Механизм обеспечения исполнения налоговых обязанностей и защиты прав сторон налоговых правоотношений

Обновлено: 28.04.2024

2 июля 2020 г. Конституционный суд РФ вынес Постановление о пределах применения гражданско-правовых норм при взыскании налоговой задолженности. Оно принято в продолжение и развитие нашумевшего в свое время Постановления от 08.12.2017 № 39-П по делу Г.Г. Ахмадеевой и других (если кто не помнит, о чем там в "модельном" 39-П, можете посмотреть здесь и здесь).

Вот и дело Ильи Сергеевича Машукова, который с 2011 по 2014 гг. занимался организацией перевозки угля автотранспортом по территории Хакасии и за ее пределами, не должно было стать отправной точкой для рассмотрения известных норм Конституционным судом. А ставши, могло дать возможность Конституционному суду пояснить, уточнить, конкретизировать, и, не побоимся этого слова, где-то даже скорректировать высказанные им в 2017 г. правовые позиции. Но…

Итак, что послужило поводом для появления Постановления от 02.07.2020 № 32-П и как я его понял.

Все начиналось как всегда

Но не мытьем (от слова "мыт"?), так катаньем (от слова "кат"?). Пять (!) раз следователи возбуждали уголовные дела и столько же раз они прекращались.

Прилетел вдруг волшебник…

Суды отказывают прокурору в иске, но прокурорская вертикаль, в отличие от налоговой, не дремлет, и вот замгенпрокурора подает кассационное представление в ВС РФ. В Верховном суде выступают появившиеся непонятно на каких процессуальных основаниях представители налоговой инспекции, а прокурор Генпрокуратуры выступает не стороной, а дает ни больше, ни меньше заключение, с которым, конечно же, не может не согласиться высокий суд, и дело отправляется на новый круг с предсказуемым результатом.

Мы видим, как выводы 39-П применяются уже не только к налоговым долгам организаций, но и физических лиц - налогоплательщиков.

Прекратить производство в части.

Не могу согласиться с таким решением, поскольку в 39-П этот вопрос вообще не рассматривался.

Как известно, Конституционный суд допускает осуществление прокуратурой полномочий, дублирующих соответствующие контрольно‑надзорные (специальные ведомственные) полномочия иных государственных органов (Постановление КС РФ от 17.02.2015 № 2-П). В то же время, помимо надзора за исполнением законов органы прокуратуры выполняют и иные функции, установленные федеральными законами (статьи 1 и 35 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации).

Ни Налоговый кодекс, включая его статью 31, ни Закон РФ "О налоговых органах Российской Федерации", устанавливая полномочия налоговых органов, не содержат прямого указания на их право обращаться в суд с иском о возмещении вреда на основании статьи 1064 ГК РФ. Однако при предъявлении такого рода исков, как нам разъяснил КС РФ в 39-П, органы Федеральной налоговой службы выступают, по сути, в качестве представителя интересов соответствующего публично-правового образования, лишившегося имущества в размере налоговых платежей, которые не поступили в бюджет в результате неправомерных действий физического лица. При этом принципиально, как отметил КС РФ опять же в 39-П, что налоговые органы в данном случае не привлекают граждан к ответственности с использованием предоставленных им властных полномочий, а лишь выражают волю потерпевшего – публично-правового образования, обращаясь от его имени с соответствующими требованиями в суд.

Иль чума меня подцепит,

Иль мороз окостенит,

Иль мне в лоб шлагбаум влепит

Иль в лесу под нож злодею

Попадуся в стороне,

Иль со скуки околею

Где-нибудь в карантине

Он заключается, как отмечает Суд, в строгом исполнении госорганом законодательных предписаний, а также внимательной и ответственной оценке фактических обстоятельств; поэтому при разрешении споров по искам ППО имеет значение оценка действий их органов, в частности ненадлежащее исполнение ими своих обязанностей, совершение ошибок, неразумность и неосмотрительность в реализации полномочий.

Важно: разграничение двух видов обязательств

Конституционный суд подчеркнул необходимость разграничивать собственно налоговые обязательства, регулируемые НК РФ, и обязательства по возмещению вреда, обусловленные неисполнением налогоплательщиком своих налоговых обязанностей вследствие совершения преступлений лицами, ответственными за такое неисполнение (статьи 15, 1064 и другие статьи главы 59 ГК РФ).

Деликтные отношения обусловлены, в первую очередь, прямой и непосредственной причинной связью между противоправным деянием деликвента и вредом, причиненным потерпевшему, включая ППО.

Как выясняется на примере рассмотренного дела, ППО может утратить возможность получения причитающихся налогов по разным причинам, включая поведение самого налогового администратора – его действия или бездействие, означающие ненадлежащее исполнение обязанности по взысканию налогов.

Конституционный суд делает вывод, что вред ППО может быть причинен упущениями самих госорганов, например, при обращении в суд с отступлением от правил судопроизводства и при неиспользовании права ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока.

Если по причине таких упущений налоговый орган был вынужден на основании ст. 59 НК РФ списать недоимку как безнадежную ко взысканию, то очевидно, что причинение вреда обусловлено поведением самого органа, а не какими-то неправомерными действиями физического лица, создавшими невозможность взыскания недоимки.

Так кто же должен ответить за убытки бюджета?

При выявлении фактов неисполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов прокуратура должна работать в тесном взаимодействии с налоговой службой и обеспечить принятие ею необходимых мер для защиты публичных интересов. Так, органами прокуратуры по каждому поступившему в следственные органы Следственного комитета материалу проверяется исполнение налоговым органом предписаний закона о взыскании налоговой задолженности; при выявлении нарушений органы прокуратуры требуют от территориальных налоговых органов исполнения данной обязанности или представления документов, свидетельствующих о невозможности взыскания недоимки, пеней и штрафов с указанием причин (п. 11 Инструкции по организации контроля за фактическим возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями, утв. Приказом Генпрокуратуры России № 286, ФНС России ММВ-7-2/232@, МВД России, СК России от 08.06.2015).

Предписания Налогового кодекса о порядке и сроке взыскания задолженности по уплате налогов обеспечивают имущественные интересы сторон налоговых правоотношений и отражают баланс публичных и частных начал в налоговых правоотношениях. Поэтому бремя несения дополнительных издержек, обусловленных исключительно упущениями или ошибками, допущенными налоговыми органами при взыскании налога, в том числе пропуска пресекательного срока взыскания налога, установленного законом, не может быть возложено на физических лиц.

Вместе с тем, в случае нарушения налоговым органом пресекательного срока взыскания налога с налогоплательщика, при утрате возможности взыскания налога по причинам, не зависящим от налогоплательщика, третьим лицом, сделавшим исполнение обязательства налогового должника перед налоговым кредитором невозможным, является налоговая инспекция, должностные лица которой должны нести перед государством деликтную ответственность за причинение вреда (ст. 1068 ГК РФ), поскольку они имели возможность своевременно обратиться в суд с соответствующим заявлением, но без уважительных причин срок взыскания недоимки пропустили. Причем это обстоятельство, установленное судебным решением об отказе в восстановлении срока, в повторном доказывании в силу ст. 61 ГПК не нуждается.

Соответственно, прокуратура должна была подавать иск о возмещении вреда не к гражданину, а к должностным лицам налогового органа. Увы, Конституционный суд такой вывод не сделал, хотя он явно напрашивался из сказанного им же самим.

Самое опасное заблуждение

Наша позиция заключается в том, что в свете Постановления № 39-П уклонение от уплаты налогов само по себе не является основанием для взыскания с физического лица имущественного ущерба в гражданско-правовом порядке по правилам искового производства, поскольку существуют и не перестают действовать предусмотренные налоговым законодательством многочисленные средства взыскания налоговой задолженности. Необходимым элементом для взыскания в гражданско-правовом порядке является специальный деликт, то есть виновные действия ответчика, выходящие за рамки уклонения от налогов.

В связи с этим хотелось бы сказать вот что.

В данном случае речь шла, во-первых, не о взыскании, а о добровольной уплате. Во-вторых, уплата недоимки, пени и штрафа приравнена к возмещению ущерба для целей прекращения уголовного преследования.

Как свидетельствует правоприменительная практика, на основе данной нормы в отсутствие должных логических связей делается вывод (подразумевается), что неуплата недоимки, пени и штрафа – это причинение вреда бюджетной системе. По всей видимости, это и стало причиной распространенного заблуждения, что неуплата налогов означает причинение гражданско-правового вреда публично-правовым образованиям.

Крайне упрощенное и предвзятое понимание Постановления № 39-П изложено в Письме ФНС России от 09.01.2018 № СА-4-18/45@, направленном в территориальные налоговые органы для использования в работе (подробнее см.: Пепеляев С.Г. Пожизненная кара // Налоговед. 2018. № 2.)

Доступный для изучения массив практики судов общей юрисдикции, сформировавшейся после появления Постановления № 39-П, показывает, что невозможность взыскания налоговой задолженности с организации рассматривается не как необходимое, а как достаточное условие для взыскания с физических лиц. Это привело к упрощенчеству в подходах судов: не заплатило лицо юридическое – заплатит лицо физическое. Суды совершенно не исследуют вопрос о том, какими именно неправомерными действиями физического лица создана невозможность взыскания налоговой задолженности, либо подразумевают под такими действиями уклонение от уплаты налогов. Тем самым суды к правонарушению, служащему основанием для возмещения вреда в соответствии со ст. 1064 ГК РФ, необоснованно приравняли уклонение от уплаты налога, т.е. внесение в декларацию заведомо ложных сведений, повлекшее неуплату налогов.

Однако внесение в декларацию заведомо ложных сведений, повлекшее неуплату налога, не означает создания ситуации невозможности взыскания налоговой задолженности, т.е. состав гражданского правонарушения (деликта) отсутствует. В признании этого факта, а не в попытках ввести дополнительные условия ответственности заключается решение возникшей проблемы, наглядным примером которой стало дело заявителя.

По нашему мнению, Конституционный Суд не понимает налоговую недоимку как гражданско-правовой вред: недоимка существует только в рамках налоговых отношений; вред же, по мысли Суда, хотя и недостаточно четко выраженной в Постановлении № 39-П, возникает вследствие действий физического лица, создавших невозможность взыскания недоимки с организации.

Вред заключается в создании действиями деликвента ситуации невозможности взыскания недоимки с организации (нельзя не отметить, что эти действия во многом схожи с деяниями, ответственность за которые предусмотрена статьей 199.2 УК РФ).

Здесь надо отметить, что статьями 198 – 199 УК РФ предусмотрена ответственность за общественно опасные деяния на этапе исчисления налогов, вводящие налоговые органы в заблуждение о факте и размере налогового обязательства. Статьей 199.2 УК РФ преследуются криминальные деяния на этапе уплаты (принудительной), а именно – противодействие взысканию выявленной налоговыми органами недоимки.

Уклонение от уплаты налогов, как и простая неуплата налога, сами по себе такой ситуации не создают – скорей наоборот, ведь в результате неуплаты у организации остаются средства, за счет которых и возможно взыскание налоговой задолженности с организации. Если же этих средств на момент выявления противоправного деяния у организации уже нет, то это возможно по многим, в том числе и правомерным причинам, возникшим после неуплаты и зачастую не зависящим от физического лица.

Иное понимание не позволяет обеспечить в рассматриваемой ситуации соблюдение нормы-принципа п. 3 ст. 2 ГК РФ о том, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Тем самым возникает фундаментальный и неустранимый конфликт при разграничении сфер публично-правового и гражданско-правового регулирования.

Возникает и вопрос о соотношении ответственности по ст. 1064 ГК РФ с субсидиарной ответственностью, предусмотренной законодательством о банкротстве. Впрочем, он только что разрешен Верховным Судом, который пришел к выводу о тождественности. И очень кстати, ведь выводы 32-П о важности правильного определения причинно-следственной связи можно применить и к субсидиарке.

Как же правильно?

Отношения между налогоплательщиком и государством регулируются исключительно налоговым законодательством, гражданско-правовые нормы о деликтной ответственности к этим отношениям не применяются ввиду положений п. 3 ст. 2 ГК РФ. Деликт возможен только в ситуации, когда между причинителем вреда и потерпевшим отсутствует обязательственное правоотношение, в связи с неисполнением которого возникли те или иные потери. Если вред возник в связи с неисполнением обязательства, нормы об ответственности за деликт неприменимы.

Разграничивая понятия деликтной ответственности и обязанности по налоговым долгам, Конституционный Суд в 39-П разъясняет суть деликта следующим образом:

- между причинителем вреда – физическим лицом, совершившим действия, которые повлекли невозможность реализации налоговых обязанностей непосредственно налогоплательщиком либо принудительного их исполнения в рамках налоговых правоотношений, т.е. фактическое прекращение последних, и потерпевшим – публично-правовым образованием возникают и гражданские правоотношения (п. 3 Постановления № 39-П).

"Итак, в постановлении идет речь о возможности привлечения к деликтной ответственности лица, которое своими действиями создало невозможность получения кредитором предоставления от должника (пусть в данном случае речь идет о публичных отношениях между налоговым кредитором и налоговым должником)" – подчеркивается в комментариях к Постановлению.

Таким образом, объективная сторона состава правонарушения (деликта), заключается именно в действиях физического лица, создавших невозможность взыскания недоимки. При этом деяния, ответственность за которые предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, сами по себе не относятся к действиям, создающим невозможность взыскания налоговой задолженности. Однако в рассмотренном деле, как и во многих других, суды посчитали возможным взыскание в счет возмещения вреда, несмотря на то, что он не совершал никаких действий, создававших невозможность взыскания вреда, то есть не совершал гражданско-правового деликта.

Еще несколько замечаний

Остается нерешенным вопрос о возможности подобных исков в случаях, когда нет уголовных дел, прекращенных по нереабилитирующим обстоятельствам: встречаются решения судов, которым достаточно отказа следователя в возбуждении дела в связи с истечением срока давности.

Постановление вынесено в связи с неуплатой НДС индивидуальным предпринимателем, однако его выводы в силу своей универсальности вполне применимы в отношении ответственности менеджмента компаний.

Будем надеяться, что ФНС не обойдет вниманием это постановление Конституционного суда и направит "по системе" соответствующие разъяснения. Ждем "уточненку" от ФНС)).

И в завершение.

На мой взгляд, Конституционный суд этим постановлением исключил подход к подобным искам как к реализации субсидиарной (резервной) ответственности физических лиц, имеющих какое-то отношение к организации. Мол, не смогли взыскать с юрика - взыщем с физика. Необходим деликт со стороны физического лица, который не заключается в представлении декларации с недостоверными данными, поскольку это не препятствует с неизбежностью взысканию недоимки с организации.

Может быть я ошибаюсь, выдавая желаемое за действительное, и это Конституционный суд не сказал. Даже если так, то все же хочется верить, что хотел сказать, но не смог в суровых условиях ~~обнуленной~~обновленной Конституции. И потому в завершение я хочу произнести слова героя из к/ф "Безымянная звезда" (1979 г.), с которыми он обращается к мадемуазель Ку-Ку: "Мадемуазель! Я приветствую в Вас то, чем Вы могли бы быть: я приветствую в Вас красоту и грацию, которые утрачены навсегда, потому что Вы живете здесь".

Способы защиты прав налогоплательщиков — это совокупность шагов, которые любой гражданин может предпринять для защиты своих законных прав. Расскажем, какие способы и формы защиты есть у налогоплательщиков. Рассмотрим каждый соответствующий компонент. Поговорим и об ответственности налогоплательщиков за соответствующие правонарушения.

Способы защиты прав налогоплательщиков

По ч. 2 ст. 45 Конституции РФ , каждый может защищать свои права любыми способами, которые законодательство не запрещает. Налогоплательщикам гарантируется три способа защиты их прав:

административный (в целом регулируется гл. 19 , 20 НК, в рамках данной статьи будут рассмотрены частично);
судебный (гл. 21 , 22 КАС и гл. 24 АПК, аналогично предыдущему пункту, будут освещены не полностью);
самозащита, предусмотрена п. 11 ст. 21 НК .

Перечисленные защитные способы гарантируются актуальным НК РФ. Теперь подробнее о каждом из них.

Административный способ защиты прав налогоплательщиков

Защита прав налогоплательщиков в административном порядке происходит в режиме гл. 19 и 20 НК. В рамках административной защиты обжалуются:

ненормативные акты налоговых органов (влияют на конкретных лиц, скажем, требование об уплате налога или пеней);
действия (бездействие) должностных лиц этих органов, которыми, по мнению налогоплательщика, нарушены его права.

Такое обжалование происходит в вышестоящем налоговом органе.

жалоба в вышестоящий налоговый орган (ВНО) — оспаривают вступившие в силу ненормативные акты налоговиков, действия (бездействия) соответствующих должностных лиц;
апелляционная жалоба — когда оспаривают не вступившее в силу решение фискальщиков об ответственности за налоговое правонарушение или отказ в этом, которые вынесены в режиме ст. 101 НК , когда лицо считает, что таким образом нарушают его права.

Решение по жалобам ВНО принимают в течение месяца с момента ее поступления, при необходимости его продлевает. По иным жалобам подобный срок — 15 дней, также может быть продлен. Если в указанные сроки на претензию не отреагировали, ее можно обжаловать в суд. Итоги рассмотрения жалоб перечислены в п. 3 ст. 140 НК .

Решения фискальщиков, действия (бездействие) их сотрудников могут обжаловаться в суде лишь после их административного оспаривания. Исключениями, с которыми можно отправляться сразу в суд, будут:

реакции ВНО на жалобы, включая апелляционные, причем и их можно обжаловать в вышестоящем органе;
акты ФНС, поступки (их отсутствие) ее сотрудников — с ними спорят только через судопроизводство.

Обжалование акта или действия в ВНО не приостанавливает их. По заявлению обжалователя приостановка (до принятия решения по претензии) возможна, когда оспаривают вступившее в силу привлечение к ответственности за налоговое нарушение либо отказ в этом. Соответствующее заявление подается одновременно с жалобой и банковской гарантией, по которой банк обязуется внести обязательный платеж по спорному решению. Банковская гарантия должна соответствовать п. 5 ст. 74.1 НК и другим условиям из п. 5 ст. 138 НК .

Как подать жалобу

Жалобу в ВНО подают через орган, принявший, совершивший спорное решение (действие). Передается петиция со всеми материалами в течение трех дней со времени ее поступления. Получив претензию орган, нарушивший права налогоплательщика, обязательно принимает меры, устраняющие такое нарушение. Если его получилось устранить, об этом сообщается в ВНО (с приложением подтверждающих документов, если они есть) в течение трех дней с момента устранения.

На указанные действия у пострадавшего лица есть год со дня, когда ему стало известно о нарушении прав. В тот же срок (с даты вынесения спорного решения) опротестовывается вступившее в силу решение об ответственности за налоговое правонарушение, которые не оспаривались через апелляцию.

Обжалование в ФНС происходит в течение трех месяцев со дня разрешения претензий (апелляции в том числе) ВНО.

Пропущенное по уважительной причине время обжалования восстанавливается ходатайством в ВНО.

Содержание жалобы

Ф.И.О. жалующегося физлица, его место жительства либо наименование и адрес, когда жалуется юридическое лицо.
Оспариваемые ненормативный акт налогового органа, действия (бездействие) его должностных лиц.
Наименование органа, который нарушил права налогоплательщика.
Причины, по которым лицо считает, что его права нарушены.
Требования обращающегося.
Вариант получения результата рассмотрения (бумажный или электронный).

Также в ней можно указать телефонные, факсовые номера, адреса электронной почты, а также другую необходимую для рассмотрения информацию. К жалобе прикладывают соответствующую доверенность, когда ее подает представитель, а также документы, которые подтверждают доводы налогоплательщика.

Как подать апелляцию

Апелляцию на решение об ответственности за налоговое правонарушение (либо отказ в этом) подают через вынесший его орган, после чего она со всеми материалами в течение трех дней направляется в ВНО. Она подается до дня, когда обжалуемое решение вступит в силу.

Не апеллируются решения ФНС об ответственности за налоговое правонарушение и отказ в этом.

Претензии, включая апелляцию, подают письменно с подписью жалующегося или его представителя либо электронно, через Интернет, личный кабинет налогоплательщика.

Судебный порядок защиты прав налогоплательщиков

При оспаривании актов налоговиков, касающиеся отдельных лиц, действия (бездействие) их должностных лиц, через судопроизводство (за исключениями, отмеченными выше, которые сразу обжалуют в суд) промежутки для обращения к правосудию исчисляют с даты, когда лицо узнало о решении ВНО по соответствующей жалобе, или со дня, когда прошли сроки, указанные в п. 6 ст. 140 НК .

Административные иски подают в суд, согласно гл. 2 КАС . Требования к ним установлены ст. 220 КАС .

Арбитражное производство происходит в режиме раздела II АПК , с учетом специфики гл. 24.

Самозащита для налогоплательщиков

Этот способ защиты заключается в том, что налогоплательщик может не выполнять требования налоговых и иных уполномоченных органов (их должностных лиц), не соответствующие закону. Правда, применять на практике данную защиту нужно с осторожностью, поскольку далеко не все могут самостоятельно определить, что является нарушением закона, а что — нет.

Защитить налоговые права можно также и через органы прокуратуры, которые надзирают за правильностью применения законодательства, включая налоговое.

Формы защиты прав налогоплательщиков

Формы защиты прав бывают юрисдикционными (административная плюс судебная) и неюрисдикционными, принудительными. Благодаря им, спор разрешается усилиями его участников. В число последних входят:

совокупное сравнение налоговых платежей (ст. 45 , 78 НК);
письменные возражения касательно акта проверки в течение месяца со дня его получения (п. 6 ст. 100 НК );
предложение о добровольной уплате штрафа налогоплательщику до обращения в суд фискальщиками (п. 1 ст. 104 НК ).

Ответственность и защита прав налогоплательщиков

За налоговые правонарушения отвечают юридические и физические лица, а также ИП в случаях, обозначенных НК РФ. К налогоплательщикам, не исполняющим своих обязанностей, применяют меры государственного принуждения. Это могут быть штрафы:

в твердой сумме: 200 000–500 000 рублей;
в процентах: 0,2–100 % от конкретных сумм за налоговые правонарушения (гл. 16, 18 НК);
способы принудительного взыскания налоговых недоимок: ст. 46–48 НК .

Другой вариант — обеспечительные меры из гл. 11 НК (имущественный залог, поручительство, пеня, приостановление операций по банковским счетам, арест имущества, банковская гарантия).

Налоговая ответственность для физлиц возможна с шестнадцати лет. Срок давности, когда к ней можно привлечь, — три года (с момента совершения нарушения).

Противоправные деяния в области налогообложения могут также привести к уголовной ( ст. 198–199.2 УК РФ ) либо административной ( ст. 15.7 КоАП ), а также дисциплинарной ( ст. 192 ТК ) ответственности. Последняя разновидность ответственности накладывается приказом работодателя, например, на бухгалтеров, которые не вовремя подали необходимую отчетность.

Читайте также: