Иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки
Обновлено: 19.05.2024
Как использовать нарушения налоговиков, чтобы отменить результаты проверки
Николай Кащеев
Налоговики часто нарушают процедуру проверки. Я расскажу, как можно с выгодой для себя использовать их ошибки
Организация не была извещена о дате и месте рассмотрения материалов проверки
Согласно пункту 14 ст. 101 НК РФ, арбитражный суд должен отменить решение по итогам налоговой проверки, если установит, что инспекторы нарушили одно из двух существенных условий процедуры рассмотрения материалов, а именно:
1) не обеспечили налогоплательщику возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (лично и/или через своего представителя);
2) не обеспечили налогоплательщику возможность представить объяснения.
Обычно, если такие нарушения и происходят, то одновременно. Действительно, если, например, инспекция не сообщила налогоплательщику о дате и месте рассмотрения материалов проверки, то тем самым она не обеспечила ему ни возможность участвовать в рассмотрении, ни возможность представить объяснения.
В такой ситуации особенно важное значение приобретает судебная практика. Арбитражные суды выработали ряд правил, которыми следует руководствоваться при оценке действий инспекции как нарушающих существенные условия процедуры рассмотрения материалов.
Поэтому с самого начала действия этой нормы суды столкнулись с необходимостью ее дополнительного толкования.
Уведомлением от 21.02.2007 инспекция пригласила предпринимателя участвовать в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, назначенной на 01.03.2007 с 10.00 до 12.00 по адресу нахождения инспекции.
Между тем, согласно почтовому штемпелю на конверте и реестру почтовых отправлений, уведомление направлено предпринимателю 07.03.2007 и получено им 09.03.2007.¶Таким образом, уведомление направили налогоплательщику уже после того, как состоялось рассмотрение материалов проверки. Однако суды первой и кассационной инстанций сочли несущественным факт вынесения инспекцией оспариваемого решения по результатам выездной налоговой проверки без участия заявителя.
(Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 12566/07).
Это дело стало одним из первых случаев, когда Президиуму ВАС РФ пришлось толковать новую редакцию п. 14 ст. 101 НК РФ. Суд решил, что при внесудебном порядке взыскания налоговых штрафов у налогоплательщика должно быть не меньше гарантий, чем предоставляет Арбитражный процессуальный кодекс РФ при судебном порядке взыскания. Следовательно, надо применять нормы АПК РФ, даже если в НК РФ аналогичных правил нет. В постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 12566/07 сказано:
Несоблюдение любого из условий, приведенных в этой статье АПК РФ, может стать причиной отмены решения налоговой инспекции. Решение отменят, если:
1. В уведомлении не указаны конкретная дата, время и место рассмотрения материалов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2008 по делу № А05-4913/2008.).
2. Уведомление направлено налогоплательщику после того, как состоялось рассмотрение материалов дела (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 12566/07; постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2008 по делу № А12-17544/07)
3. Уведомление и акт проверки направлены не по тому адресу юрлица, который указан в ЕГРЮЛ(Постановление ФАС Московского округа от 02.04.2009 № КА-А40/2574-09).
5. Инспекция вообще не смогла доказать, что направляла налогоплательщику уведомление.
Инспекция представила в суд реестр на отправление заказной корреспонденции с печатью почтового органа. Из реестра следовало, что налогоплательщику был выслан документ с номером 4349, однако в базе данных отправленной корреспонденции самой инспекции за этим исходящим номером числился только акт выездной налоговой проверки без упоминания об уведомлении.
Использование недочетов в акте проверки. По результатам налоговой проверки инспекция должна составить акт по установленной форме (п. 1 ст. 100 НК РФ).¶Акт налоговой проверки должны вручить лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения (п. 5 ст. 100 НК РФ). ¶Оспорить решение по процессуальным основаниям можно, если инспекция допустит одно из следующих нарушений в процессе составления и направления налогоплательщику акта проверки.
Акт не вручен налогоплательщику надлежащим образом.
Как показано в одном из приведенных выше примеров, если инспекция направила налогоплательщику только акт налоговой проверки без уведомления о месте и дате рассмотрения ее материалов, это считается необеспечением налогоплательщику возможности принять участие в рассмотрении материалов налоговой проверки.
А какие последствия наступают в противоположной ситуации? Предположим, инспекция по всем правилам составила и направила налогоплательщику уведомление о дате и месте рассмотрения материалов проверки. Но при этом налогоплательщику не вручили акт, составленный по итогам проверки, либо этот акт имеет отдельные недостатки.
Такая ситуация будет означать, что инспекция нарушила второе из существенных условий процедуры рассмотрения материалов: хотя налогоплательщику и предоставили возможность участвовать в рассмотрении материалов, его лишили возможности своевременно представить аргументированные возражения. Ведь чтобы это сделать, налогоплательщику необходимо знать, какие именно нарушения обнаружила инспекция.¶Впрочем, такие ситуации довольно редки.
Чаще происходит так, что налогоплательщик не получает ни акта, ни уведомления.
12.01.2007 налоговая инспекция по результатам выездной налоговой проверки составила акт № 01, которым зафиксированы занижение налоговой базы по ЕСН и неуплата этого налога. На основании этого акта инспекция вынесла решение о привлечении к налоговой ответственности.
(Постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2008 по делу № А57-7611/07-33).
Суд указал, что само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам
5 июля Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда вынесла Определение № 307-ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019 о взыскании задолженности по налогам, пени и штрафа при нарушении налоговой инспекцией сроков проведения камеральной проверки.
Суды разошлись в оценках нарушения сроков проведения налоговой проверки
Апелляция отменила это решение и отказала в удовлетворении требований налогового орган, указав, что нарушение инспекцией при проведении камеральной налоговой проверки сроков, предусмотренных НК РФ, и незаявление ею ходатайства о восстановлении пропущенного срока подачи заявления лишило ее возможности обращения в суд с заявлением после 16 мая 2019 г.
Впоследствии окружной суд отменил постановление апелляции и оставил в силе решение первой инстанции. Кассация посчитала, что с учетом положений п. 3 ст. 46 НК РФ 6-месячный срок обращения инспекции в суд с заявлением о взыскании недоимки по налогу, пеням, штрафам начал исчисляться с 20 марта 2019 г. (следующий день после истечения срока исполнения требования об уплате недоимки) и истек 19 сентября 2019 г. Соответственно, инспекция не нарушила предусмотренный п. 3 ст. 46 НК РФ 6-месячный срок.
ВС разъяснил влияние нарушения сроков камеральной проверки на взыскание задолженности
Со ссылкой на практику Президиума ВАС РФ Верховный Суд напомнил, что при проверке соблюдения сроков принудительного внесудебного взыскания оценивается своевременность действий налогового органа на стадии исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (после вступления в силу решения и получения реальной возможности его исполнения), которая начинается с выставления требования об уплате налога. Соответственно, само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам.
В то же время, заметил ВС, судебная практика признает, что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах и обеспечение правовой определенности. Поэтому длительный срок проведения налоговой проверки может быть недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля.
Верховный Суд добавил, что в ст. 46 и 47 НК РФ в первоначальной редакции отсутствовали положения, которые объективно ограничивали бы срок взыскания задолженности по налогам. Однако начиная со 2 сентября 2010 г. в абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ установлен 2-летний предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания. Он выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности и исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании, поглощая иные предусмотренные ст. 46–47 НК РФ сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности налоговым органом. По истечении такого предельного срока налоговый орган, утративший возможность принятия собственных решений (постановлений) о взыскании задолженности, также утрачивает и право на обращение с соответствующим требованием в суд.
В рассматриваемом деле, заметил ВС, нарушение длительности проведения налоговой проверки составило четыре месяца и, следовательно, не привело к нарушению предельного 2-летнего срока. Поскольку налоговым органом, несмотря на нарушение длительности налоговой проверки, не утрачена возможность судебного взыскания задолженности, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования. Следовательно, постановление суда округа об отмене постановления апелляции является по существу правильным. Таким образом, ВС РФ оставил в силе постановление окружного суда, а кассационную жалобу заявителя – без удовлетворения.
Эксперты неоднозначно отнеслись к выводам Суда
Адвокат, старший юрист налоговой практики Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP Дмитрий Кириллов отметил, что рассматриваемый спор примечателен прежде всего процедурой его разрешения в Верховном Суде – нечасто Судебная коллегия принимает к рассмотрению кассационную жалобу, чтобы отказать в ее удовлетворении.
Верховный Суд РФ опубликовал Обзор судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве
По итогам выездной проверки всегда оформляется акт (даже если нарушения не выявлены). В противном случае решение, вынесенное при отсутствии акта выездной налоговой проверки, является незаконным. Процедурные моменты, связанные с актом выездной проверки, определены положениями ст. 100 НК РФ. На практике положения названной налоговой нормы вызывают немало вопросов, ответы на некоторые из них представлены в данном материале.
В начале напомним основные процедурные моменты, связанные с оформлением акта выездной проверки и его вручением проверяемому лицу.
Общая схема оформления и вручения акта выездной налоговой проверки.
Акт выездной налоговой проверки по существу является обобщением письменных материалов и производным доказательством. Он не является ненормативным актом, влекущим какие‑либо последствия для налогоплательщика, так как фиксирует установленные налоговым органом обстоятельства, в дальнейшем проверяется инспекцией при рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом контраргументов налогоплательщика и подвергается проверке наряду со всеми другими доказательствами при вынесении решения. Тогда как само решение принимается на основании всех материалов, имеющихся у налогового органа (Постановление АС УО от 10.03.2016 № Ф09-683/16 по делу № А60-21375/2015).
В настоящее время применяется форма акта выездной налоговой проверки, утвержденная Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. Данным приказом утверждены также Требования к составлению акта выездной проверки (далее – Требования).
Обратите внимание
Акт выездной проверки по установленной форме должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). Причем дата окончания проверки совпадает именно с датой составления справки. В дальнейшем сроки оформления результатов налоговой проверки исчисляются с даты составления справки, а не ее вручения, следовательно, иной срок вручения справки не влечет для налогоплательщика никаких последствий (п. 3 Письма ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690).
Что нужно учесть при получении акта проверки
Проверяемому лицу может быть вручен и оригинал акта, и его копия
Подпунктом 9 п. 1 ст. 21 НК РФ определено право налогоплательщика на получение копии акта выездной налоговой проверки. Данному положению корреспондирует норма пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, которой установлена обязанность налогового органа направлять налогоплательщику копию акта выездной проверки.
В свою очередь, в п. 5 ст. 100 НК РФ, в котором говорится об обязанности налоговых инспекторов вручить акт выездной проверки в течение пяти дней с даты составления этого акта, не содержится оговорки о том, что налогоплательщику должен быть вручен именно оригинал.
ФНС со ссылкой на названный пункт в Письме от 27.08.2007 № 06‑1‑02/558 также пояснила, что проверяемому лицу подлежит вручению копия указанного акта.
Однако если обратиться к п. 5 Требований, то станет понятно, что акт выездной проверки должен быть изготовлен в двух экземплярах: один остается у инспекторов, другой – вручается проверяемому лицу.
Выходит, что налогоплательщику в равной степени может быть вручен и оригинал, и копия акта налоговой проверки. Судебная практика также соглашается с обозначенным подходом (см., например, постановления ФАС ЦО от 28.04.2014 по делу № А35-4665/2013, ФАС ДВО от 23.12.2013 № Ф03-6129/2013 по делу № А51-16532/2013).
Выводы судей обусловлены в том числе п. 14 ст. 101 НК РФ, из которого следует, что факт вручения налогоплательщику копии акта вместо оригинала сам по себе не является безусловным основанием для отмены решения по результатам проверки. В рассматриваемой ситуации права налогоплательщика не нарушены, так как он не лишен возможности представить свои возражения на акт налоговой проверки и участвовать при рассмотрении материалов проверки (см. Письмо Минфина России от 22.05.2013 № 03‑02‑07/1/18189).
Инспекция не вправе по своему усмотрению выбрать способ вручения акта.
В пункте 5 ст. 100 НК РФ сказано, что акт должен быть вручен проверяемому лицу (или его представителю) под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено данным пунктом.
Из содержания приведенной нормы следует, что передача акта проверки иным способом – это, по сути, альтернативный по отношению к основному способ вручения акта под расписку. Причем иным способом передачи акта проверки может быть, например, направление его по почте заказным письмом с уведомлением о вручении.
Арбитры высказывают мнение, что возможность направления акта проверки почтовым отправлением предусмотрена п. 5 ст. 100 НК РФ только в случае уклонения проверяемого лица от получения акта, что должно быть отражено в акте налоговой проверки (см. постановления ФАС МО от 20.01.2014 № Ф05-16692/2013 по делу № А41-11771/10, ФАС УО от 09.11.2011 № Ф09-7185/11 по делу № А76-3222/2011).
Причем они подчеркивают: факт неполучения проверяемым лицом акта сам по себе не может служить основанием для вывода, что данное лицо уклонялось от получения акта проверки (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2013 № 09АП-7038/2013, 09АП-8501/2013 по делу № А40-95693/12‑90‑491 (Постановлением ФАС МО от 07.08.2013 оставлено в силе).
Например, действия общества, сообщавшего налоговому органу различные адреса своего места нахождения, но фактически отсутствовавшего по ним и не получавшего по указанным адресам корреспонденцию, а также указавшего на возможность получения акта и иных документов представителем общества, но не направившего своего представителя для их получения, ФАС СКО оценил как злоупотребление правами налогоплательщика (Постановление от 20.06.2012 по делу № А53-15872/2011).
Приложения к акту налоговой проверки.
В соответствии с п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.
Словом, Налоговый кодекс возлагает на налоговый орган обязанность приложить к акту документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Такой вывод сделан в частности, в постановлениях АС ВСО от 22.09.2015 № Ф02-5056/2015 по делу № А19-17587/2014, АС МО от 17.07.2015 № Ф05-8680/2015 по делу № А41-46433/14.
Отсутствие документов, которые подтверждают факты нарушений законодательства о налогах и сборах, лишает налогоплательщика (налогового агента) полной информации, необходимой для подготовки обоснованных возражений на акт налоговой проверки. В свою очередь, это влечет ограничение его прав на полноценное участие в рассмотрении материалов проверки, которое можно квалифицировать как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (Постановление ФАС СКО от 25.10.2013 по делу № А53-28519/2012).
Однако если в акте проверки и в решении достаточно полно изложены обстоятельства допущенных налогоплательщиком правонарушений, в них имеются ссылки на документы, полученные в ходе проверки и явившиеся основанием для выводов, сделанных налоговым органом, а налогоплательщик реализовал свое право на ознакомление с результатом проверки, представил возражения на акт налоговой проверки и участвовал в рассмотрении материалов проверки, то ссылку налогоплательщика на отсутствие приложений к акту как на существенное нарушение процедуры вынесения решения по проверке арбитры, скорее всего, отклонят (см., например, Постановление АС УО от 06.11.2015 № Ф09-7960/15 по делу № А47-5192/2014).
Если акт проверки не был вручен до рассмотрения материалов проверки.
Признается ли указанное обстоятельство нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ)? Напомним, таковыми являются:
- возможность проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя;
- возможность налогоплательщика представить объяснения.
В ситуации, когда налогоплательщик не представил свои возражения на акт налоговой проверки, однако принимал участие в рассмотрении материалов дела, для отмены решения в судебном порядке ему нужно доказать, что он не смог надлежаще подготовиться к рассмотрению материалов дела и привести обстоятельные объяснения. Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10 по делу № А32-44414/2009‑51/796, для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности возражения, недостаточно указания лишь на наличие у него такого права.
Таким образом, если акт проверки не был вручен налогоплательщику до рассмотрения материалов проверки и налогоплательщик не присутствовал при рассмотрении (не был извещен о дате), суд, скорее всего, отменит итоговое решение о проверке. Ведь в данной ситуации нарушены законные права налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС ПО от 01.04.2010 по делу № А55-6130/2009).
Внесение изменений в акт проверки.
Внесение изменений в акт проверки должно быть согласовано с проверяемым лицом.
О праве инспекторов внести изменения в акт проверки после его вручения проверяемому лицу ни в Налоговом кодексе, ни в Требованиях не сказано ни слова. В то же время справедливости ради надо признать, что и прямого запрета на подобные действия контролеров не установлено.
Кроме того, в п. 2 Требований сказано, что в акте не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) и проверяемого лица (его представителя). При этом исправление ошибок в акте с помощью корректирующего или иного аналогичного средства не допускается.
Вместе с тем по смыслу п. 2 Требований изменения в акт проверки все же могут быть внесены. Речь здесь идет о так называемых технических ошибках, допущенных самими контролерами при оформлении акта. Ведь исправление подобных ошибок не связано с установлением новых обстоятельств выявленных правонарушений. Соответственно, такие действия контролеров не нарушают права налогоплательщика и не могут привести к принятию неправомерного решения по результатам проверки (см. постановления ФАС ПО от 28.03.2012 по делу № А12-3551/2011, ФАС ВСО от 07.09.2010 по делу № А33-14891/2009 [1] ). Но в любом случае внесение изменений в акт налоговой проверки (в том числе в целях исправления технических ошибок) должно быть согласовано с проверяемым лицом (п. 2 Требований).
Увеличивается ли срок для подготовки возражений, если в акт проверки вносятся изменения.
В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
Срок (10 дней), отведенный п. 1 ст. 101 НК РФ для вынесения решения по результатам проведенной проверки, начинает исчисляться после истечения одного месяца, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ.
При этом Налоговым кодексом не оговорены последствия внесения налоговым органом изменений в акт налоговой проверки.
По мнению арбитров, вследствие внесения изменений в акт выездной проверки после вручения его налогоплательщику срок представления возражений на него должен исчисляться заново. Если решение по итогам проверки вынесено до истечения заново исчисленного месячного срока и без учета возражений лица, в отношении которого проводилась проверка, это нарушает требования ст. 101 НК РФ (см. Постановление ФАС УО от 02.02.2010 № Ф09-19/10‑С2 по делу № А76-11291/2009‑37‑142 [2] ).
Следует обратить внимание и на Постановление ФАС ПО от 25.06.2012 по делу № А12-23020/2011. В нем сказано, что в ситуации, когда инспекция уведомила проверяемое лицо об изменениях в акте непосредственно в день рассмотрения материалов проверки, налогоплательщик лишен возможности представить соответствующие возражения на акт налоговой проверки. Данное обстоятельство является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), влекущим за собой отмену принятого по результатам проверки решения.
Какие недостатки в акте проверки могут привести к отмене итогового решения.
В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства, выявленные в ходе проверки (или сделаны записи об отсутствии таковых), а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если законом предусмотрена ответственность за данные нарушения (пп. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ).
Того же требует и форма акта. Согласно п. 3.2 Требований в описательной части акта проверки должно содержаться подробное описание совершенных проверяемым лицом правонарушений. То есть по каждому отраженному в акте факту нарушения налогового законодательства должны быть четко изложены: вид нарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится.
По мнению Минфина, полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений наравне с участием налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика (Письмо от 22.05.2013 № 03‑02‑07/1/18189).
Информацию о некоторых возможных недостатках в актах проверки и их последствиях для удобства представим в таблице.
Акт выездной проверки подписан одним проверяющим из трех
Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем) (п. 2 ст. 100 НК РФ).
Неподписание экземпляра акта, врученного налогоплательщику, всеми лицами, участвующими в проведении проверки, само по себе не может свидетельствовать о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения согласно п. 14 ст. 101 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 18.06.2014 по делу № А03-6805/2013)
В резолютивной части акта налоговой проверки не указана точная сумма доначислений по конкретному налогу
В пункте 3.3 Требований нет указаний об обязательном отражении в итоговой части акта как точной суммы доначислений по каждому налогу, так и общих сумм, выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных)) налогов (сборов).
Поэтому отсутствие в резолютивной части акта проверки точной суммы начислений по конкретному налогу само по себе не является нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, если в описательной части подробно изложены обстоятельства выявленного налогового правонарушения и сделаны выводы инспекторов относительно него (см. Постановление ФАС ЗСО от 05.02.2014 по делу № А75-3593/2013)
Не указаны обстоятельства налогового нарушения, выявленного при проведении контрольных мероприятий
В акте выездной проверки, должны быть указаны обстоятельства, выявленные налоговым органом при проведении контрольных мероприятий, сделаны ссылки на первичные документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства, приведены причины возникновения недоимки (п. 3 ст. 100 НК РФ). Если в акте проверки и принятом на его основании решении такая информация отражена не полно, это указывает на нарушение процедуры проведения налоговой проверки, что, в свою очередь, является основанием для признания решения по проверке незаконным (Постановление ФАС ПО от 13.02.2014 по делу № А65-9516/2013)
В акте отсутствуют выводы о правонарушениях, установленных контролерами
Если акт составлен с нарушением указанных требований (в нем не содержится ясно выраженного описания вменяемого налогоплательщику нарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ), проверяемое лицо лишено возможности эффективно защищать свои права при рассмотрении результатов выездной проверки, в том числе представлять мотивированные возражения и подтверждающие их документы с учетом доводов проверяющих (Постановление ФАС МО от 31.10.2013 по делу № А40-115085/12‑115‑830)
Подведем итоги. Акт налоговой проверки – это документ, который налоговый орган должен составить даже в том случае, если налоговые правонарушения не выявлены. Статьей 100 НК РФ и положениями Требований определены процедурные моменты по его оформлению и вручению проверяемому лицу. Между тем на практике случается немало ситуаций, которые не описаны в нормативных актах. Разрешить их помогут разъяснения уполномоченных органов, а также устойчивая арбитражная практика.
[1] Определением ВАС РФ от 30.12.2010 № ВАС-16742/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
[2] Определением ВАС РФ от 24.05.2010 № ВАС-6175/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
А. А. Сурков ,
эксперт журнала
"Налоговая проверка", №3, май, 2016 г.
Федеральная налоговая служба обращает внимание территориальных налоговых органов на необходимость строгого соблюдения процессуальных сроков, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс) для проведения налоговых проверок, оформления их результатов, а также рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88 , пунктом 6 статьи 89 , пунктами 1 и 5 статьи 100 , пунктами 1 , 6 , 9 статьи 101 , пунктами 1 , 6 , 10 статьи 1014 , пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем сроки осуществления принудительных мер учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Кодекса .
Позиция также подтверждается определением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 N 790-О.
Указанная позиция получила свое развитие также в судебной практике по делам о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016 утвержден " Обзор судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства", в пункте 12 которого указано, что, если при проведении мероприятий налогового контроля, рассмотрении результатов налоговой проверки со стороны налогового органа допущено нарушение сроков совершения соответствующих действий, в частности, предусмотренных пунктом 2 статьи 88 , пунктом 6 статьи 89 , пунктами 1 и 5 статьи 100 , пунктами 1 , 6 , 9 статьи 101 , пунктами 1 , 6 , 10 статьи 1014 , пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы) Кодекса, на время такой просрочки, не обусловленной объективными причинами, течение двухмесячного срока, предусмотренного пунктом 1 статьи 142 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", не приостанавливается. При этом к объективным препятствиям, сделавшим невозможным соблюдение налоговым органом указанных сроков, может относиться в том числе активное противодействие проведению выездной налоговой проверки ( пункт 11 статьи 113 Кодекса).
Таким образом, сформировалась судебная практика, согласно которой нарушение процессуальных сроков проведения мероприятий налогового контроля, оформления их результатов, рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, предусмотренных Кодексом , не влечет безусловную отмену итоговых решений по налоговым проверкам, но в итоге при нарушении каждого отдельно взятого процессуального срока соразмерно уменьшает сроки, предусмотренные Кодексом в отношении процедур принудительного взыскания задолженности, а также сроки, предусмотренные законодательством о несостоятельности (банкротстве). В ряде случаев нарушение указанных сроков может привести к существенным затруднениям или к невозможности осуществления принудительного взыскания налоговой задолженности, а также затруднениям при осуществлении участия уполномоченных органов в делах о банкротстве.
Затягивание, а в некоторых случаях нарушение процессуальных сроков, не связанные с обеспечением прав и законных интересов проверяемых лиц, приводит к неэффективному использованию ресурсов налоговых органов, длительности проводимых налоговых поверок, увеличению количества обращений (жалоб), поступающих в налоговые органы, несет репутационные риски Федеральной налоговой службы и ее территориальных органов.
Обращается внимание, что Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения в статью 101 Кодекса. Абзацем вторым пункта 4 статьи 101 Кодекса предусмотрено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются доказательства, с которыми лицу, в отношении которого проводилась проверка, была предоставлена возможность ознакомиться.
Лицу, в отношении которого проводилась проверка, обязательно должна быть предоставлена возможность ознакомиться, в том числе с документами, ранее истребованными у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных и/или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Кодекса .
Пунктом 3.1 статьи 100 и пунктом 6.2 статьи 101 Кодекса предусмотрены случаи, когда налоговый орган прилагает к акту налоговой проверки и к дополнению к акту налоговой проверки документы, на которые имеются ссылки, соответственно в акте налоговой проверки и дополнении к акту налоговой проверки, то есть без заявления лица, в отношении которого проведена налоговая проверка.
Кроме вышеуказанных случаев необходимость в ознакомлении лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, с документами возникает, когда документы получены налоговым органом после составления акта налоговой проверки на законных основаниях, например, по требованию (поручению), направленному в рамках налоговой проверки, поступившие от компетентных органов иностранных государств, иных источников. В указанных случаях налоговым органам рекомендуется руководствоваться порядком ознакомления, предусмотренным пунктом 2 статьи 101 Кодекса без заявления лица, в отношении которого проведена налоговая проверка.
Также территориальными налоговыми органами допускаются случаи произвольного продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, отложения рассмотрения таких материалов без вынесения соответствующих решений и/или значительно позже сроков, предусмотренных статьей 101 Кодекса (в редакции Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ).
По смыслу положений, установленных статьей 101 Кодекса, соблюдение проверяющими норм, закрепленных в Кодексе , направлено на обеспечение прав и законных интересов проверяемого лица, гарантированных ему при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля и оформлении их результатов.
Неоднократный перенос рассмотрения материалов проверки может быть связан исключительно с обеспечением проверяемому лицу возможности ознакомиться со всеми материалами проверки и/или участвовать при их рассмотрении в налоговом органе.
В то же время, если проверяемое лицо надлежащим образом извещено, но не воспользовалось своим правом присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки, решение может быть принято в его отсутствие ( абзацы 4 , 5 пункта 2 статьи 101 Кодекса).
Отложение рассмотрения материалов налоговой проверки в пределах сроков, отведенных для такого рассмотрения, может быть вызвано исключительно объективными причинами отсутствия проверяемого лица, и налоговые органы должны обеспечивать своевременное и надлежащее извещение таких лиц (с подтверждением вручения) о рассмотрении материалов налоговой проверки.
На основании вышеизложенного руководителям (исполняющим обязанности руководителей) территориальных налоговых органов настоящим письмом поручается усилить контроль за соблюдением процессуальных сроков, установленных Кодексом , в том числе в режиме текущего мониторинга средствами автоматизированной информационной системы налоговых органов.
Межрегиональным инспекциям ФНС России по федеральным округам в рамках аудиторских проверок внутреннего аудита обеспечить надлежащую проверку и оценку обоснованности затягивания (нарушения) процессуальных сроков территориальными налоговыми органами, не связанные с обеспечением прав и законных интересов проверяемых лиц.
Руководителям (исполняющим обязанности руководителя) управлений Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации довести настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов и обеспечить его применение.
Читайте также: