Методические подходы к оценке уровня справедливости налогового законодательства

Обновлено: 13.05.2024

Принцип равенства налогообложения является одним из базовых[2] для современных налоговых систем, поэтому КС РФ достаточно часто обращается к нему при анализе положений законодательства о налогах и сборах[3]. Внимание исследователей привлекает реализация названного принципа в различных условиях, в том числе при наличии пробелов в федеральном и региональном законодательстве.

Сложность и многоуровневость регуляции налоговой сферы возникает вследствие налогового федерализма и делегирования полномочий от федерального законодателя региональным. Поэтому дефекты правового регулирования, в том числе, пробелы[4], могут встречаться в разных сегментах правового механизма. Соответственно их последствия будут не одинаковыми для всей налогово-правовой системы в целом и для ее отдельных частей.

При регулировании, включающем федеральный и региональный компоненты, чаще всего возможны два случая. В случае пробела в федеральной правовой механизм парализуется полностью, пробелы в законодательстве субъекта РФ будут порождать проблемы на территории, ограниченной сферой его действия. Если аналогичная модель регуляции реализована в нескольких субъектах РФ, то сбои правового механизма будут иметь более масштабный по территории характер. При несоответствии Конституции РФ положений законодательства о налогах и сборах одного из субъектов РФ, интерес представляет вопрос о возможном влиянии соответствующих правовых позиций КС РФ на законодательные массивы других субъектов РФ, а также на федеральное регулирование.

Постановление № 22-П иллюстрирует пример пробела в региональном регулировании налогообложения. Кратко напомним обстоятельства дела.

В связи с этим заявитель для целей применения ПСН понимал обособленный объект как обособленный объект недвижимости, принадлежащий ему на праве собственности и предназначенный для сдачи в аренду. Количество таких обособленных объектов он определял по количеству выданных свидетельств о государственной регистрации права собственности.

Налогоплательщик обратился за защитой своих прав в Арбитражный суд Мурманской области, но ему было отказано[13]. Апелляционная и кассационная инстанции оставили в силе решение суда первой инстанции[14]. Суды, придерживались той же позиции, что и налоговые органы. Но было признано, что заявитель добросовестно заблуждался в части определения количества обособленных объектов, поэтому размер штрафа был ему снижен в два раза.

Верховный Суд РФ отказался предать кассационную жалобу заявителя для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам[15]. После этого налогоплательщик обратился за защитой своих прав в КС РФ, считая произвольное начисление ему недоимки, пени и штрафа результатом отмеченной выше неопределенности регулирования.

КС РФ, рассматривая жалобу, соблюдал преемственность и придерживался ранее сформулированных правовых позиций. В частности, было отмечено, что налогообложение, как одно из ограничений права собственности, должно основываться на конституционном принципе равенства, понимаемом в этой сфере, как равномерность, нейтральность и справедливость. Проанализировав правовую конструкцию ПСН и ее генезис, КС РФ пришел к выводу, что НК РФ закрепляет полномочие субъектов РФ устанавливать размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода в отношении деятельности по сдаче в аренду (наем) помещений. Реализованный федеральным законодателем подход позволяет субъектам РФ осуществлять правовое регулирование ПСН с учетом региональной экономической специфики. Но при этом не предписывает определять количество обособленных объектов, исключительно, исходя из количества соответствующих заключенных договоров, вне зависимости от размеров площадей сдаваемых в аренду (наем) помещений.

КС РФ также отметил, что конкретизация налогово-значимых характеристик обособленных объектов должна осуществляться региональным законодателем с учетом конституционных принципов и принципов законодательства о налогах и сборах (равенства налогообложения, определенности и экономической обоснованности). Поэтому взаимосвязанные положения НК РФ сами по себе были признаны не противоречащими Конституции РФ.

КС РФ признал, что отсутствие в региональном законодательстве о ПСН критериев к определению возможного к получению годового дохода не только свидетельствует о пробеле в правовом регулировании, но и с учетом правоприменительной практики его восполнения, влечет нарушение принципов равенства налогообложения и экономического основания налога.

Рассмотрев дело, КС РФ разрешил вопрос о реализации принципа равенства в условиях пробельности региональной регуляции.

Во-первых, законодателю[17] Мурманской области было предписано исходить из правовых позиций, выраженных в Постановлении № 22-П, и изменить региональное законодательство, обеспечив экономическую обоснованность взимания налога при применении ПСН при сдаче в аренду (наем) помещений (площадей) как частей объекта, указанного в заявлении на выдачу патента. Новое регулирование должно было начать действовать с 1.01.2020. Субъект РФ выполнил это требование КС РФ и внес изменения в законодательное регулирование ПСН. Размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода был установлен пропорционально площадям объектов, заявленных при получении патента[18].

Во-вторых, было дано временное регулирование до внесения изменений в законодательство Мурманской области: использовать количество объектов недвижимого имущества, указанное налогоплательщиком в заявлении на выдачу патента, при установлении размера потенциально возможного к получению ИП годового дохода при применении ПСН.

Сообразуясь с необходимостью обеспечения реализации принципа равенства налогообложения на всей территории РФ, КС РФ сформулировал также требования к аналогичным положениям законодательства иных субъектов РФ. В налоговой сфере подобный подход был реализован в практике КС РФ впервые[19]. Можно считать, что КС РФ дал универсальное предписание всем региональным законодателям, т.е. фактически дополнил правовой механизм регулирования ПСН, закрепленный в НК РФ, новой нормой об особенностях учета характеристик обособленных объектов недвижимого имущества, сдаваемого в аренду (найм), для целей ПСН. Субъектам РФ до 1.01.2020 следовало учесть в своем регулировании ПСН позиции, сформулированные в Постановлении № 22-П.

К указанной дате многие из них выполнили это требование[20], в результате произошла определенная унификация правового регулирования ПСН на региональном уровне, причем не только в отношении нежилых, но и жилых помещений[21].

Постановление № 22-П представляет интерес не только с точки зрения защиты права заявителя и реализации принципа равенства налогообложения в условиях пробельности регионального регулирования, но и развития науки налогового права[22]. Факт его принятия актуализирует дискуссию о роли КС РФ в правовой системе. Возникают также иные вопросы.

Следовало ли федеральному законодателю дать более четкие критерии для регионального, чтобы было проще определять параметры региональных моделей (в том числе размер возможного к получению ИП дохода)? Однозначный ответ дать на него невозможно[23]. Бóльшая конкретизация характеристик обособленных объектов и допустимых подходов к их определению на федеральном уровне возможна, но она сокращает вариативность регулирования с учетом региональной специфики. Такой подход может не соответствовать целям наделения полномочиями регионального законодателя по регулированию отдельных характеристик ПСН.

Для реализации принципов справедливого и равного налогообложения необходим учет при распределении налогового бремени в рамках ПСН площадей соответствующих, особенно при их значительной дифференциации в субъекте РФ. Но одновременно может вставать вопрос и о необходимости учета иных характеристик, например, местоположения объекта, его стоимости. Представляется, что для обеспечения эффективного налогообложения в рамках ПСН и иных режимов регулирования налогообложения федеральному законодателю необходимо осуществлять регулярный мониторинг региональных подходов.

Еще один вопрос, является ли факт признания пробельности регионального регулирования налогообложения в одном субъекте РФ сигналом федеральному законодателю о необходимости мониторинга подходов субъектов РФ на предмет возможной ревизии федерального регулирования ПСН? Если с течением времени в реализации федеральной модели на региональном уровне возникают проблемы, то с учетом результатов анализа их характера и масштабов, эта модель может нуждаться в определенной дополнительной адаптации, с тем чтобы обеспечить справедливое и равное налогообложение на всей территории РФ.

Таким образом, правовая позиция КС РФ, изложенная в Постановлении № 22-П, может служить сигналом и для федерального законодателя о необходимости ревизии и возможной корректировки федеральной модели регуляции ПСН, с целью создания надлежащих гарантий реализации прав и законных интересов налогоплательщиков на региональном уровне. В условиях пробельности регионального регулирования реализация принципа равенства налогообложения осуществляется посредством временных негативных и позитивных[24] предписаний КС РФ, в том числе адресованных тем субъектам РФ, нормы законодательства которых не оспаривались. Формула временного регионального регулирования при этом основывается на конституционных принципах и положениях федерального законодательства (НК РФ).

[2] КС РФ не раз отмечал, что законодательство о налогах и сборах основывается на данном конституционном принципе. См., напр.: пункт 4.2. Постановления КС РФ от 13.03.2008 № 5-П // СЗ РФ. 2008. № 12. Ст. 1183.

[3] Например, в 2019 году данный принцип был положен в основу правовых позиций половины постановлений КС РФ (четырех из восьми). См., напр.: Постановление КС РФ от 15.02.2019 № 10-П, от 19.12.2019 № 41-П, от 19.07.2019 № 30-П // СЗ РФ. 2019. № 8. Ст. 820; 2019. № 52 (часть II). Ст. 81382019; № 30. Ст. 44124.

[5] Конституция Российской Федерации принята всенародным голосованием 12.12.1993 // СЗ РФ. 2014. № 31. Ст. 4398. Далее – Конституция РФ.

[7] А именно – статьям 1 (часть 1), 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1 и 2), 19 (части 1 и 2), 34, 35, 45,46, 55 (часть 3) и 57 Конституции РФ.

[9] См.: Мурманский Вестник. 2012. № 223. Далее – Закон Мурманской области № 1537-01-ЗМО.

[11] За каждый объект – 600000 рублей, но не более 10000000.

[12] Ответ был дан 14.12.2012, т.е. уже после принятия регионального акта, положения которого оспаривались заявителем.

[17] При обнаружении пробелов КС РФ обращается, прежде всего, к законодателю, указывая на потребность в закреплении нового регулирования. См.: Лазарев В.В. Ограничение права судебными решениями // Журнал российского права. 2018. № 6. С.12.

[19] Аналогичный подход встречается еще в одном постановлении КС РФ от 10.12.2019 № 39-П. См.: СЗ РФ. 2019. № 51 (часть II). Ст. 7760.

[24] Характеристика КС РФ как позитивного и негативного законодателя достаточно давно встречается в правовых исследованиях. См., напр.: Проблемы законодательных пробелов в конституционной юриспруденции. С.9-10.

Читайте также: