Документы реализации полномочий налоговых органов

Обновлено: 16.05.2024

Широкие полномочия налогового органа и их ограничения

Налоговому праву присущ императивный характер норм (т.е. эти нормы не допускают выбора, требуют безусловного исполнения). В этом несложно убедиться, ознакомившись с содержанием ст. 23 Налогового кодекса РФ, которая устанавливает обязанности налогоплательщиков. Одной из них является обязанность представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность такого исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления). Уже из содержания одной этой статьи очевидно наличие расширенных полномочий налогового органа по отношению к налогоплательщикам.

В соответствии со ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента, у лица, которое осуществляет (осуществляло) ведение реестра владельцев ценных бумаг, или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора или страховых взносов, налогового агента), эти документы (информацию), в том числе связанные с ведением реестра владельца ценных бумаг. Следующим же пунктом указанной статьи допускается истребование документов при рассмотрении материалов налоговой проверки. А далее предусматривается возможность истребования документов (информации) и вовсе вне рамок проверок.

Несмотря на широкие полномочия налогового органа, законодатель предусмотрел и ограничения. Так, в НК РФ установлено, что налоговый орган вправе истребовать документы (информацию) вне рамок налоговых проверок только при возникновении обоснованной необходимости относительно конкретной сделки и при указании сведений, позволяющих идентифицировать эту сделку.

По нашему мнению, наличие четкого механизма истребования и его оснований благоприятно отразилось бы на правоприменительной практике и уменьшило бы количество негативных последствий, с которыми сталкиваются налогоплательщики после того, как получают такие требования, будучи зачастую не осведомленными о законности истребования, порядке исполнения и последствиях непредоставления документов (информации).

Чтобы определить правомерность истребования налоговым органом документов вне рамок налоговых проверок, следует разобраться в трех аспектах. Рассмотрим каждый из них.

Какой налоговый орган может истребовать документы?

С 2007 г. Министерство финансов придерживается единообразного подхода и неоднократно давало разъяснения в письмах от 6 августа 2019 г. № 03-02-08/59105, от 22 января 2014 г. № 03-02-07/1/2057, от 19 апреля 2007 г. № 03-02-07/1-190 и от 29 марта 2007 г. № 03-02-07/1-146. Так, ведомство сообщило, что налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, может направлять поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора или страховых взносов, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

Следовательно, истребовать документы (информацию) может как налоговый орган, проводящий налоговую проверку или иное мероприятие налогового контроля, так и налоговый орган по месту нахождения лица, у которого истребованы документы (информация).

Отождествляет ли законодатель документы и информацию?

Из контекста статьи кажется, что понятия эти если не тождественны, то очень схожи. Чтобы разобраться в данном вопросе, необходимо проанализировать иные нормы НК РФ и обратиться к другим законодательным актам.

Применение ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ, ввиду отсутствия единообразия в терминологии не могло не стать причиной судебного прецедента. Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2013 г. № 11890/12 было установлено, что неправильная квалификация налогового правонарушения является основанием для признания решения налогового органа в части привлечения к ответственности недействительным.

Что значит обоснованная необходимость?

После длительного рассмотрения дела суд кассационной инстанции направил его на новое рассмотрение, результатом которого и явилось указанное выше решение Арбитражного суда г. Москвы. Арбитражный суд Московского округа, отменяя судебные акты, указал, что в целях соблюдения баланса между правом налогового органа выставить требование и обязанностью общества его исполнить содержание требования должно однозначно свидетельствовать о том, что обязанность представить документы (информацию) возложена на общество законно и налоговому органу действительно необходимо было их получить.

Отсюда можно сделать вывод, что обоснованная необходимость включает следующие составляющие:

мероприятие налогового контроля, в ходе которого требуются запрашиваемые документы (информация);
указание контрагента или конкретной сделки.

Представители юридической науки справедливо отмечают, что при указании контрагента, сведения о котором запрашивает налоговый орган, должна проводиться налоговая проверка 1 . Если налоговый орган указывает на совершение конкретной сделки, направляя требование о предоставлении документов (информации), действия налогового органа правомерны. Причины определения периода, к которому относятся истребуемые документы, не влияют на правомерность истребования документов вне рамок налоговой проверки относительно конкретной сделки (Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 24 сентября 2020 г. по делу № А45-15387/2020).

Отметим, что, несмотря на длительное применение ст. 93.1 НК РФ, единообразия правоприменительной практики не выработано. Так, некоторые суды занимают позицию, согласно которой для налогового органа не имеет значения обоснованность. Например, отсутствие в оспариваемом требовании указания на проведение мероприятия налогового контроля и причин для истребования документов не свидетельствует о недействительности требования, поскольку данный недостаток носит формальный характер и не пресекает полномочия налогового органа, которые прямо предусмотрены ст. 93.1 НК РФ (Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 24 сентября 2020 г. по делу № А45-15387/2020).

Таким образом, применение п. 2 ст. 93.1 НК РФ само по себе безоговорочно не возлагает обязанности на налогоплательщика. Более того, применение этого пункта налоговым органом для целей, не указанных в НК РФ, является заведомым превышением им своих полномочий.

1 Брызгалин А.В., Анфёрова О.В. Представление информации по запросу налогового органа // Налоги и финансовое право. – 2015. – № 5. – С. 102–105.

Налоговое администрирование, или налоговое управление, — процесс, без которого не может нормально существовать ни одно государство. Источником средств для реализации многих его функций служат налоговые поступления. Рассмотрим, как оно осуществляется в РФ.

Сущность налогового администрирования

Официального определения налогового администрирования не существует, но понятие налогового администрирования все шире используется в официальных документах, посвященных налоговой политике РФ. Это неудивительно: любому государству для его нормального функционирования нужны средства, которые собираются благодаря налоговым поступлениям. Чтобы налоговая система была эффективной и адекватно отзывалась на происходящие в стране изменения, ею надо управлять. Это управление, осуществляемое на государственном уровне, собственно и является налоговым администрированием.

Важно! Эффективная налоговая система должна отвечать потребностям государства и обеспечивать разумную нагрузку на налогоплательщиков, гарантируя при этом прозрачность порядка налогообложения и достаточный уровень контроля со стороны фискальных органов. Цель такой системы и, соответственно, налогового администрирования — сделать предпочтительной для налогоплательщика честную уплату всех налогов и оптимизировать работу контролирующих инстанций.

Налоговое администрирование предполагает не разработку законодательных актов в области налогообложения, а именно управление, т. е. организацию исполнения этих актов и выявление обстоятельств, которые мешают их эффективной работе.

Таким образом, данные, собранные в процессе налогового администрирования, могут не только способствовать эффективному сбору налогов, но и послужить причиной проведения налоговых реформ. Результатом постоянно ведущейся в РФ деятельности по совершенствованию налогового законодательства становятся регулярно вносимые в НК РФ изменения, и немалую роль в этом играет налоговое администрирование.

Функции налогового администрирования

Функции налогового администрирования осуществляются на 3 уровнях:

исполнительных органов власти (от Правительства РФ до администраций регионов), принимающих решения об основных направлениях налоговой политики, устанавливающих величину основных показателей для расчета ряда налогов (круг налогоплательщиков, ставки и льготы), анализирующих и прогнозирующих перспективы налоговых поступлений, вырабатывающих предложения для изменения НК РФ;
Минфина России, который разрабатывает конкретные процедуры в области налогообложения, методологию отчетности, консультирует налогоплательщиков по вопросам применения налогового законодательства;
ФНС России, непосредственно взаимодействующей с плательщиками налогов и осуществляющей контроль за правильностью применения налогового законодательства.

Таким образом, налоговое администрирование подразумевает деятельность:

по определению направлений налоговой политики;
установлению значений показателей по расчету налогов;
организации учета налогоплательщиков;
разработке форм отчетности;
организации работы по сбору налогов;
контролю за исполнением налогового законодательства;
обработке информации по собираемым налогам;
прогнозированию и анализу объемов налоговых поступлений;
выявлению противоречивых или неэффективно работающих положений в налоговых законах;
выявлению схем уклонения от уплаты налогов;
установлению путей взаимодействия между различными структурами с целью получения дополнительной информации, необходимой для эффективного налогового контроля.

По ряду вопросов функции, реализуемые на различных уровнях налогового администрирования, пересекаются.

Формы налогового администрирования

Налоговое администрирование сводится:

на 1-м уровне — к обработке полученной информации, своевременному реагированию на нее путем разработки предложений по корректировке налогового законодательства и утверждению перспектив налоговой политики на очередной период;
на 2-м — к адекватному изменению методологии конкретных процедур в области налогообложения, выявлению несовершенства в законодательстве, разработке предложений по его изменению;
на 3-м — к изменению форм взаимодействия с налогоплательщиками, поиску эффективных мер контроля, выявлению схем нарушения налогового законодательства и возможностей их пересечения.

Важно! Таким образом, понятие налогового администрирования оказывается значительно шире понятия налогового контроля, хотя основу налогового администрирования составляет в первую очередь контроль как за налогоплательщиками, так и за работающими с ними налоговыми органами. Это предполагает разработку детальной методологии проверок как составной части налогового администрирования, в т. ч. порядка контрольных проверок нижестоящих налоговых органов вышестоящими.

Следствием контроля становится возможность привлечения виновных лиц к ответственности за нарушение установленных правил, и это также составляет часть функций налогового администрирования.

Важную роль играет такая составляющая налогового администрирования, как методологическое обеспечение процесса начисления тех налогов, в отношении которых налоговое законодательство устанавливает только общие принципы их расчета.

Другой важнейшей функцией налогового администрирования является сбор информации и ее обработка. Сюда относятся данные как по начислению налогов, так и по процедуре их сбора, методологии проверок, выявленным ситуациям ухода от налогов.

Завершающим этапом налогового администрирования в конкретном налоговом периоде становится выработка предложений по изменению и дополнению налогового законодательства, корректировка направлений налоговой политики.

Исходя из функций, охватываемых налоговым администрированием, оно занимает промежуточное положение между налоговым контролем (шире, чем он) и общим управлением налоговой системой страны (уже, чем оно).

Методы налогового администрирования

Главным и важнейшим методом налогового администрирования является контроль за выполнением требований налогового законодательства. Исходя из него, налоговое администрирование на нижнем уровне сводится к:

учету налогоплательщиков;
исключению из числа налогоплательщиков фактически не действующих;
контролю обоснованности применения правил налогового законодательства;
проверке правильности исчисления налогов;
применению допустимых мер воздействия на налогоплательщиков;
проверке действий самих налоговых органов.

Самый большой объем среди методов налогового администрирования занимают налоговые проверки налогоплательщиков — камеральные и выездные. С целью сокращения расходов на налоговое администрирование, среди которых максимум приходится на содержание налоговых органов, ведется работа по оптимизации их взаимодействия с налогоплательщиками:

предоставление режима наибольшего благоприятствования добросовестным налогоплательщикам, вплоть до их освобождения от выездных проверок;
налаживание электронного взаимодействия при представлении документов на проверку;

отработка технологий получения информации из иных источников, не требующих больших трудозатрат;
организация оптимальной системы хранения полученных документов, облегчающей их поиск и обработку;
повышение профессионального уровня работников проверяющих органов, стандартизация и автоматизация их функций.

Налоговое администрирование ставит своей целью побуждение налогоплательщика к добросовестным действиям в части начисления и уплаты налогов под влиянием неотвратимости наказания за уклонение от них. Для этого налоговое администрирование использует:

наказание (штрафы, пени, закрытие счетов, арест имущества);
предоставление возможности выбора налогоплательщиком наиболее оптимальной для него системы налогообложения;
постепенность перехода к более высоким налоговым нагрузкам;
налоговое консультирование.

Внутри самих налоговых органов налоговое администрирование осуществляется в форме проверок (ревизий), обмена информацией и опытом работы.

На уровне исполнительных органов власти методы налогового администрирования заключаются в обработке данных и выработке оптимальных предложений по корректировке налогового законодательства и направлений налоговой политики с учетом прогнозных расчетов.

Итоги

Налоговое администрирование — понятие, важное для понимания целей налоговой политики РФ и происходящих в налоговом законодательстве изменений. Оно решает важнейшие финансовые задачи, необходимые для полноценного функционирования государства.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Налоговый орган в форме письма (не требования) просит представить копии документов для анализа финансово-хозяйственной деятельности (не в рамках выездной или камеральной проверки), ссылаясь на пп. 1 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 82 НК РФ. В указанном перечне фигурируют следующие документы: всевозможные налоговые регистры за два года, сведения о дебиторской и кредиторской задолженности на конкретные даты, договоры аренды, действующие в течение двух лет, список аффилированных лиц и др. Обязано ли предприятие представлять все эти документы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Поскольку истребование документов (информации) без оформления соответствующего требования о представлении документов (информации) установленной формы нормами НК РФ не предусмотрено, налоговым органом не соблюдена процедура истребования документов (информации), предусмотренная ст.ст. 93 и 93.1 НК РФ, поэтому направленный в адрес организации запрос о представлении документов является неправомерным. Организация вправе не выполнять такой запрос налогового органа как не соответствующий НК РФ.

Обоснование вывода:

Подпунктом 1 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено, что при реализации своих полномочий налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) в соответствии с законодательством о налогах и сборах документы по формам и (или) форматам в электронном виде, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Право требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) представления указанных документов может быть реализовано налоговыми органами исключительно в рамках проведения мероприятий налогового контроля, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в четко определенных случаях и с соблюдением установленной процедуры (смотрите, например, письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-02-07/1-122).

Налоговым контролем согласно п. 1 ст. 82 НК РФ признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками (налоговыми агентами и плательщиками сборов) законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков (налоговых агентов и плательщиков сборов), проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других предусмотренных НК РФ формах.

Отметим, что нормы пп. 1 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 82 НК РФ по своей сути являются общими и не могут применяться вне связи со специальными нормами НК РФ, регламентирующими истребование документов (информации) в рамках конкретных мероприятий налогового контроля.

Одной из форм налогового контроля, предусмотренных главой 14 НК РФ, является истребование налоговым органом документов (информации).

При этом, исходя из норм главы 14 НК РФ, налоговыми органами могут быть истребованы:

— на основании ст. 93 НК РФ — в рамках налоговых проверок, а также при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в рамках процедуры рассмотрения материалов налоговых проверок — у проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) документы, необходимые для проверки;

— на основании ст. 93.1 НК РФ — либо в рамках налоговых проверок, а также при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в рамках процедуры рассмотрения материалов налоговых проверок — у контрагентов и иных лиц документы (информация), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) (п. 1 ст. 93.1 НК РФ), либо вне рамок проведения налоговых проверок — документы (информация) относительно конкретной сделки у ее участников или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

Помимо этого документы (информация) могут быть истребованы ФНС России при осуществлении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в соответствии с нормами главы 14.5 НК РФ:

— у налогоплательщиков — в порядке, установленном п.п. 1, 2 и 5 ст. 93 НК РФ, в целях предоставления ими документации, предусмотренной ст. 105.15 НК РФ, в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок) (п. 6 ст. 105.17 НК РФ);

— у участников проверяемых сделок, располагающих документами (информацией), касающимися (касающейся) этих сделок, — в порядке, аналогичном установленному ст. 93.1 НК РФ, в целях предоставления ими документов (информации) по таким сделкам (п. 7 ст. 105.17 НК РФ).

Процедура истребования документов (информации) как у проверяемых налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), так и у их контрагентов и иных лиц, располагающих этими документами (информацией), в том числе информации относительно конкретной сделки у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих такой информацией, регламентирована ст. 93 и ст. 93.1 НК РФ, а также Порядком взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, утвержденным приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, соответственно.

Кроме того, в своей работе, в том числе при истребовании документов (информации), налоговые органы руководствуются рекомендациями по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками, направленными письмом ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@, а также рекомендациями по проведению камеральных и выездных налоговых проверок, направленными письмами ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@ и от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ соответственно.

Указанная процедура истребования документов (информации) предусматривает, что налоговым органом в целях реализации своих полномочий по истребованию документов (информации) налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту), его контрагентам и иным лицам, располагающим этими документами (информацией), направляется требование о представлении документов (информации). Действующая форма требования о представлении документов (информации) утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (используется налоговыми органами в работе с 12 июня 2015 года).

Иного порядка истребования налоговыми органами документов (информации) у налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), его контрагентов и иных лиц, располагающих этими документами (информацией), нормами НК РФ не предусмотрено.

При этом п. 4 ст. 82 НК РФ установлено, что при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной, в частности, в нарушение положений НК РФ и иных федеральных законов. Истребование налоговым органом документов (информации) вне рамок проведения мероприятий налогового контроля не соответствует нормам НК РФ и является необоснованным.

В рассматриваемом случае налоговым органом со ссылкой на пп. 1 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 82 НК РФ вне рамок проведения налоговых проверок, а также без указания иных мероприятий налогового контроля, в рамках которых возникла необходимость в представлении запрашиваемых документов, в адрес организации направлен запрос с просьбой представить документы (информацию), касающиеся деятельности самой организации (а не ее контрагентов или иных лиц). Поскольку истребование документов (информации) без оформления требования о представлении документов (информации) установленной формы нормами НК РФ не предусмотрено, налоговым органом не соблюдена процедура истребования документов (информации), предусмотренная ст.ст. 93 и 93.1 НК РФ, поэтому направленный в адрес организации запрос о представлении документов является неправомерным и организация вправе его не выполнять. Такое право предоставлено налогоплательщикам пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, на основании которого они могут не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.

При этом инициатива применения альтернативной формы налогового контроля в форме налогового мониторинга исходит от самого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Обратиться в налоговый орган с заявлением о проведении налогового мониторинга вправе только организации, соответствующие критериям, установленным п. 3 ст. 105.26 НК РФ.

Судебные доктрины и практика давно стали привычной частью регуляторного пейзажа в отечественном налогообложении (и не только в нем, разумеется). Каждому налоговому специалисту известно практически наизусть Постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006, которое применяется не только вместе с нормами Кодекса, но зачастую вместо них, что лишь подтверждает высокую значимость судебных доктрин и концепций. Особенно это актуально в пограничных ситуациях, не поддающихся абстрактному нормативному регулированию без учета конкретных обстоятельств и наглядных примеров.

Пожалуй, самой показательной из таких трудно поддающихся регламентации сфер является злоупотребление правом, выявление которого всегда завязано на оценке обстоятельств и поведения участников правоотношений. Кодификация налоговых антизлоупотребительных правил в статье 54.1 НК РФ, по общему мнению, была произведена крайне неудачно, поэтому и Постановление № 53, и последующая правоприменительная практика высших судов, основанная на нем, не утрачивают актуальности (скорее, наоборот в свете последней практики СКЭС ВС РФ сразу по двум майским спорам: 1 и 2). А главное, что текущей версией Кодекса продолжен заложенный некогда регуляторный перекос, основанный на допущении, будто недобросовестно могут себя вести исключительно налогоплательщики. Разумеется, терминологически недобросовестность государственных органов и частных субъектов не может быть одинакова ввиду приниципиального различия их функций и полномочий, однако суть явления от использования разных терминов не меняется – поэтому опустим здесь спор о словах, обратившись к содержанию.

Безусловный одобрительный интерес представляет собой то, что Верховный Суд Российской Федерации при рассмотрении конкретных дел в последние годы обращается не только к традиционной теме злоупотреблений со стороны плательщиков, но и к оценке поведения налоговых органов при осуществлении налогового контроля. Как показывает практика, злоупотреблять своими правами они могут ничуть не меньше граждан с организациями.

1. Истоки и сроки

Избыточный налоговый контроль фигурировал и в практике Президиума ВАС РФ – например, в Постановлении от 18.03.2008 № 13084/07 такими словами была охарактеризована ситуация проведения камеральной налоговой проверки в течение 11 месяцев без убедительных к тому оснований. Президиум поддержал налогоплательщика и признал в такой ситуации нарушение целей налогового администрирования. Не без сожаления отметим, что спустя 10 лет столь значительные сроки налогового контроля мало кого смущают – практике известны примеры проведения камеральных проверок по 2-3 года, что признавалось и признается судами нормальным, не нарушающим права налогоплательщика.

Неудивительно, что проблематика злоупотреблений со стороны налоговых органов наиболее ярко проявилась в вопросах процедурных сроков, поскольку теми же судами в свое время была однозначно признана исключительно организационная их роль, которая в крайнем случае могла бы затруднить процедуру взыскания налога, но никогда – привести к признанию самого доначисления незаконным. Правда, судебная практика толкования соответствующего пункта 31 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013 и в этом узком вопросе с процедурой взыскания в итоге обеспечила налоговым органам режим наибольшего благоприятствования (см., например, показательные судебные акты по делу № А40-111174/2018). По этой причине получило распространение повсеместное несоблюдение этих сроков там, где такое требование специально не транслировалось административной вертикалью, – однако и здесь о судебной защите по таким ситуациям остается только мечтать.

2. Полнота и объективность налогового контроля

3. Требование добросовестности в судебной практике

4. Избирательное зрение через призму добросовестности

5. Действительное налоговое обязательство и добросовестное налоговое администрирование

В то же время, и в данном Определении, и в упомянутом выше деле ИП Воробьева Верховный Суд подчеркивает, что налогоплательщик должен оказывать содействие налоговому органу в установлении таких обстоятельств. Это означает, что налоговый орган не должен ставить во главу угла инициативный поиск именно благоприятных для налогоплательщика обстоятельств в ходе проверки. Действительно, требовать от инспекции искать в ходе проверки возможные переплаты было бы неправильно. Однако последующее игнорирование таких позитивных и значимых для итогового решения фактов, о которых инспекции достоверно известно от самого налогоплательщика, либо от третьих лиц, будет являться нарушением принципа добросовестного налогового администрирования. Разумеется, при таком подходе и сами налогоплательщики должны быть заинтересованы в активном предоставлении в налоговый орган документов и информации, которые тот обязан учесть.

Примеры такого подхода видны не только в практике Верховного Суда. Например, в деле № А63-455/2019 ИП С.В. Зубенко арбитражные суды признали неправомерным игнорирование инспекцией расходных документов предпринимателя, но и отказ в обязательном применении профессионального налогового вычета.

Несмотря на всю спорность концепции действительного налогового обязательства (преимущественно со стороны ФНС России) автор убежден в том, что она является неотъемлемым следствием принципа добросовестного налогового администрирования. Таким образом, подлежащим внимательному изучению в сегодняшней России вопросом должно быть не безусловное право нарушителя на установление истинной суммы подлежащих уплате налогов как таковое (здесь ответ должен быть бесспорно и однозначно утвердительным), а то, в какой процедуре это делать, как распределять бремя доказывания, какие последствия будет иметь совершение или несовершение определенных действий при обосновании суммы недоимки и т.п.

6. Когда добросовестность применима?

Анализ примеров из судебной практики, прежде всего, Верховного Суда, позволяет выделить три ключевых типа ситуаций, когда может иметь место нарушение рассматриваемого принципа (классификация может быть и расширена в дальнейшем):

ошибка налогоплательщика вызвана неправильной рекомендацией (разъяснением, активным поведением при осуществлении контроля) самой инспекции, причем ошибка не привела к получению необоснованной налоговой выгоды плательщиком, связана с нарушением формальных, а не сущностных правил исчисления налога;
ошибка фактически не привела к недоимке (либо налог при учете всех обстоятельств не должен быть уплачен вовсе, либо ошибка была лишь в периоде учета операции, что не привело к неуплате налога, а как максимум – к некоторой сумме пени);
налоговому органу на момент проверки были или очевидно должны были быть известны, но были проигнорированы все обстоятельства исчисления налога, влияющие на его величину в сторону уменьшения (в т.ч. поданные уточненные декларации и т.п.).

Таким образом, во всех перечисленных основаниях речь идет именно о тенденциозном правоприменении в конкретной ситуации без учета достоверно известных налоговому органу обстоятельств, а равно тех фактов, которые он совершенно точно должен бы установить, – например, не только доходы, но и расходы налогоплательщика при применении расчетного метода.

Неочевидно и нарушение принципа в том случае если налогоплательщик не настаивает сам на учете благоприятных для него факторов и обстоятельств, о которых достоверно известно налоговому органу на момент вынесения решения по итогам проверки. Представляется, что ответ на этот вопрос должен зависеть от того, вменяется ли по итогам такого решения недоимка и штраф как мера ответственности. Посредством принятия такого административного акта с применением мер юридической ответственности государство ощутимо посягает на конституционно защищаемое право собственности налогоплательщика, поэтому и требования к основаниям принятия подобного акта должны быть повышены. Это означает, что налоговый орган хоть и не обязан искать налоговые переплаты, однако он не может произвольно игнорировать известную ему информацию, уменьшающую размер такого посягательства, даже если сам налогоплательщик не настаивает на ее учете. Административная процедура налогового контроля не состязательна: налоговый орган самостоятелен при принятии решений, которые основаны исключительно на установленных фактах и нормах закона, но не на волеизъявлении налогоплательщика относительно необходимости учета тех или иных обстоятельств.

По этой причине, например, с точки зрения добросовестного налогового администрирования однозначное решение должна иметь нерешаемая годами дилемма с учетом накопленного налогоплательщиком убытка, если по результатам проверки очередного периода инспекция выявит занижение налогооблагаемой прибыли. Сегодня практика требует от налогоплательщика волеизъявления на зачет против такой прибыли накопленного убытка, однако исходя из принципа добросовестного налогового администрирования, зная о таком убытке из деклараций, а также по итогам проверок предыдущих лет налоговый орган должен самостоятельно зачесть его перед лицом угрозы доначисления недоимки и штрафа, при необходимости испросив у налогоплательщика недостающие подтверждающие убыток документы.

Читайте также: