Налоговое планирование в правовом аспекте

Обновлено: 18.05.2024

Кирилина В.Е., кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права Российской академии правосудия, г. Москва.

Налоговое планирование уже давно стало неотъемлемой частью деятельности хозяйствующих субъектов. При этом между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают отношения, урегулированные законодательством о налогах и сборах. В данных правоотношениях изначально заложен конфликт, поскольку у сторон прямо противоположные интересы. Поэтому особенно важно подробно проанализировать правовые основы налогового планирования в Российской Федерации, знание которых может быть полезным при отстаивании права налогоплательщика на сокращение налогового бремени.

Ключевые слова: налог, право собственности, налоговая льгота, презумпция невиновности, недобросовестный налогоплательщик, налоговая выгода.

Tax planning has long been an integral part of economic operators. At the same time between taxpayers and tax authorities having settled the law on taxes and dues. In these matters as originally laid conflict because the conflicting interests. It is therefore especially important to review in detail the legal bases of tax planning in the Russian Federation, which can be useful in defending the rights of the taxpayer to reduce the tax burden.

Key words: tax, property rigth, tax privilege, presumption of innocence, unfair taxpayer, tax benefit.

В законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах право на налоговое планирование прямо не закреплено. Поэтому необходимо провести анализ норм права на предмет законодательного регулирования налогового планирования в Российской Федерации, и начать его стоит с нормы - дефиниции, которая устанавливает понятие самого налога. Согласно ст. 8 части первой Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Таким образом, налог является формой изъятия определенной части имущества налогоплательщика. Согласно ст. 35 Конституции РФ право собственности охраняется законом. Вывод о том, что право собственности первично по отношению к такому изъятию, содержится в п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ) от 17 декабря 1996 г. N 20-П . Поэтому каждый налогоплательщик имеет право выбрать для себя тот вариант уплаты налогов, при котором максимально сохранит свою собственность.

Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // Вестник КС РФ. 1996. N 5.

Следует также обратиться к Постановлению КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П : "В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" // Вестник КС РФ. 2003. N 4.

Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа".

Статья 21 части первой НК РФ также предусматривает право налогоплательщика использовать налоговые льготы при наличии законных оснований и не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.

Также следует отметить особую конфликтность правоотношений, возникающих при налоговом планировании, которая заключается в стремлении налогоплательщика заплатить как можно меньше налогов и в меньшей сумме. В данном правоотношении стороны имеют прямо противоположные интересы и налогоплательщики не заинтересованы во внесении большей суммы налогов в бюджетную систему, поскольку это ухудшает их имущественное положение.

В п. 6 ст. 108 НК РФ закреплена важная для каждого налогоплательщика норма права - презумпция невиновности: "Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица".

Для налогоплательщиков, осуществляющих налоговое планирование, данная норма права представляет собой особую ценность.

Ранее, до 1 января 2006 г., названная норма права действовала в иной редакции: вина лица устанавливалась судом. Представляется, что утратившая силу редакция отличалась логичностью и помогала обеспечить баланс публичных и частых интересов. В настоящее время для признания субъекта виновным достаточно доказать его вину в предусмотренном федеральным законом порядке. Получается, что сам налоговый орган должен трактовать неустранимые сомнения в пользу привлекаемого лица, что представляется маловероятным.

Здесь уместно вспомнить предысторию данного вопроса. Внесудебный порядок взыскания штрафов с налогоплательщиков вступил в силу с 1 января 2006 г. . До 1 января 2007 г. такой порядок действовал только в отношении сравнительно небольших сумм: 50 тыс. руб. для организаций и 5 тыс. руб. для индивидуальных предпринимателей. С 1 января 2007 г. налоговые органы получили право взыскивать штрафы с организаций и индивидуальных предпринимателей без каких-либо ограничений (ст. 101.3 НК РФ).

См.: п. 1 ст. 2 Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" // СЗ РФ. 2005. N 45. Ст. 4585.

Целью данной новеллы явилось стремление законодателя снизить временные и материальные затраты на налоговое администрирование, а также разгрузить арбитражные суды путем исключения из рассмотрения налоговых споров, цена которых невелика. К сожалению, в очередной раз государство решает свои проблемы, перекладывая обязанности и расходы на налогоплательщиков. В результате внесенных в НК РФ изменений именно налогоплательщик в случае несогласия с решением налогового органа о принудительном взыскании суммы штрафа должен обращаться в суд.

В то же время неверно было бы полагать, что презумпция невиновности предполагает исключительно судебный порядок взыскания санкций: доказывание виновности допустимо и в административном порядке. Признак властности налоговых правоотношений состоит именно в наличии только у одной стороны возможности самостоятельно, без использования судебной процедуры, в рамках предоставленных законом полномочий восстанавливать нарушенные собственные права и применять санкции к другой стороне.

Рассматривая правовые основы налогового планирования, нельзя обойти вниманием и Постановление Пленума ВАС РФ N 53 . Хотя данный документ не относится к нормативным актам, содержащиеся в нем положения в силу ч. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" обязательны для арбитражных судов Российской Федерации. Поэтому налогоплательщик, осуществляющий налоговое планирование, должен детально изучить названный акт.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.
Федеральный конституционный закон от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (в ред. от 30 апреля 2010 г.) // СЗ РФ. 1995. N 18. Ст. 1589; 2010. N 18. Ст. 2141.

В Постановлении N 53 ВАС РФ ввел для определения обоснованности получения налогоплательщиком использования налоговых льгот и преимуществ, т.е. по сути законности осуществления налогового планирования, понятие налоговой выгоды. Под налоговой выгодой для целей названного Постановления следует понимать уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Ранее в решениях КС РФ использовался термин "добросовестный налогоплательщик", определение которого отсутствовало в законодательстве о налогах и сборах. Поскольку "присвоение" налоговым органом и судом звания "недобросовестный налогоплательщик" влекло лишение его права на заявленную налоговую льготу, а признаки недобросовестности нигде установлены не были, от данного понятия КС РФ, а за ним и другим судебным органам пришлось отказаться, признав неудачной практику его использования.

Понятие "налоговая выгода" также не установлено законодательно. Названное понятие и признаки обоснованности получения налоговой выгоды, установленные Постановлением N 53, широко применяют в своей деятельности только арбитражные суды . Поэтому без закрепления подобного понятия в законодательстве о налогах и сборах его использование судебными органами также вызывает вопросы.

На основании проведенного анализа можно сделать вывод о том, что главное условие, которое должно соблюдаться налогоплательщиком при налоговом планировании, - это использование методов и способов уменьшения налогового бремени, либо установленных законодательством о налогах и сборах, либо прямо не запрещенных законом. Однако для упорядочивания деятельности налогоплательщиков по налоговому планированию, а также исполнения своих полномочий налоговыми органами и судами по выявлению в действиях налогоплательщиков нарушений законодательства о налогах и сборах следует закрепить право налогоплательщика на налоговое планирование и способы отграничения законного и незаконного налогового планирования в главном нормативном правовом акте, регулирующем налоговые отношения, - в Налоговом кодексе РФ.

Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности. --> Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.

Читайте также: