Дополнительные мероприятия налогового контроля выемка

Обновлено: 26.04.2024

dopolnitelnye_meropriyatiya_nalogovogo_kontrolya_pri_vyezdnoy_proverke.jpg

Дополнительные мероприятия налогового контроля: причины

Основу правового регулирования всех взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками составляет Налоговый кодекс РФ. Регламентирует этот документ и порядок проведения проверок, а также дополнительные действия по их результатам (гл. 14 НК РФ). С точки зрения НК РФ, дополнительные мероприятия налогового контроля – это действия, направленные на получение дополнительных сведений (доказательств) по нарушениям, уже выявленным в ходе выездной или камеральной проверки.

О необходимости проведения таких мероприятий руководителем налогового органа выносится специальное решение, в котором указывается:

Обстоятельство, требующее дополнительной проверки;

Форма контрольного мероприятия.

Закон четко определяет, что такие действия должны быть направлены исключительно на получение новой информации по выявленному нарушению, относимого к категории налогового правонарушения. В ходе данного контроля не допускается выявление новых нарушений, за исключением тех, что связаны с нарушением, ставшим поводом для мер дополнительного контроля. Дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся только при наличии признаков налогового правонарушения и не могут служить средством для их выявления за рамками проверочных действий.

Формы проведения дополнительного контроля

Дополнительные мероприятии налогового контроля проводятся в виде определенных действий, закрытый перечень которых закреплен в НК РФ (п. 6 ст. 101 НК РФ):

Выбор действия зависит от конкретных обстоятельств дела, в том числе в рамках одной дополнительной проверки может быть проведено несколько однотипных мероприятий, например, несколько допросов или экспертиз, а также сочетание разных действий.

Следует учитывать, что в случае отказа налогоплательщика от предоставления документов, в том числе путем уклонения от таких действий, налоговые органы вправе провести выемку истребуемых документов. Это возможно при условии, что предоставленных материалов недостаточно для выявления всех обстоятельств нарушения, либо есть основания полагать, что оригиналы документов могут быть уничтожены или приведены в состояние, не позволяющее установить важные обстоятельства. Для осуществления выемки выносится отдельное решение с обязательным указанием причин для такого действия. Во всех остальных ситуациях проверяющий не вправе изменить перечень мероприятий, обозначенных в решении о проведении допконтроля.

Порядок проведения

Дополнительные мероприятия налогового контроля при выездной проверке и аналогичные действия по контролю при камеральной проверке проводятся с учетом требований законодательства о контрольных действиях со стороны налоговых органов и фиксируются в дополнении к акту проверки с учетом положений п. 6.1. ст. 101 НК РФ.

Дополнительные меры фискального надзора проводятся в срок, не превышающий одного месяца с даты принятия решения об их проведении (два месяца – для косолидированных групп и иностранных компаний). По завершении процедуры, в течение 15 дней, выносится дополнение к акту проверки содержащее информацию:

период проведения процедур допконтроля;

перечень выполненных мероприятий;

выявленные доказательства нарушения или их отсутствие;

выводы и рекомендации по итогам проверки.

Данный документ направляется в течение 5 дней налогоплательщику, который может в течение 15 дней после его получения представить свои возражения по сделанным инспектором выводам.

Как и при проведении обычной проверки, допконтроль предусматривает право проверяемого на ознакомление с материалами проверочных мероприятий. Для этого подается письменное заявление в ИФНС, и не позднее двух рабочих дней после его подачи заявитель должен быть ознакомлен со всеми документами.

Ответственность

Законодательство не содержит отдельных норм ответственности за несоблюдение требований в ситуации, когда проводятся дополнительные мероприятия налогового контроля. НК РФ здесь применяется в том же порядке, что и в случае привлечения к ответственности при проведении проверки или иных нарушениях налогового законодательства (например, п. 4 ст. 193, ст. 126, 128 НК РФ).

Но судебная практика оказывает, что подобные контрольные действия действительно во многих ситуациях позволяют налоговикам выявлять дополнительные обстоятельства по нарушениям, которые были установлены при камеральных или выездных проверках и позволяющие привлечь налогоплательщика к ответственности. Особенно актуально это в случае выездных проверок, когда возможность проведения допроса свидетелей обеспечивает значительную часть доказательной базы.

Полные тексты нормативных документов в актуальной редакции вы всегда сможете посмотреть в КонсультантПлюс.

Вопрос

Норма закона и судебная практика

Комментарии

В каких случаях проводится?

В ходе выездной проверки (пп. 3 п. 1 ст. 31, п. 14 ст. 89 НК РФ, ст. 94 НК РФ):

►при наличии достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

►при отказе проверяемого лица от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки.

►для проведения почерковедческой и иной экспертизы документов,

►для приобщения документов к материалам проверки в качестве вещественных доказательств

По мнению контролирующих и судебных органов выемка возможна и по завершении выездной проверки, например:

— после составления справки об окончании проверки и до вынесения итогового решения по результатам проверки (Письмо ФНС России от 23.05.2013 № АС-4-2/9355, Определение ВС РФ от 28.10.2016 № 305-КГ16-13774, Постановление АС Московского округа от 11.09.2017 № Ф05-12975/2017);

— в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. Например, для проведения почерковедческой экспертизы (письмо ФНС России от 23.05.2013 № АС-4-2/9355@, Постановление АС Центрального округа от 29.09.2015 № Ф10-3134/15).

Нормами действующего законодательства не определены критерии достаточности оснований полагать, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Данное понятие носит оценочный характер и определяется налоговым органом в каждом отдельно взятом случае в зависимости от обстоятельств дела. Например, контролирующие и судебные органы считают обоснованным производство выемки в случае установления в ходе проверки фиктивных финансово-хозяйственных отношений между проверяемой компанией и ее контрагентом (Постановление АС Московского округа от 17.07.2018 № Ф05-10591/18, Определение ВС РФ от 06.12.2017 № 305-КГ17-18076).

На основании какого документа?

На основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа (п. 1 ст. 94 НК РФ).

Форма постановления о производстве выемки документов и предметов утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

Время проведения выемки?

Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время (п.2 ст. 94 НК РФ). Ночным временем является промежуток времени с 22.00 до 06.00 по местному времени (ст. 5 УПК РФ).

Время начала и окончания производства выемки, изъятия документов и предметов фиксируется в протоколе.

Запрет на ночное время распространяется только на действия по выемке документов и предметов лица, в отношении которого проводится проверка и не распространяется на составление и подписание протокола. Следовательно, оформление результатов проведенного мероприятия налогового контроля может проводиться после 22.00 (Письмо Минфина России от 05.10.2017 № 03-02-08/64830).

Кто может присутствовать при выемке?

По общим правилам выемка производится в присутствии понятых и лиц, у которых она производится (п.3 ст. 94 НК РФ).

►Ответственные лица компании и (или) ее представители. От имени компании действует либо лицо, действующее без доверенности в силу закона-единоличный исполнительный орган (руководитель) или лицо, действующее на основании полномочия (доверенности) — представитель.

►Понятые. Понятых должно быть не менее 2 человек, не заинтересованных в исходе дела. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов (п.п. 2, 3, 4 ст. 98 НК РФ).

►Специалист. В необходимых случаях может быть приглашен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела (п. 3 ст. 94 НК РФ). Привлечение специалистов при выемке документов и предметов может осуществляться, например, при выемке компьютера, при выемке документов на иностранном языке.

Сведения о понятых и о лицах, у которых производится выемка, должны быть отражены в составленном при производстве выемки протоколе (п.6 ст. 94, ст. 99 НК РФ).

Каковы права и обязанности налогового органа?

► обязаны предъявить налогоплательщику постановление о выемке и разъяснить его права и обязанности, о чем делается пометка в протоколе выемки, заверенная подписью проверяемого;

► обязаны предложить лицу, у которого производится выемка, выдать документы (предметы) добровольно. И только в случае отказа вправе произвести выемку в принудительном порядке (п. 4 ст. 94 НК РФ).

► вправе вскрывать помещения или иные места, где могут находиться нужные документы и предметы. Но при этом они должны избегать повреждения запоров, дверей или других предметов, если в этом нет необходимости (абз. 2 п. 4 ст. 94 НК РФ).

►обязаны представлять заверенные копии документов, при изъятии у проверяемого лица их оригиналов. Если это невозможно сделать при изъятии, инспекторы обязаны передать копии изъятых документов налогоплательщику в течение 5 рабочих дней после выемки (п. 6 ст. 6.1, п. 8 ст. 94 НК РФ).

► каждый изымаемый документ предъявляется понятым и другим лицам, которые участвуют в выемке документов. Затем документы нумеруются, прошнуровываются и скрепляются печатью или подписью лица, у которого производится выемка. Если же налогоплательщик (его представитель) отказывается скрепить изымаемые документы своей подписью или печатью, об этом делается соответствующая отметка в протоколе выемки (п. 9 ст. 94 НК РФ).

► обязаны по результатам выемки составить протокол и его копию вручить под расписку или выслать лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты (п. 6, 10 ст. 94 НК РФ).

Не подлежат изъятию документы, не имеющие отношения к предмету проверки (п.5 ст.94 НК РФ). При этом, по мнению налоговых и судебных органов копирование всей базы данных бухгалтерской программы с данными за непроверяемые периоды, не противоречит законодательству о налогах и сборах и само по себе не нарушает прав налогоплательщика, если не было возможности выбрать файлы, относящиеся именно к проверяемому периоду, например, поскольку пароль к данной программе отсутствовал (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 16.11.2

Если изначально проверяющие не располагают точной информацией о месте нахождения документов и предметов, подлежащих выемке, то производству выемки обычно предшествует осмотр территорий и помещений налогоплательщика, документов и предметов (ст. 92 НК РФ).

Как оформляются результаты выемки?

По результатам выемки в обязательном порядке составляется протокол (п. 6 ст. 94 НК РФ).

Изымаемые документы и предметы перечисляются и подробно описываются либо в самом протоколе выемки, либо в описях, прилагаемых к нему. Если изъятию подлежат предметы, то в протоколе (описи) указываются их точное наименование, количество, индивидуальные признаки и по возможности — стоимость (п. 7 ст. 94 НК РФ).

Протокол должен содержать следующие сведения (п. 2 ст. 99 НК РФ):

— место и дата выемки;

— время начала и окончания мероприятия;

— должность, фамилию, имя, отчество лица, составившего протокол;

— фамилию, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в выемке, а в необходимых случаях — его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли оно русским языком;

— содержание производимого действия и последовательность проведения выемки.

Протокол подписывают все лица, которые участвовали в выемке. Они вправе отразить в протоколе все свои замечания по ее проведению (п. п. 3, 4 ст. 99 НК РФ). Копия протокола вручается под расписку ответственному лицу или представителю компании, у которой произведена выемка документов и предметов. Если вручить лично невозможно, например, отсутствует представитель налогоплательщика, копию протокола высылают налогоплательщику по почте (п. 10 ст. 94 НК РФ).

Во избежание риска утраты документов налоговым органом при изъятии подлинников, важно проследить, чтобы была в протоколе была указана информация о нумерации изъятых документов, а не папок с ними, а также подробная информация о видах изъятых документов (п. 9 ст. 94 НК РФ).

Каковы последствия

воспрепятствования выемке?

Воспрепятствование доступу проверяющих на территорию или в помещение налогоплательщика для производства выемки, равно как и отказ лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, квалифицируется как воспрепятствование законной деятельности должностного лица органа государственного контроля (надзора) по проведению проверок или уклонение от таких проверок, влекущее ответственность граждан и должностных лиц, предусмотренную ч. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ. А это грозит административным штрафом:

— для должностных лиц — от 2 000 до 4 000 руб.;

— для юридических лиц — от 5 000 до 10 000 руб.

Не всегда руководителям и работникам компании удается сохранять спокойствие и самообладание в ходе выемки. Зачастую даются устные и письменные пояснения, выдаются документы, которые можно было и не давать, а налоговые органы впоследствии успешно используют все это против компании.

Инспекторы, проверяя организацию, могут назначать допмероприятия налогового контроля неоднократно. Положения НК РФ этому не препятствуют (Определение ВС РФ от 30.11.2020 № 309-ЭС20-15596).

Очередным допмероприятиям – зеленый свет

ИФНС провела выездную проверку, составив по ее итогам акт в октябре 2017 года. После этого фискалы не раз продлевали сроки рассмотрения материалов ревизии и дважды назначали допмероприятия налогового контроля. Решение по проверке вынесено лишь в конце лета 2018 года.

Все ненормативные правовые акты, принятые инспекторами, направлены фирме вовремя и получены ею.

Организация попросила арбитров признать недействительным второе решение ИФНС о допмероприятиях. Компания указала на злоупотребление правом со стороны фискалов, выраженное в многократном продлении контрольных мероприятий. По мнению истца, это порождает неопределенность в правовом положении ООО в течение длительного периода времени, нарушает его права и законные интересы.

Однако все судебные инстанции, а затем и ВС РФ поддержали чиновников. Проанализировав положения статьи 101 Кодекса, арбитры пришли к выводу: лимитируя срок проведения допмероприятий, законодатель не ограничивает ИФНС в их количестве. Главное – соблюсти права плательщика по защите своих интересов. Все сомнения, возникшие у контролеров, должны быть в конечном счете разрешены. Именно в этом основная задача подобных мероприятий.

Второе, оспариваемое компанией, решение вынесено в связи:

с представлением документов (инспекторам требовалось всецело оценить эти бумаги);
с необходимостью получения дополнительных доказательств по разбираемым вопросам;
с надобностью проверки доводов общества, полученных при рассмотрении материалов ВНП.

Очередные допмероприятия не являются повторными по отношению к первым, – подчеркнули судьи. Ведь в их рамках проведен ряд новых действий (в том числе, назначена экспертиза). По итогам этих мероприятий контролеры изменили резолютивную часть своего решения, скорректировав налоговые доначисления.

Допмероприятия направлены на более полное и точное определение реальных налоговых обязанностей ООО, что не может нарушать его прав и интересов. Стало быть, действия проверяющих законны.

Какие нюансы следует иметь в виду

Пункт 6 статьи 101 Кодекса позволяет проводить упомянутые мероприятия налогового контроля, если есть потребность в дополнительных доказательствах. Их срок не может быть более одного месяца (двух – при проверке КГН или инофирмы, состоящей на учете согласно п. 4.6 ст. 83 НК РФ). В решении об их назначении излагают обстоятельства, вызвавшие необходимость таких действий, указывают срок и конкретную форму.

В качестве допмероприятий может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, экспертиза. Обратим внимание, что перечень исчерпывающий. К каким именно из этих действий прибегнуть, сколько раз и в каком объеме – решать ИФНС (письмо Минфина от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426, Постановление АС Уральского округа от 20.01.2017 № Ф09-10912/16).

По итогам указанных действий фискалы оформляют дополнение к акту проверки (п. 6.1 ст. 101 НК РФ).

Что же до назначения ИФНС последующих допмероприятий, то, как мы видим, судьи не против (см. также постановления Первого ААС от 14.06.2019 № 01АП-2713/2019, АС Уральского округа от 15.05.2019 № Ф09-2143/19). Отметим, что последний из вердиктов оставлен в силе высшими арбитрами. Правда, есть решения с позицией, что по завершении допмероприятий вновь проводить подобные действия нельзя (Постановление ФАС ВСО от 05.03.2012 № А19-13202/2011). Но, с учетом сегодняшнего настроя высокой инстанции, отстоять эту точку зрения вряд ли удастся.

Определение Верховного Суда РФ
№309-ЭС20-15596 от 30.11.2020

О дополнительных мероприятиях налогового контроля

Судья Верховного Суда Российской Федерации Завьялова Т.В., изучив по материалам истребованного дела кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "УК-Вент" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Курганской области от 16.09.2019 по делу № А34-2053/2019, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2020 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.06.2020 по тому же делу

по заявлению общества о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кургану (далее - инспекция, налоговый орган) от 16.03.2018 № 14-23/4 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля,

решением Арбитражного суда Курганской области от 16.09.2019 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2020 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 23.06.2020 принятые по делу судебные акты оставил без изменения.

В кассационной жалобе общество ставит вопрос об отмене принятых по делу судебных актов, ссылаясь на существенное нарушение судами норм права.

Согласно пункту 1 части 7 статьи 291.6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам изучения кассационных жалобы, представления судья Верховного Суда Российской Федерации выносит определение об отказе в передаче кассационных жалобы, представления для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, если изложенные в кассационных жалобе, представлении доводы не подтверждают существенных нарушений норм материального права и (или) норм процессуального права, повлиявших на исход дела, и не являются достаточным основанием для пересмотра судебных актов в кассационном порядке и (или) для решения вопроса о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок, а также если указанные доводы не находят подтверждения в материалах дела.

При изучении материалов истребованного из Арбитражного суда Курганской области дела, доводов кассационной жалобы и принятых по делу судебных актов судья Верховного Суда Российской Федерации приходит к выводу об отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 1 части 7 статьи 291.6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, по которым кассационная жалоба может быть передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями статей 93, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу об отсутствии совокупности условий для признания недействительным оспариваемого решения инспекции о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и незаконными действий по его вынесению.

При этом суды указали, что дополнительные мероприятия налогового контроля, проведенные на основании оспариваемого решения, не являются повторными по отношению к дополнительным мероприятиям, проведенным ранее. По итогам спорных дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом изменена резолютивная часть ненормативного акта инспекции в сторону уменьшения доначислений по НДС и налогу на прибыль.

Совокупность установленных по делу обстоятельств, как отметили суды, дает основания полагать, что спорные дополнительные мероприятия в рамках налоговой проверки направлены на более полное и точное определение реальных налоговых обязанностей общества, что не может нарушать его права и законные интересы.

Приведенные обществом доводы не опровергают, не подтверждают существенных нарушений судами норм материального и (или) процессуального права и не являются достаточным основанием для пересмотра судебных актов в кассационном порядке.

Исходя из вышеизложенного, оснований для передачи кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации не имеется.

Руководствуясь статьями 291.1, 291.6 и 291.8 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судья Верховного Суда Российской Федерации

отказать обществу с ограниченной ответственностью "УК-Вент" в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Положения п. 6 ст. 101 НК РФ позволяют налоговикам продлить период сбора доказательств совершения проверяемым налогоплательщиком вменяемых ему правонарушений, если руководство инспекции назначит дополнительные мероприятия налогового контроля. В гл. 14 НК РФ четко прописаны лишь сроки осуществления этих мероприятий и формы их проведения. Норм, касающихся оформления результатов допмероприятий, порядка и сроков их обжалования, вынесения итогового решения по проверке, закон не содержит. Поэтому и проверяющим, и проверяемым приходится ориентироваться на разъяснения компетентных и судебных органов. Не так давно Пленум ВАС РФ выпустил Постановление от 30.07.2013 N 57 (далее - Постановление N 57), в котором, в частности, затронуты вопросы рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе после проведения допмероприятий. О позиции высших арбитров, высказанной в данном Постановлении в отношении дополнительных мероприятий налогового контроля (а проще говоря, "допов"), и пойдет речь в нашей статье.

Налоговые нормы о "допах"

Начнем с того, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля после рассмотрения материалов налоговой проверки, изучения и анализа имеющихся доказательств по делу. То есть, как указал КС РФ в Определении от 27.05.2010 N 650-О-О, после того, как названным лицом будут установлены юридически значимые обстоятельства, в частности: совершал или не совершал проверяемый налогоплательщик нарушения налогового законодательства и образуют ли они состав налогового правонарушения. И только если в материалах проверки нет достаточных и допустимых доказательств совершения налогоплательщиком вменяемых ему нарушений, могут быть назначены дополнительные мероприятия налогового контроля. Таким образом, цель проведения этих мероприятий - исключение нарушений прав проверяемого лица путем вынесения налоговым органом необоснованного решения. Ведь полученные в рамках допмероприятий доказательства могут как подтвердить факты, установленные налоговой проверкой, так и опровергнуть их.

Порядок и сроки осуществления дополнительных мероприятий установлены п. 6 ст. 101 НК РФ. Их продолжительность зависит от типа проверяемого лица: при проверке консолидированной группы налогоплательщиков эти мероприятия не могут длиться свыше двух месяцев, при проверке остальных лиц - более одного.

Контролеры не вправе назначить "допы" произвольно, без веских на то оснований. Эти основания должны быть отражены в соответствующем решении . Как правило, такие мероприятия назначаются с целью проверки доводов налогоплательщика, изложенных им в возражениях на акт. Например, если:

Реже дополнительные мероприятия организуются по инициативе должностного лица налогового органа, рассматривающего материалы проверки, если, по его мнению, инспекторы не собрали достаточную доказательную базу по фактам, изложенным в акте проверки.

Налогоплательщик вправе оспорить решение о проведении дополнительных мероприятий в административном или судебном порядке, если сочтет, что указанные в решении обстоятельства не вызывают необходимость назначения таких мероприятий. Как правило, суды, разрешая подобные споры, принимают сторону инспекции, оставляя ее решения в силе (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2013 N 09АП-25295/2013, от 08.07.2013 N 09АП-19644/2013 ).

С 1 января 2014 г. вводится обязательный досудебный порядок обжалования любого акта ненормативного характера, принятого налоговым органом (Федеральный закон от 02.07.2013 N 153-ФЗ).
Определением ВАС РФ от 01.11.2013 N ВАС-14853/13 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ налоговики обязаны указать в упомянутом решении срок и конкретные формы проведения контрольных мероприятий. В качестве допмероприятий могут производиться истребование документов (ст. ст. 93, 93.1), допросы свидетелей (ст. 90), проведение экспертизы (ст. 95).

Хотя данный перечень мероприятий является закрытым, проверяющие иногда производят выемку документов, например, если налогоплательщик не исполнил требование о представлении документов, выставленное в рамках "допов", или документы необходимы для проведения назначенной почерковедческой экспертизы. Суды не усматривают в таких действиях проверяющих несоблюдения налоговых норм . Солидарна с ними и ФНС. Так, в Письме от 23.05.2013 N АС-4-2/9355 налоговое ведомство разъяснило, что выемка документов с целью проведения почерковедческой экспертизы допустима в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако проверяющим нужно учитывать, что основанием для изъятия документов должны являться случаи, перечисленные в п. п. 4 и 8 ст. 94 НК РФ.

Постановления ФАС СКО от 02.09.2011 N А63-8481/2010, от 27.01.2012 N А53-27001/2010, ФАС МО от 08.02.2011 N КА-А40/17940-10-2, ФАС СЗО от 18.05.2010 N А56-33713/2009, ФАС ВВО от 16.04.2008 N А11-3197/2007-К2-24/221.

Это все налоговые нормы, касающиеся порядка, сроков и форм проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Между тем и у налоговиков, и у налогоплательщиков возникает масса вопросов, связанных с "допами". Вот некоторые из них.

Требуется ли оформлять результаты допмероприятий каким-либо документом?

Налоговым кодексом не предусмотрено составление каких-либо актов ненормативного характера после окончания допмероприятий. Такую позицию разделяют как судебные, так и компетентные органы.

Например, ФАС СЗО в Постановлении от 29.05.2013 N А26-4897/2012 пришел к выводу, что ст. 101 НК РФ не возлагается на налоговый орган обязанность по составлению акта или справки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и вручению этих документов налогоплательщику.

Компетентные органы солидарны с судьями. По мнению Минфина России (Письма от 26.10.2011 N 03-02-08/112, от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58) и ФНС России (Письмо от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@), после окончания проведения всех дополнительных мероприятий НК РФ не предусмотрено оформление справки или акта.

Между тем в правоприменительной практике есть судебные акты, в которых сделаны иные выводы. Пример тому - Постановления ФАС МО от 11.04.2011 N КА-А40/2303-11 и от 01.06.2011 N КА-А40/4982-11. Судьи решили: поскольку проверяющими не был составлен акт по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией нарушены условия проведения налоговой проверки и процедуры рассмотрения ее результатов. Отсутствие акта, по мнению арбитров, не позволило налогоплательщику представить письменные возражения относительно выводов налогового органа.

К сожалению, Пленум ВАС не разъяснил, что подразумевается под словосочетанием "материалы допмероприятий". Очевидно, что это не просто полученные инспекцией в ходе названных мероприятий документы, которые подтверждают или опровергают факты нарушения проверяемым лицом налогового законодательства, отраженные в акте проверки. Важно, как проверяющие трактуют такие документы и какие выводы на их основании делают. Естественно, соответствующие выводы должны быть оформлены в письменном виде. Значит, без составления акта или справки (название здесь не важно) не обойтись. Тем более что Пленум ВАС упоминает п. 5 ст. 100 НК РФ, в котором установлен порядок вручения акта налоговой проверки.

Таким образом, исходя из п. 38 Постановления N 57 можно сделать вывод: налоговый орган должен составить некий документ, указать в нем, какие мероприятия были проведены, каковы их результаты, дать оценку полученным доказательствам и, самое главное, изложить выводы, которые будут положены в обоснование вменяемых налогоплательщику правонарушений. Оформленный подобным образом акт (справка), а также документы, на которые налоговый орган ссылается в акте (справке), должны быть вручены проверяемому лицу. Все это делается с одной целью: налогоплательщик должен знать, какие нарушения ему вменяют, какими доказательствами располагает налоговый орган, чем будет мотивировано его решение. Это позволит проверяемому лицу защитить свои права и интересы (если он полагает, что они нарушены) и подготовить письменные (или устные) возражения.

Отметим, что налоговые органы, как правило, действуют подобным образом. Одни инспекции оформляют дополнительные акты проверки, другие - справки о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля. Правда, не всегда в этих документах делаются определенные выводы. Чаще в них просто перечисляются мероприятия, которые были проведены, и приводится их результат.

Какие сроки отведены налогоплательщику на подготовку возражений на результаты допмероприятий?

Этот вопрос также не урегулирован Налоговым кодексом. Минфин России в Письме от 26.09.2011 N 03-02-07/1-342 указал: несмотря на то что законом не установлены специальные сроки для подготовки возражений, возникших по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, и их рассмотрения, право проверяемого лица на ознакомление с материалами и подготовку возражений обеспечивается соответствующей обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. При этом срок для ознакомления налогоплательщика с материалами допмероприятий определяется руководством инспекции с учетом фактических обстоятельств, включая количество материалов и их объем. Кроме того, согласно п. 4 ст. 101 НК РФ отсутствие письменных возражений проверяемого лица не лишает его права давать свои объяснения на любой стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Подобные выводы сделаны и в Письме Минфина России от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58. Причем в нем чиновники отметили, что положения п. 6 ст. 100 НК РФ, в котором установлены сроки обжалования актов налоговых проверок, не распространяются на результаты "допов". Аналогичная позиция высказана в Письме ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@. Другими словами, по мнению компетентных органов, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля могут быть обжалованы налогоплательщиком на стадии вынесения решения путем подготовки письменных возражений, однако не в те сроки , что установлены в п. 6 ст. 100 НК РФ.

Есть судебные акты, в которых арбитрами применен аналогичный подход. Например, ФАС МО в Постановлении от 25.12.2012 N А40-523/11-20-3 признал правомерными действия инспекции, предоставившей проверяемому лицу один рабочий день вместо 15 для подготовки возражений на акт с учетом материалов допмероприятий. Судьи решили, что налоговый орган не допустил существенных нарушений процедуры принятия решения о привлечении к налоговой ответственности. А арбитры ФАС ВСО в Постановлении от 15.05.2012 N А19-8330/2011 указали, что ст. 100 НК РФ 15-дневный срок установлен только для представления возражений на акт проверки.

Из Постановления N 57 усматривается, что высшие арбитры хотят поменять подход судебных органов к разрешению данного вопроса. В п. 38 этого Постановления четко сказано, что п. 6 ст. 100 НК РФ налоговые органы должны применять и в отношении обжалования результатов дополнительных мероприятий налогового контроля.

В какой срок должно быть принято итоговое решение по проверке?

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) инспекции, проводившей проверку, должен рассмотреть акт налоговой проверки, другие ее материалы, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля (если они проводились) и представленные налогоплательщиком письменные возражения на акт (если они подавались). Данное рассмотрение должно завершиться принятием одного из двух решений: о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Все эти действия контролеры должны осуществить в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока подачи возражений на акт. Данный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Для этого налоговый орган должен принять решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки, в котором указывается соответствующее основание: проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (с отражением реквизитов соответствующего решения) либо иная мотивированная причина.

По мнению ФНС, если налоговый орган проводил дополнительные мероприятия, итоговое решение по проверке должно быть вынесено в пределах общего срока рассмотрения ее материалов с учетом продления (то есть один месяц плюс 10 дней с момента истечения срока обжалования акта). Такой вывод сделан в упоминавшемся Письме N АС-4-2/15309@.

Минфин разделяет такую точку зрения. В Письме от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14 чиновники разъяснили: решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения принимается руководством налогового органа по материалам налоговой проверки и результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в срок, установленный п. 1 ст. 101 НК РФ.

Пленум ВАС РФ в п. 38 Постановления N 57 предлагает выносить итоговое решение по проверке с применением иных сроков. При этом данные сроки зависят от того, направлялись или нет проверяемому лицу материалы допмероприятий.

Вариант первый - материалы направлялись

В данном случае рассмотрение результатов проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий и принятие по ним решения применительно к п. 1 ст. 101 НК РФ должны быть осуществлены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка, возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Как видим, согласно позиции высших арбитров при проведении контролерами дополнительных мероприятий срок вынесения итогового решения по проверке откладывается еще на месяц и 10 дней. И все это для того, чтобы налогоплательщик мог в полной мере воспользоваться правом на защиту своих интересов. Такой подход, вероятно, позволит свести к минимуму отмену судами решений налоговиков по формальным основаниям вследствие нарушения ими существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Вариант второй - материалы не направлялись

Ненаправление проверяемому лицу материалов проверки не всегда является поводом для отмены решения инспекции по формальным основаниям. В этом случае, по мнению Пленума ВАС, прежде чем делать скоропалительные выводы о нарушении прав налогоплательщика дать пояснения по фактам, выявленным в рамках допмероприятий, суд должен оценить существенность данного нарушения.

В п. 38 Постановления N 57 указано: если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов проверяемому лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным. В каких случаях это может произойти?

Например, в ходе "допов" проводились только мероприятия по истребованию документов у налогоплательщика. Очевидно, что налоговый орган не должен знакомить с ними проверяемое лицо. Или запланированные мероприятия не привели к желаемым результатам (не удалось допросить свидетелей, не сделана экспертиза, контрагентами налогоплательщика не представлены запрошенные документы). Следовательно, налогоплательщика просто не с чем знакомить.

В такой ситуации, по мнению высших арбитров, не стоить откладывать сроки вынесения решения по проверке, если в принципе налогоплательщику нечего оспаривать. Поэтому высшие арбитры делают такие выводы: при ненаправлении налогоплательщику материалов допмероприятий 10-дневный срок для принятия налоговым органом итогового решения по проверке должен исчисляться с момента истечения установленного п. 6 ст. 101 НК РФ срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. То есть итоговое рассмотрение материалов проверки должно состояться в течение 10 дней после истечения месячного срока со дня назначения "допов".

Не вступают ли в противоречие данные нововведения с правовой позицией Пленума ВАС относительно необходимости направления проверяемому налогоплательщику материалов дополнительных мероприятий налогового контроля? Может быть, налоговикам не стоит этого делать, а ждать от налогоплательщика заявления на ознакомление с документами. Полагаем, что такие выводы ошибочны. Ведь данной нормой определено, что по заявлению инспекция должна предоставить налогоплательщику материалы по всей проверке. Но это не означает, что проверяющие не должны приложить к акту проверки документы, положенные в обоснование доначисленных сумм. Правда, такая обязанность прямо установлена п. 3.1 ст. 100 НК РФ, а вот в отношении направления материалов допмероприятий конкретная норма в законе отсутствует.

Тем не менее считаем, что проверяющие должны передать проверяемому налогоплательщику как документы, на которые они ссылаются в акте, так и документы, упомянутые в акте или справке о проведенных допмероприятиях. Если же налогоплательщик хочет удостовериться, что ему предоставлены все документы, он уже на основании абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ может обратиться к налоговому органу с соответствующим ходатайством. И тогда, возможно, он сможет сопоставить документы, находящиеся в материалах проверки, с теми, что направлены ему.

Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности. --> Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.

Читайте также: