает, что к моменту поступления целевых средств внеоборотный актив уже принят к учету и начал амортизироваться. В этом случае применяется порядок, установленный п. 10 ПБУ 13/2000. В соответствии с данным порядком бюджетные средства, предоставленные на финансирование понесенных в предыдущие отчетные периоды капитальных затрат, отражаются:
- в размере начисленной амортизации - как увеличение финансового результата организации;
- в оставшейся части - как доходы будущих периодов.
Таким образом, сумма, учтенная на счете 86, в этом случае будет списываться двумя проводками:
Дебет 86 Кредит 91-1
- на сумму начисленной амортизации;
Дебет 86 Кредит 98
- на оставшуюся сумму (она соответствует остаточной стоимости актива).
Налоговый учет объектов, приобретенных за счет целевых средств
Поэтому для начала нужно определить, как отражать целевые средства в налоговом учете. И вот здесь нет четкого правила, что любые целевые поступления относятся/не относятся в состав доходов. Каждый случай необходимо разбирать отдельно.
Так, перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в ст. 251 НК РФ. В этом перечне фигурирует имущество (в т. ч. деньги), полученное организациями:
- в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- в виде целевых поступлений, полученных некоммерческими организациями на свое содержание и ведение уставной деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ);
- бюджетные средства, полученные унитарными предприятиями от собственников имущества (подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Да, мы видим, что согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы. Но в этом же подпункте приводится четко ограниченный перечень ситуаций, при которых полученные целевые средства считаются средствами целевого финансирования в целях налога на прибыль (а точнее в целях не обложения данным налогом). А значит, те суммы, которые к перечисленным ситуациям отнести нельзя, придется включать в налогооблагаемый доход.
Также не облагаются налогом целевые средства в виде субсидий, но не всех, а только тех, что выделены на возмещение расходов, изначально не уменьшающих налоговую базу в силу положений ст. 270 НК РФ (за исключением расходов, указанных в п. 5 ст. 270 НК РФ, т. е. за исключением расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств).
При этом если амортизируемое имущество к моменту получения субсидий начало амортизироваться, то часть субсидии в части, соответствующей отнесенной на расходы начисленной амортизации, необходимо будет единовременно включить во внереализационный доход (опять же – как и в бухгалтерском учете). Оставшуюся часть субсидии компания будет включать в доходы в момент начисления амортизации. Такой порядок следует из абз. 5 п. 4.1. ст. 271 НК РФ.
Данный вывод следует из взаимосвязи положений подп. 14 п. 1 ст. 251, п. 4.1. ст. 271, п. 1 и подп. 3, 7 п. 2 ст. 256 НК РФ и дополнительно подтвержден чиновниками (письма Минфина России от 12.08.2019 № 03-03-06/1/60538, от 11.03.2019 № 03-03-06/3/15264, от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24671).
Частичное финансирование за счет целевых средств
Теперь рассмотрим ситуацию, когда основное средство или НМА приобретается частично за счет целевых средств, а частично – за счет собственных. В части отражения актива и начисления амортизации в бухгалтерском учете особенностей нет, поэтому объект приходуется и амортизируется в общеустановленном порядке, т. е. в сумме затрат на его приобретение.
Есть только порядок, установленный для другой ситуации – когда имущество приобретается частично за счет бюджетных средств целевого финансирования. Он прописан в абз. 18 п. 1 ст. 257 НК РФ и выглядит следующим образом: первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования. Фактически это значит, что амортизироваться будет только та часть стоимости имущества, которая оплачена за счет собственных средств.
Таким образом, в случае судебного разбирательства у компании есть шансы на выигрыш.
Пример
Читайте также:
- Как зарегистрировать ккт в налоговой через сбис
- Каким образом налоговая реформа повлияла на устойчивое развитие экономики
- Как сдать баланс за 2020 год в налоговую без электронной подписи
- Налог на имущество организаций в 2021 году для юридических лиц изменения
- Какой отдел налоговой занимается налоговыми вычетами