Что такое налоговая реконструкция

Обновлено: 20.05.2024

Механизмы привлечения к ответственности налогоплательщиков в случаях получения ими необоснованной налоговой выгоды отлажены достаточно давно.

изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком;

пересматривать статус и характер деятельности налогоплательщика;

Однако в результате применения положений указанной статьи в судебной сфере не удавалось сформировать практику вынесения решений в едином правовом ключе. Кроме того, возникали дополнительные вопросы, непосредственно связанные с реализацией налоговой реконструкции, в частности:

Какими способами налогоплательщик может доказать, что основной целью операции не была налоговая экономия?

В данном Письме налоговый орган детально разъяснил многие понятия и установил:

критерии добросовестности налогоплательщика;

учет расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС производится исходя из параметров реального исполнения сделки;

Важно: возможность проведения налоговой реконструкции налоговым органом поставлена в прямую зависимость от предоставления налогоплательщиком сведений и документов о реальном исполнении сделки и ее параметрах.

налоговая реконструкция проводится только в отношении налога на прибыль;

Важно: при несогласии налогоплательщика с результатами проведенного расчета, последний вправе предоставить возражения, подкрепленные исчерпывающими доказательствами.

Такими доказательствами могут быть:

данные об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика;

налогоплательщик предоставляет налоговому органу исчерпывающие данные, документы и сведения о спорной сделке;

Важно: в случае, если налоговая реконструкция не была проведена налоговым органом, и/или если налогоплательщик не смог учесть суммы расходов/применить налоговые вычеты по НДС в том объеме, на который он рассчитывал, то возможно дальнейшее развитие событий в правовом ключе.

Налогоплательщик вправе потребовать взыскания убытков в виде понесенных налоговых потерь:

от своего контрагента, который ввел его в заблуждение,

вывод налогового органа об умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды при приобретении фиктивных и в действительности не оказанных транспортных услуг по перевозке готовой продукции;

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Челябинской области с соответствующим заявлением, ссылаясь на наличие обстоятельств, свидетельствующих о реальности оказанных услуг по перевозке.

Суды первой и апелляционной инстанции согласились с выводами налогового органа о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды, и отказали в удовлетворении требований налогоплательщика.

Однако, суд кассационной инстанции поддержал налогоплательщика, указав на то, что налоговой инспекцией не оспаривалась реальность оказания услуг по доставке готовой продукции конечным потребителям. По мнению суда кассационной инстанции, налоговый орган, получив сведения о реальности оказания услуг, должен был расчетным путем установить величину расходной части налогоплательщика, в связи с чем решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 48 млн. рублей (и соответствующих сумм пени и штрафа) было отменено.

Налоговая инспекция, не согласившись с мнением суда кассационной инстанции, обратилась в Верховный суд РФ за разрешением спорной ситуации.

Верховный суд, рассматривая данное дело, отменил Постановление суда кассационной инстанции, встав на сторону налогового органа. Подход Верховного суда заключается в следующем: последствия налогового правонарушения для налогоплательщика должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Верховный суд определил налоговые последствия для двух разных категорий лиц:

имеющих проблемы с ведением отчётности и документации;

Для этой категории налогоплательщиков характерны нарушения, сводящиеся исключительно к документальной неподтвержденности совершенной операции и нарушению правил учета.

Как правило, эти факты имеют место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента.

В случае обнаружения таких нарушений налоговым органом может быть применен расчетный способ определения налоговой обязанности.

Для таких недобросовестных налогоплательщиков не может быть применен расчетный способ, но у них есть право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль. Однако данное право может быть реализовано только при условии:

содействия в устранении потерь казны;

не были предоставлены доказательства;

Безусловно, рассмотренный кейс вряд ли можно назвать распространенным и классическим. Но он создаёт правовой прецедент и позволяет отследить вектор развития взаимоотношений организаций и налоговых органов в настоящий момент.

В рассмотренном случае не ставился вопрос о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика. Скорее наоборот – его недобросовестность не вызывала сомнения у судов всех инстанций.

Налоговые органы заботятся о наполнении казны – соответственно, ведение документации должно быть в организациях приоритетом– чётким и соответствующим реальным сделкам и операциям.

Федеральная налоговая служба разрешила применять налоговую реконструкцию при определённых условиях. Отныне налогоплательщики будут доказывать реальность совершённых сделок и их исполнителей.

В письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ (далее – письмо № БВ-4-7/3060@) ФНС разъяснила своё видение вопросов, касающихся злоупотреблений, и особенности применения ст. 54.1 НК РФ.

Документ содержит 2 основных тезиса:

Применятьобщую антиуклонительную норму допустимо, только если причинён ущерб бюджету.

Теперь такая ситуация невозможна. Если бюджет не пострадал, не должно быть никаких доначислений, снятия расходов и НДС.

Если обнаружены обстоятельство, указанные в ст. 54.1 НК РФ, бремя доказывания ложится на налогоплательщика.

Пример: кипрская компания – непосредственный получатель дивидендов из России. Налоговая установила, что в действительности это просто запись в реестре. Компания, которая не ведёт экономическую деятельность, не может быть реальным получателем доходов. Должна ли тогда налоговая служба устанавливать фактического получателя доходов?

Ранее была договорённость, что налоговая не должна этого делать, так как непосредственный фактический получатель доходов уже заявлен налогоплательщиком. Сейчас налоговый орган лишь опровергает этот факт, а бремя доказывания ложится на налогоплательщика. Для применения пониженной налоговой ставки налоговому агенту нужно показать реального фактического получателя доходов и доказать его статус.

Нововведение касается всех случаев злоупотреблений со стороны налогоплательщиков. Если доказан сам факт злоупотребления либо несоответствия фактической операции, то подтвердить добросовестность в интересах налогоплательщика, а не бюджета.

Как применять ст. 54.1 НК РФ при поиске фактического получателя доходов и каковы правила тонкой капитализации по ст. 269 НК РФ, пока неясно.

То есть ст. 54.1 НК РФ применяется только к фактам. При несоответствии факта действительности он определяется по ст. 54.1 НК РФ, после чего применяется специальная норма. Если операции нет, то учитывать её не следует.

Критерии для оценки реальности операции

Чтобы считаться реальной, операция должна соответствовать критериям ст. 54.1 НК РФ:

Положение введено для борьбы с техническими компаниями-однодневками, которые на самом деле не ведут деятельность. Если организация не исполняет свои обязанности, её операции недействительны, но иногда возможно налоговая реконструкция. Это такой механизм, когда вместо описываемой налогоплательщиком картины учитывают реальную конструкцию, к которой и применяют налоговые последствия.

Соответствие реальному экономическому смыслу (отсутствуют искажения юридической квалификации).
Деловая цель.

Применение налоговой реконструкции при умысле

В письме № БВ-4-7/3060@ ФНС разъясняет, что означает налоговая реконструкция, когда в действиях налогоплательщика есть умысел.

НК РФ предусматривает, помимо прямого, косвенный умысел. Например, налогоплательщик безразлично относится к тому, что его контрагент не платит налоги. Тогда применяют штраф – 40% от неуплаченной суммы налога.

НК РФ запрещает безразличное отношение к госбюджету. Налогоплательщик должен всегда проявлять коммерческую осмотрительность и не допускать нанесение ущерба бюджету.

Если обнаружен косвенный умысел, налоговую реконструкцию осуществляют, исходя из характеристик действительного исполнения. Но как установить реальные события без помощи налоговой? Это проблема налогоплательщика. Он заинтересован в том, чтобы решить её и предоставить в ФНС документально подтверждённые сведения о фактическом исполнителе.

Применение налоговой реконструкции при неосторожности

Если налогоплательщик должен был заметить недобросовестность контрагента, но не сделал этого, он был неосторожен. Он не участвовал в преступных махинациях, но если бы проверил информацию должным образом, то узнал бы о недобросовестности контрагента.

Возможно 2 варианта развития событий:

Исполнитель установлен, исходя из параметров реального исполнения, – предоставляется вычет сумм НДС, учитываются расходы.
Исполнитель не установлен – не предоставляется вычет сумм НДС, расходы определяются расчётным способом по ст. 31 НК РФ. Доказывать рыночную стоимость – задача налогоплательщика. Расчёты производятся по минимальным ценам, как показывает практика. Налогоплательщик должен был понимать, с кем имеет дело, поэтому это его проблема.

Коммерческая осмотрительность: проверка контрагентов

Иными словами, это ответ на вопрос: что сделает налогоплательщик в личных интересах, учитывая условия сделки и контекст операции.

Стандарт поведения зависит от величины сделки.

Пример.

Организация, которая производит двери, приобретает картриджи для принтера у ИП Соловьёв А.И. При такой сделке досконально проверять контрагента необязательно. Но если речь идёт о постоянных, ключевых поставках для производства (древесина, например), без которых произойдёт сбой в производстве, предполагается, что компания досконально знает поставщика. И на вопрос, почему она заключила договор именно с ним, будет обоснованный ответ, если это не техническая компания.

В новый стандарт коммерческой осмотрительности входит осуществляемая ранее проверка контрагента.

Руководство организации может быть привлечено к ответственности по иску организации за причинение убытков, возникших из-за неосмотрительных действий, если не будет следовать этому стандарту, так как органы управления организации обязаны действовать в интересах компании добросовестно и разумно.

По каким критериям проверяют контрагентов

ФНС ориентируется на стандарт и полагает, что реальное развитие бизнеса отражается в разных аспектах работы организации:

Специалисты рекомендуют документально фиксировать решения о сотрудничестве. Например, если вы заключаете договор с новой организацией, зафиксируйте, как вы её проверяли и на основании чего решили, что она надёжная.

Форма вины и её последствия

Рассмотрим в приведённой ниже таблице соотношение вида вины (умысел, неосторожность) с её последствиями (штрафы, санкции).

Вид вины	Характер действий	Последствия, штрафы
Умысел	Налогоплательщик стремился платить меньше налогов либо знал о технической фирме	Штраф 40% от неуплаченной суммы налогов (п. 3 ст. 122 НК РФ)
Неосторожность	Неосторожен, невнимателен, хотя должен был знать о технической фирме	Штраф 20% от неуплаченной суммы налогов (п. 1 ст. 122 НК РФ)
Нет состава	Действовал осмотрительно, не знал и не должен был знать о технической фирме	Сохраняется право на вычеты по НДС и учёт расходов

Механизм установления действительного экономического смысла

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 обозначен механизм определения экономического смысла, при котором устанавливается действительный экономический состав хозяйственной операции.

Налоговые последствия определяют по прикрываемым операциям. При этом притворные операции не учитываются. Налогоплательщик сам определяет, как достичь прибыль, но он не должен действовать искусственно или нецелесообразно.

Ранее в Постановлении Пленума отмечалось, что отрицательный экономический результат по сделке (убыток) не означает, что деловая цель отсутствовала.

Допустить при применении налогового закона методологическую либо правовую ошибку — это неосторожность, за которую предусмотрен штраф 20% от неуплаченной суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).

Определение деловой цели

Письмо № БВ-4-7/3060@ напоминает, что хозяйственная операция должна совершаться с деловой целью, а не чтобы уклониться от уплаты налога либо уплатить его не полностью.

Необходимо установить действительный экономический смысл и оценить мотив: желал ли налогоплательщик избежать уплату налогов. Если нет, проблем не будет.

Важно знать, что критерии правовой квалификации операции по действительному экономическому смыслу и основному мотиву совершения операции неравнозначны. Как отмечает ФНС, это самостоятельные критерии оценки.

При этом реализация решения, которое несвойственно деловой практике, напрямую связано с доминирующим налоговым мотивом.

Что было главной целью операции: получить прибыль, достигнуть деловой цели или уменьшить налоги? От ответа зависит, совершил бы налогоплательщик определённую операцию, только чтобы достичь деловые цели, если бы не было налоговых льгот.

По критерию основного налогового мотива оценивается операция из совокупности операций, при совершении которых достигается деловая цель с возникновением налоговых выгод. При этом достижение деловой цели само по себе не означает, что каждая из совокупности операций имеет деловую цель.

На протяжении 2020 г. бизнес-сообщество пристально следило за судебной арбитражной практикой по налогам. Надежду на перемену вектора налоговой практики по смягчению подхода судов в части применения положений ст. 54.1 НК РФ внушил ряд дел, в которых судебные инстанции пересмотрели существовавший с 2017 г. подход о необходимости доначисления налогоплательщику налогов со всего оборота при установлении налоговыми органами признаков недобросовестного поставщика (исполнителя).

О наличии такого умысла могут свидетельствовать установленные факты:

юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов и проверяемого налогоплательщика;
осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей либо их получение лицом, подконтрольным проверяемому налогоплательщику;
-свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, и т.п.

Таким образом, налоговые органы для целей применения п. 1 ст. 54.1 НК должны доказать совокупность следующих обстоятельств:

существо искажения (в чем конкретно оно выразилось);
причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;
умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившийся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, или потере бюджета.

В качестве примеров судебных дел, подтверждающих указанную позицию, можно рассмотреть следующие споры.

В Определении Верховного Суда РФ от 11 июня 2020 г. № 307-ЭС20-8927 по делу № А56-50990/2019 доначисления по налогу на прибыль признаны необоснованными. Суды указали, что инспекцией не доказан факт выполнения обществом спорных работ по заключенным договорам только собственными силами. Кроме того, как отметили суды, анализ наличия у общества возможности самостоятельно выполнить спорные работы, исходя из имеющихся у него ресурсов, налоговым органом не проведен.

Выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (в рассматриваемом случае – как если бы договоры были напрямую заключены с производителями).

Из толкования ст. 54.1 НК следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом (но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом) установлен запрет на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер налоговых обязательств.

Более того, имеются судебные акты, в которых налогоплательщики смогли отстоять свое право не только на правомерность принятия расходов по налогу на прибыль, но и вычеты по НДС.

Дифференциация вызванных указанными нарушениями последствий для налогоплательщиков-покупателей с учетом того, знали и должны ли они были знать о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при исполнении обязанности по уплате НДС, необходима, поскольку позволяет обеспечить нейтральность налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, действовавшим осмотрительно в хозяйственном обороте, и носит превентивный характер для обеспечения стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги.

Несмотря на наличие указанных арбитражных дел, все предприниматели продолжали ждать некого общего разъяснения, которое позволит более широко применять подход о необходимости доначисления только наценки при наличии доказательств реальности сделки и отсутствия умысла.

В ожидании соответствующей позиции налоговые инспекции без объяснения причин откладывают рассмотрение материалов текущих налоговых проверок, нарушая тем самым процессуальные сроки, установленные ст. 100 и 101 НК.

Очевидны негативные последствия затягивания процедуры получения решения ИФНС по налоговой проверке – за весь период просрочки продолжают начисляться пени, что при многомиллионных доначислениях составляет значительные суммы.

В связи с большим объемом ожидаемых жалоб ФНС приняла решение о реформировании структуры основного подразделения по рассмотрению жалоб – подразделений по досудебному аудиту и рассмотрению жалоб налогоплательщиков.

В рамках другого дела судами было установлено неверное определение налоговых обязательств заявителя по НДС и налогу на прибыль организаций. Так, налоговый орган неправомерно учел доходы, полученные обществом с ограниченной ответственностью по сделкам, заключенным между ними; не учтен доначисленный НДС при определении налоговых вычетов (постановление АС Поволжского округа от 19 июня 2020 г. № Ф06-40022/2018 по делу № А12-20691/2018).

Приведенная практика и правовые позиции показывают, что даже в случае признания налоговых доначислений законными компания вправе частично снизить размер недоимки, что в современных условиях может иметь существенное значение для финансовой стабильности предприятия.

Читайте также: