Можно ли подать уточненную декларацию по ндс по истечении трех лет

Обновлено: 17.05.2024

Налоговый кодекс не содержит предельного срока, в течение которого налогоплательщик может подать в налоговую инспекцию "уточненку". Тем не менее таковая далеко не всегда позволяет увеличить сумму НДС к возмещению. То есть "проспать" вычет в данном случае более чем реально. В то же время и за пределами трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода у налогоплательщиков все же есть шанс вернуть налог.

По общему правилу, если сумма налоговых вычетов по НДС в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога к уплате, положительная разница между ними подлежит возмещению налогоплательщику (п. 2 ст. 173 НК). По умолчанию при этом применяются правила и условия возврата налога, прописанные в ст. 176 Налогового кодекса. Однако по заявлению налогоплательщика и при соблюдении им определенных требований НДС может быть возмещен ему в заявительном порядке, то есть еще до окончания "камералки" (ст. 176.1 НК).

В общем же случае после представления налогоплательщиком налоговой декларации инспекторы проверяют обоснованность суммы налога, заявленной в ней к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 Налогового кодекса. При отсутствии у ревизоров каких-либо претензий по отраженным в отчетности данным решение о возмещении НДС должно быть принято ими в течение 7 дней с момента окончания "камералки". В том числе данный порядок должен применяться и в ситуациях, когда контролерами выявлены те или иные нарушения, но в отношении части заявленного к возмещению налога вопросов не имеется. Решение о возмещении такой суммы налога также должно быть принято в течение 7 дней с момента окончания камеральной проверки. Такие выводы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 апреля 2011 г. N 14883/10, с которыми в Письме от 23 июля 2012 г. N СА-4-7/12100 согласились и представители Федеральной налоговой службы.

В остальной части принятие решения о возмещении НДС или об отказе в таковом будет отложено до вынесения вердикта по итогам "камералки" в целом (п. 3 ст. 176 НК).

Между тем Налоговым кодексом также установлены обязанность и право налогоплательщика изменять данные представленной в ИФНС декларации, а значит, и суммы налога к возмещению.

Так, согласно п. 1 ст. 81 Налогового кодекса при обнаружении в поданной им в инспекцию декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения и представить в ИФНС "уточненку". В свою очередь, при выявлении тех же обстоятельств, но не приводящих к занижению налога, хозяйствующий субъект вправе уточнить свои налоговые обязательства таким же образом.

При этом Налоговый кодекс не устанавливает каких-либо сроков для представления уточненной декларации, как не ограничивает и количество возможных корректировок. И, как указывают налоговики, порядок решения вопроса о возмещении НДС при подаче налогоплательщиком "уточненки" должен отталкиваться от момента ее представления.

"Уточненка" до вынесения решения по проверке

Пунктом 9.1 ст. 88 Налогового кодекса предусмотрено, что в случае представления налогоплательщиком "уточненки" до окончания камеральной проверки первоначальной декларации последняя прекращается и начинается новая "камералка" на основе уточненной отчетности. Это означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной декларации, но документы (сведения), полученные в рамках преждевременно завершенной камеральной проверки, могут быть использованы инспекторами при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации "уточненка" просто заменяет первоначальную декларацию, и решение о возмещении НДС налоговики будут принимать исключительно на основе данных, отраженных в ней.

Вместе с тем, как отмечают эксперты ФНС России в Письме от 23 июля 2012 г. N СА-4-7/12100, под окончанием "камералки" понимается истечение отведенных на нее трех месяцев или дата, указанная в акте камеральной проверки, если ревизия была закончена ранее, но отнюдь не момент вынесения решения о возмещении НДС или итогового вердикта по ревизии в случае выявления в рамках таковой каких-либо нарушений. Тем самым момент представления "уточненки" налогоплательщиком вполне может прийтись на период между этими датами. В такой ситуации, отмечают налоговики, с одной стороны, оснований заменять на нее первоначальную декларацию нет, поскольку сама по себе "камералка" таковой уже закончена. С другой - неучет сведений, содержащихся в уточненной декларации, будет противоречить смыслу ст. 176 Налогового кодекса. Ведь согласно таковой сумму НДС к возмещению за налоговый период образует сумма налоговых вычетов, превышающая общую сумму налога к уплате. В результате экспертами ФНС был выведен следующий порядок принятия во внимание уточненных данных при вынесении решения о возмещении НДС.

Обратите внимание! В арбитражной практике не сформирована единая позиция относительно момента окончания "камеральной" проверки в случае, когда после составления акта, но до вынесения решения по ней налогоплательщиком представлена "уточненка". Так, судьи ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 15 октября 2012 г. по делу N А66-428/2012 и от 19 сентября 2012 г. по делу N А66-376/2012 пришли к выводу, что налоговики должны были прекратить "камералку" 1-ой "уточненки", хотя 2-ая уточненная декларация был подана налогоплательщиком уже после составления акта камеральной проверки. В свою очередь представители ФАС Московского округа в Постановлениях от 18 февраля 2013 г. по делу N А40-68918/11-129-295 и от 24 сентября 2012 г. по делу N А40-6180/12-99-34 пришли к выводу, что моментом окончания камеральной проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 Налогового кодекса признается дата вынесения решения по проверке со всеми вытекающими.

Если сумма НДС к возмещению уменьшена. В данном случае при принятии решения по первоначальной декларации инспекторами будут учтены и сведения, содержащиеся в "уточненке". Такой порядок, по мнению специалистов ФНС, диктует п. 4 ст. 101 Налогового кодекса, в соответствии с которым при рассмотрении материалов проверки должны исследоваться иные документы, имеющиеся у налогового органа. Следовательно, в рассматриваемых обстоятельствах налогоплательщику изначально будет возмещена сумма НДС, не превышающая налога, заявленного к возмещению согласно "уточненке". Это означает также, что если в уточненной декларации НДС заявлен к уплате, то в возмещении по первичной отчетности будет отказано в полном объеме.

Если сумма НДС к возмещению увеличена. Причиной увеличения суммы налога к возмещению может быть как снижение суммы налога к уплате, так и заявление новых налоговых вычетов. Чтобы это установить, а также проверить обоснованность уточнения данных, налоговикам необходимо провести "камералку" в отношении "уточненки" (п. 1 ст. 176 НК). Поэтому учитывать отраженные в ней сведения при вынесении решения по первичной отчетности, указывают эксперты ФНС, ревизоры не вправе. Иными словами, в рассматриваемых обстоятельствах, несмотря на представление "уточненки" по первоначальной декларации, НДС налогоплательщику может быть возмещен в размере, не превышающем размера, указанного в ней.

Если изменен состав налоговых вычетов. В том случае, если в уточненной декларации налогоплательщиком сняты одни налоговые вычеты и заявлены другие, представители ФНС предписывают своим сотрудникам действовать так, как если бы сумма НДС к возмещению одновременно была уменьшена и увеличена. Это значит, что решение о возмещении НДС может быть принято ими только в пределах суммы вычетов, заявленных в "уточненке" и подтвержденных в ходе "камералки" первичной декларации, то есть в меньшей сумме, чем заявлено в уточненной декларации, даже если сумма налога к возмещению и так уменьшена. В отношении "уточненки" при этом будет проведена самостоятельная камеральная проверка.

В остальном же, то есть когда "уточненка" представлена после вынесения решения по первоначальной декларации, и тем более после возмещения налога, "камералки" первоначальной и уточненной отчетности, очевидно, представляют собой отдельные самостоятельные проверки. Но, учитывая, что представление "уточненки" до окончания камеральной проверки таковую прекращает и запускает новую, а количество возможных корректировок неограниченно, момент вынесения решения о возмещении налога, казалось бы, может откладываться бесконечно. И так бы оно и было, если бы не одно но.

"Уточненка" за пределами трех лет

Согласно п. 2 ст. 173 Налогового кодекса сумма превышения налоговых вычетов над величиной НДС к уплате подлежит возмещению налогоплательщику за исключением одного случая - когда декларация представлена им по истечении трех лет с момента окончания соответствующего налогового периода. Таким образом, если с момента того или иного квартала три года уже истекли, то увеличить сумму налога, подлежащую возмещению по итогам этого периода, путем подачи "уточненки" налогоплательщик не сможет. Но, как указали представители Федеральной налоговой службы в Письме от 20 марта 2013 г. N АС-4-3/4811, если в уточненной декларации, представленной за пределами трехлетнего срока, отражены налоговые вычеты, которые ранее были заявлены в "уточненке", поданной до истечения трех лет (то есть налоговые вычеты в обеих уточненных декларациях идентичны), то срок заявления сумм НДС к возмещению следует считать соблюденным. В подтверждение своей позиции эксперты ФНС даже сослались на арбитражную практику (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24 августа 2012 г. по делу А51-20223/2011, ФАС Московского округа от 29 марта 2011 г. по делу N А40-75075/10-142-390). Проиллюстрируем ее применение на примере.

Пример. Обществом представлено в ИФНС 12 уточненных деклараций по НДС за IV квартал 2009 г. Решением, вынесенным налоговиками по итогам 5-й "уточненки", заявленная в ней сумма НДС к возмещению в размере 1 500 000 руб. подтверждена в полном объеме. Уточненными декларациями с 6-й по 11-ю, каждая из которых представлялась до окончания "камералки" в отношении предыдущей, а последняя была сдана в декабре 2012 г., сумма налога к возмещению в общей сложности была увеличена на 300 000 руб. В 12-ой "уточненке", представленной в марте текущего года, она была увеличена впервые еще на 200 000 тыс., а в общей сумме - на 500 000 руб.

Очевидно, что 12-я "уточненка" представлена за пределами трех лет после окончания IV квартала 2009 г. Однако, учитывая позицию экспертов ФНС и арбитражную практику, налоговики вправе отказать в возмещении только 200 000 руб., заявленных впервые непосредственно в 12-й "уточненке". В отношении 300 000 руб. и 1 500 000 руб. срок, установленный на возмещение НДС, будет считаться соблюденным, поскольку эта сумма была заявлена в "уточненках", представленных еще до истечения трех лет с момента окончания соответствующего налогового периода.

Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности. --> Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.

Если организация обнаружила в поданной ранее декларации по налогу на прибыль ошибки или неотражение каких-либо сведений, которые привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, она обязана представить уточненную декларацию.

Если в налоговом учете обнаружена ошибка…

У любой организации хотя бы раз возникала ситуация, когда в текущем периоде вдруг находилась ошибка, относящаяся к прошлым налоговым периодам.

Обратимся к ст. 54 НК РФ, где даны два варианта исправления ошибок прошлых лет: в периоде совершения ошибки или в периоде обнаружения. Какие условия должны быть соблюдены при выборе того или иного варианта?

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения).

Иными словами, по общему правилу при обнаружении в 2018 году ошибки за 2016 год нужно скорректировать базу за 2016 год и подать за этот период уточненную декларацию.

невозможно определить период совершения ошибок (искажений);

допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Указанные положения ст. 54 НК РФ соотносятся с нормами ст. 81 НК РФ, регулирующей порядок внесения изменений в налоговую декларацию.

Порядок внесения изменений в налоговую декларацию.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации:

ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию;

Таким образом, если в 2018 году налогоплательщик обнаружит ошибку, допущенную в 2016 году, которая привела к излишней уплате налога за 2016 год, он имеет право провести корректировку в текущем периоде – 2018 году.

В этом случае у него отсутствует обязанность представления уточненной налоговой декларации за налоговый период совершения ошибки (Письмо Минфина России от 27.09.2017 № 03-02-07/1/62596), то есть за 2016 год. При этом, как следует из Письма Минфина России от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24, не имеет значения, что период совершения ошибки можно определить.

Отметим, что, по мнению Минфина, при обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения) (см. письма от 15.11.2010 № 03-02-07/1-528, от 08.06.2010 № 03-03-06/1/388, от 05.05.2010 № 03-02-07/1-216).

Аналогичный подход можно найти в арбитражной практике. Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2012 № 09АП-14786/2012-АК отмечено, что позиция налогоплательщика о правомерности взаимозачета ошибок, приводящих как к занижению, так и к завышению подлежащего уплате налога, противоречит точке зрения Минфина, изложенной в вышеупомянутых письмах.

Для наглядности все вышесказанное сведем в таблицу.

Ошибки, обнаруженные в первичной декларации

В каких случаях применительно к налогу на прибыль возникают ошибки

Исправление ошибки (п. 1 ст. 54)

Представление уточненной декларации

Приведшие к занижению суммы налога

В периоде совершения (абз. 2)

Не приведшие к занижению суммы налога

В периоде совершения или в периоде обнаружения (абз. 3)

В уточненной декларации нужно указать правильные суммы налога, исчисленные с учетом изменений (а не разницу между правильно исчисленным налогом и налогом, отраженным в ранее представленной декларации).

Обратите внимание:

Уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).

Будет ли считаться неверное указание номера основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ как непредставление в установленный срок налоговой декларации?

По мнению арбитров, не будет. Так, в Постановлении ФАС МО от 15.12.2008 № КА-А41/10849-08 по делу № А41-К2-23182/07 рассматривался налоговый спор в связи с тем, что организация при заполнении декларации по ошибке указала не тот вид документа (корректирующий вместо первичного). Суд пришел к выводу, что неверное указание вида декларации при своевременном ее представлении не образует состава правонарушения по ст. 119 НК РФ.

В Письме УФНС по г. Москве от 02.11.2007 № 09-14/105412 разъяснено, что неверное указание вида декларации (уточненная вместо первичной), переданной по ТКС, не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ, если налогоплательщик получил подтверждение принятия первоначально поданной декларации.

Обратите внимание:

Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета (п. 5 ст. 81 НК РФ).

При этом налоговые обязательства уточняются по тем бюджетам, в которые производилась уплата налога по месту нахождения присоединенной организации, то есть в уточненных налоговых декларациях указываются те же коды ОКТМО, которые были отражены в первичных налоговых декларациях, представленных в налоговый орган организацией до ее реорганизации (см. Письмо ФНС России от 18.11.2011 № ЕД-4-3/19308 (п. 2)). При этом в декларации указываются ИНН и КПП организации-правопреемника и наименование реорганизованной организации (п. 2.7 Порядка заполнения декларации).

Если обнаружены излишне уплаченные суммы налогов, ранее учтенные в прочих расходах…

На практике нередки ситуации, когда организация обнаруживает переплату за прошедшие периоды в отношении других налогов, которые учитывались при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (транспортный налог, налог на имущество, земельный налог, страховые взносы).

Например, организация в 2018 году обнаружила, что она начислила и уплатила излишние суммы налога на имущество за 2016 год. Она подала уточненную декларацию за 2016 год по этому налогу. Должна ли она подать еще и уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2016 год, ведь излишне начисленная сумма налога на имущество привела к занижению суммы налога на прибыль за этот период?

Впоследствии подход поменялся (см. Письмо ФНС России от 12.02.2014 № ГД-4-3/2216@ вместе с Письмом Минфина России от 23.01.2014 № 03-03-10/2274) в связи с позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 17.01.2012 № 10077/11.

Исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль (из Постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11).

В Письме № ГД-4-3/2216@ также было отмечено, что, исполнив обязанность по исчислению и уплате налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, налогоплательщик понес в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнес их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога, соответствующей положениям перечисленных норм НК РФ, не может квалифицироваться как ошибка. Корректировка базы по этому налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного, транспортного налогов, налога на имущество, страховых взносов в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

Об условиях освобождения от ответственности.

Положениями п. 3 и пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ определены условия, позволяющие организациям избежать налоговой ответственности при подаче уточненной декларации.

К сведению:

Согласно ст. 289 НК РФ декларации по налогу на прибыль представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3), а по итогам налогового периода – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4).

Налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (п. 1 ст. 287 НК РФ).

Итак, как было отмечено выше, условия освобождения от ответственности зависят от момента представления уточненной декларации в налоговый орган:

после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога (п. 3 ст. 81 НК РФ). В отношении налога на прибыль правило, предусмотренное этой нормой, не работает, так как срок подачи декларации и срок уплаты налога совпадают;

после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога (п. 4 ст. 81 НК РФ). Согласно этой норме налогоплательщик освобождается от ответственности в двух случаях.

К сведению:

Согласно ст. 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. (п. 1) или 30 000 руб., если те же деяния совершены в течение более одного налогового периода (п. 2).

В силу ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (п. 1), а если это деяние совершено умышленно – в размере 40 % от неуплаченной суммы налога (п. 2).

Согласно позиции Минфина, изложенной в Письме от 13.09.2016 № 03-02-07/1/53498, НК РФ не предусмотрено освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение данного правонарушения по основанию, установленному п. 4 ст. 81 НК РФ, при условии уплаты недоимки и пеней после представления в налоговый орган соответствующей уточненной налоговой декларации.

В Письме Минфина России от 23.05.2017 № 03-02-07/1/31591 также говорится, что для освобождения от ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ при наличии недоимки на день подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик должен до ее подачи уплатить налог и пени за просрочку уплаты налога.

Камеральная налоговая проверка уточненной декларации.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом.

По общему правилу камеральная налоговая проверка (КНП) проводится на основе налоговой декларации, в том числе уточненной, и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Осуществляя проверку уточненных деклараций, в том числе и декларации по налогу на прибыль, ИФНС вправе затребовать дополнительные документы.

Согласно абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ при проведении КНП декларации по налогу на прибыль, в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.

При проведении КНП в отношении уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной декларацией, налоговый орган также вправе требовать представления в течение пяти дней необходимых пояснений, обосновывающих изменение соответствующих показателей декларации (абз. 2 п. 3 ст. 88 НК РФ).

первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации;
аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

В заключение хотелось бы отметить, что пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения декларации прямо предусмотрено, что при перерасчете налогоплательщиком сумм налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом, за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком производится перерасчет сумм налога.

Вместе с тем НК РФ не ограничивает налогоплательщика во времени представления уточненных деклараций. Уточненная декларация может быть представлена в ходе ВНП или КНП первичной декларации, после окончания КНП первичной декларации, но до составления акта КНП первичной декларации, после направления акта КНП первичной декларации либо акта ВНП, но до вынесения решения по ее результатам. Порядок действий налогового органа при поступлении уточненной налоговой декларации в каждом конкретном случае будет различаться.