Безвозмездные выплаты учредителю налогообложение

Обновлено: 15.05.2024

Обратите внимание:

Определяющий фактор для применения положений п. 8 ст. 250 НК РФ – безвозмездность дохода в виде полученного имущества (работ, услуг) либо имущественных прав. При этом безвозмездным получение является только в том случае, когда предоставление имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя имущества (имущественных прав) каких-либо встречных обязательств перед передающим лицом (Постановление АС ВСО от 16.06.2017 № Ф02-1420/2017 по делу № А10-1/2016).

Норма п. 1 ст. 251 НК РФ

Доходы, не включаемые в состав внереализационных

Стоимость имущества*, если оно безвозмездно получено:

Примечание: в обоих случаях имущество (за исключением денежных средств) не должно быть передано третьим лицам в течение года со дня его получения

или в уставный капитал;

или в имущество общества

* Отметим: в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ говорится исключительно о передаче имущества. Поэтому в результате передачи имущественных прав в ситуациях, перечисленных в данной норме, у получателя таких прав возникает внереализационный доход.

Внереализационный доход для УСНО следует признавать (отражать в КУДиР) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ):

по безвозмездно полученному имуществу (имущественным правам) – на дату такой передачи;

по безвозмездно оказанным услугам (выполненным работам) – на дату получения услуги, работы;

по полученному в безвозмездное пользование имуществу – на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, в течение которого используется это имущество.

Оценка дохода.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, – но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Исходя из ст. 105.3 НК РФ рыночная цена – это цена, применяемая в сделке, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, или в сделке, сторонами которой являются взаимозависимые лица.

Обратите внимание:

Лица, не признаваемые взаимозависимыми, при исчислении налоговой базы учитывают цену, определенную договором дарения, предусмотренного ст. 572 ГК РФ.

Если безвозмездная передача происходит между взаимозависимыми лицами, то цена признается рыночной (и используется при определении налоговой базы) до тех пор, пока ее нерыночный характер не будет доказан налоговым органом в установленном порядке или сам налогоплательщик не признает, что цена, указанная в сделке, не соответствует рыночной, и не проведет корректировку в порядке, установленном п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

Взаимозависимость лиц и безвозмездная передача.

Любые сделки, сторонами которых являются взаимозависимые лица, привлекают пристальное внимание ИФНС. Взаимозависимость, по мнению налоговиков, априори означает сговор сторон с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Правда, нередко подозрения оказываются беспочвенными – либо инспекторы, довольствуясь установлением факта взаимозависимости сторон сделки, не утруждаются сбором убедительных доказательств, однозначно указывающих на умысел в получении необоснованной налоговой выгоды.

Так было, например, в деле № А73-6021/2016, рассмотренном АС ДВО в Постановлении от 29.03.2018 № Ф03-644/2018.

Предприниматель оспорил это решение ИФНС в суде. АС ДВО удовлетворил его требования, указав следующее.

ООО, являясь арендатором, было обязано (в силу договора и ст. 616 ГК РФ) содержать арендованное имущество в исправном состоянии. С этой целью и производились ремонтные работы по капитальному и текущему ремонту спорного объекта. Выполнение этих работ было необходимо для нормальной эксплуатации арендуемого имущества. Они не свидетельствуют о совершении ООО действий в интересах собственника имущества.

Сам по себе факт принадлежности здания на праве собственности ИП, являющемуся руководителем ООО, не доказывает, что эти работы осуществлены исключительно в интересах ИП, что он безвозмездно получил результат этих работ и, соответственно, что есть основания для вывода о получении им внереализационного дохода в смысле п. 8 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, сам по себе факт взаимозависимости участников сделки по безвозмездной передаче имущества (работ, услуг, прав) не является безусловным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Предъявляя подобные претензии, ИФНС должна доказать, что взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

О рисках переквалификации займов в безвозмездно полученные денежные средства.

или доначисление налогов в рамках общего режима налогообложения (поскольку увеличение размера полученных в налоговом (отчетном) периоде доходов может привести к утрате права на применение спецрежима).

Характерным примером переквалификации займов в безвозмездно полученные денежные средства является Постановление АС ЗСО от 05.12.2018 № Ф04-4510/2018 по делу № А03-384/2018.

В деле № А03-384/2018 ИФНС представила суду следующие доказательства.

Все договоры займа по содержанию были идентичны – займы предоставлялись без процентов и без указания конкретного срока их возврата. На момент проверки ни один из полученных займов предприниматель фактически не возвратил. Кроме того, во всех договорах подпись со стороны контрагентов не содержит ее расшифровки (Ф. И. О.) и указания на должность.

В качестве заемщиков выступали организации, имеющие признаки фирм-однодневок:

отсутствуют основные средства и штатные сотрудники;

удельный вес налоговых вычетов по НДС – более 99 %;

расходы по налогу на прибыль максимально приближены к доходам;

выдача заемных средств не отражена в бухгалтерской отчетности;

движение денежных средств по расчетным счетам имеет транзитный характер;

Кроме того, почти все контрагенты-займодавцы исключены из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа либо ликвидированы по решению учредителей.

Определением от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 Верховный суд признал верной квалификацию ИФНС относительно характера полученных ИП денежных средств и реальности договоров займа.

Определение ВС РФ от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. В данном деле ИП, являясь учредителем нескольких обществ, заключал с ними договоры займа. Но, как доказала ИФНС, такие договоры (несмотря на то, что деньги предоставлялись под проценты, которые ИП реально уплачивал) фактически являлись прикрытием выплаты дивидендов;

Также есть риск переквалификации договоров займов (особенно между взаимозависимыми лицами – например, между компанией и ее учредителями) в безвозмездную финансовую помощь или получение иного налогооблагаемого дохода. Причем, как показывают примеры из судебной практики, подобным рискам подвержены не только беспроцентные займы, но и процентные займы (в том числе те, по которым проценты фактически начислялись и выплачивались).

Один из экспертов отметил, что суды не обратили внимания на тот факт, что уменьшение уставного капитала общества фактически является частичным возвратом ранее внесенного вклада. Другой назвал проблему актуальной, поскольку учащаются случаи, когда учредитель вносит в уставный капитал не прямые денежные средства, а имущество. Третья подчеркнула, что проблема признания выплат денежных средств участнику объекта налогообложения существует длительное время. Четвертый считает, что ВС справедливо отметил, что ни с точки зрения смысла правового регулирования отношений, ни с позиции их экономического содержания нет никакой разницы в том, какое именно имущество выступает в качестве вклада.

Обстоятельства дела

В августе 2018 г. Межрайонная ИФНС № 4 по Ростовской области провела выездную налоговую проверку общества. По ее результатам 19 декабря 2018 г. было вынесено решение о начислении обществу около 245 тыс. руб. НДФЛ, пеней и штрафа по ст. 123, п. 1 ст. 126.1 НК РФ. Также обществу было предложено уменьшить необоснованно исчисленный и уплаченный в завышенных размерах единый налог по УСН в сумме 4,7 млн руб. Относительно доначисления НДФЛ налоговый орган пришел к выводу о необоснованном неисчислении обществом налога с дохода, полученного его учредителем в результате уменьшения уставного капитала.

22 июня 2020 г. Арбитражный суд Ростовской области отказал в удовлетворении заявленных требований. Апелляция и суд округа оставили данное решение без изменений.

Признавая, что общество не исполнило обязанности налогового агента при выплате указанных денежных сумм и отказывая в связи с этим в удовлетворении заявления общества, суды исходили из того, что денежные средства выплачиваются учредителю за счет уменьшения имущества общества, то есть имущества, являющегося собственностью общества, а не его учредителя, следовательно, у учредителя возникает экономическая выгода, которая облагается НДФЛ с полной суммы произведенных выплат.

В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд РФ, общество, ссылаясь на допущенное судами существенное нарушение норм права, просило отменить состоявшиеся по делу судебные акты.

Позиция Верховного Суда

Изучив материалы дела, Судебная коллегия ВС РФ указала, что глава 23 НК РФ в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений (до 1 января 2016 г.), не содержала норм, определяющих порядок обложения НДФЛ сумм, получаемых физическими лицами – участниками организации при уменьшении уставного капитала. Однако ВС подчеркнул, что это не означает, что все поступившие физическим лицам суммы образуют их доход и подлежат налогообложению, поскольку в силу ст. 41 НК доход определяется исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды.

Суд напомнил, что применительно к личному налогообложению вывод об извлечении экономической выгоды гражданином, как правило, должен быть основан на обстоятельствах, свидетельствующих об улучшении его имущественного положения относительно ранее существовавшего, и расширении в связи с этим возможностей удовлетворения личных и иных бытовых нужд (потребления благ) физическим лицом.

Касательно доначисления налога за 2016 г., Экономколлегия обратила внимание на то, что с 1 января 2016 г. законодателем прямо закреплен порядок исчисления НДФЛ, который предполагает уменьшение суммы денежных средств, полученных при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале, на величину расходов, связанных с ее приобретением.

ВС добавил, что подп. 1 п. 1 ст. 220 НК установлено право на получение имущественного налогового вычета, в том числе при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества. А п. 2 указанной статьи предусмотрены особенности предоставления такого имущественного вычета: вместо получения имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества. При уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав), добавил ВС.

Суд также указал, что в состав расходов налогоплательщика, связанных с приобретением доли в уставном капитале общества, могут включаться расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав), внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала.

Верховный Суд обратил внимание, что, согласно материалам дела, налогоплательщик в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган, в заявлении об оспаривании решения инспекции, апелляционной и кассационной жалобах неоднократно указывал об отсутствии экономической выгоды при возврате денежных средств при уменьшении уставного капитала. ВС пояснил, что общество представляло договор купли-продажи земельных участков от 16 марта 2011 г., подтверждающий наличие права собственности Алексея Усова на переданные в дальнейшем в уставный капитал общества земельные участки. Однако судами не была дана надлежащая оценка этим доводам и доказательствам.

По мнению ВС, то обстоятельство, что внесенные в уставный капитал общества земельные участки по окончании строительства многоквартирных домов могли перейти в собственность владельцев помещений, само по себе не свидетельствует о наличии оснований для взимания НДФЛ при уменьшении уставного капитала и выплате соответствующих сумм в денежной форме учредителю. Суд уточнил, что использование обществом полученного от учредителя капитала в виде земельных участков могло непосредственным образом принести самому обществу прибыль от реализации помещений. Однако эта прибыль становится доходом участников от вложения капитала (дивидендами) только после ее распределения, указал ВС.

Ссылаясь на положения п. 1 ст. 54.1 НК и п. 7 Постановления Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. № 53, Верховный Суд отметил, что выявление экономического смысла совершенных операций может являться основанием для определения прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. В то же время Суд разъяснил, что по результатам налоговой проверки инспекцией не высказаны какие-либо аргументы в пользу того, что под видом уменьшения уставного капитала в действительности происходило скрытое распределение прибыли (выплата дивидендов в скрытой форме), подлежащей налогообложению.

Таким образом, Судебная коллегия ВС отменила оспариваемые судебные акты по эпизоду, связанному с доначислением НДФЛ, а дело этой части направила на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом Верховный Суд подчеркнул, что при новом рассмотрении дела судам на основании представленных налоговым органом и обществом доказательств необходимо учесть изложенную ВС правовую позицию, проверить доводы общества и возражения налогового органа, дать оценку тому, привело ли уменьшение уставного капитала к образованию экономической выгоды у участника общества.

Эксперты оценили значимость выводов Суда для практики

Соответствующий законопроект, внесенный в Думу, также предполагает, что такие адвокаты будут избавлены от необходимости сдавать отчетность по форме 4-НДФЛ

Адвокат, управляющий партнер AVG Legal Алексей Гавришев отметил, что неизвестно по какой причине суды трех инстанций руководствовались в своих решениях новыми нормами и не обратили внимания на тот факт, что уменьшение уставного капитала общества фактически является частичным возвратом ранее внесенного участником вклада, а не улучшением его имущественного положения. По мнению эксперта, частичный возврат никак не улучшил положение лица, в связи с чем облагаться НДФЛ он не может.

Эксперт считает, что Верховный Суд правильно указал, что с 2016 г. внесены изменения и теперь в НК прямо прописано, что необходимо учитывать расходы по данным доходам – были ли произведены расходы, в какой сумме и насколько они реальны. Давид Капианидзе отметил, что при новом рассмотрении будет учитываться, какие доходы были получены, были ли выплаты, было ли вызвано уменьшение экономической необходимостью. Также будет оцениваться выплата дивидендов или ее отсутствие по результатам финансово-хозяйственной деятельности общества, добавил эксперт.

Адвокат МОКА, член Палаты налоговых консультантов Галина Москвина пояснила, что, согласно позиции ВС, если выплаченные гражданину – участнику организации денежные средства не превышают величину произведенного им в соответствующей части вложения, имущественное положение налогоплательщика не улучшается, а приводится в состояние, имевшее место до оплаты доли в уставном капитале, что по смыслу ст. 41 НК свидетельствует об отсутствии дохода, а значит, такие выплаты не облагаются налогом на имущество физических лиц.

Вместе с тем эксперт отметила, что на практике эти выплаты не рассматриваются как не создающие объект налогообложения. Так, Галина Москвина указала, что ФНС России считает, что выплаты ООО в связи с уменьшением уставного капитала организации являются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц.

Эксперт обратила внимание, что аналогичные разъяснения содержат и письма Минфина России (например, письмо от 6 октября 2010 г. № 03-04-05/2-602, письмо от 6 мая 2016 г. № 03-04-06/26446), где Минфин признавал, что средства, выплаченные в результате уменьшения уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости долей участников, выплачиваются за счет имущества, являющегося собственностью общества, а не его учредителей. Поэтому доход налогоплательщика, полученный в виде денежных средств в связи с уменьшением уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости долей его участников, облагается НДФЛ на общих основаниях, добавила она.

Каждый участник общества с ограниченной ответственностью имеет право на долю в уставном капитале. Доля позволяет участвовать в распределении прибыли компании, голосовать на общих собраниях, а также получить компенсацию, если собственник решит выйти из бизнеса. Однако выплата доли учредителю при выходе из ООО производится только при соблюдении ряда условий, расскажем о них подробнее.

Когда можно получить компенсацию за выход из ООО

Напомним, что выход учредителя из ООО возможен только тогда, когда в уставе есть прямое указание на это. Многие компании запрещают выход из состава, ведь это может пойти вразрез с интересами бизнеса.

Выходящему партнеру надо выплатить компенсацию, а если почти все активы задействованы в сделке, это может существенно ухудшить финансовое положение общества. В случае запрета на выход участник вправе только продать свою долю, тогда компании не придётся изыскивать ресурсы для расчёта с ним.

Но может оказаться так, что выход из состава участников ООО уставом разрешён, а вот денег на выплату компенсации нет. Ведь в соответствии со статьёй 23 закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ выплата должна производиться за счёт разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если этой разницы недостаточно, компания должна заявить об уменьшении своего УК, но так, чтобы его размер не стал меньше минимального (в общем случае, 10 000 рублей).

Кроме того, выплата компенсации не допускается, если ООО находится в состоянии банкротства или станет банкротом после расчётов с вышедшим участником. Признаками несостоятельности считается задолженность на сумму более 300 000 рублей, срок погашения которой истёк более трёх месяцев назад.

Таким образом, выплата действительной стоимости доли при выходе участника допускается при выполнении всех этих условий.

Выход из состава участников ООО разрешён уставом.
После выхода в обществе остаётся хотя бы один участник.
Вышедший участник оплатил свою долю в уставном капитале.
Общество не имеет признаков несостоятельности, и они не возникнут после расчётов с участником.
Разницы между чистыми активами ООО и размером уставного капитала достаточно для выплаты компенсации.

Сколько стоит доля участника при выходе

Если все эти условия выполнены, надо рассчитать размер компенсации за долю. Причём надо разделять варианты оценки доли при её продаже и при выходе участника.

В случае продажи доли определить её стоимость можно разными способами:

предварительно закрепить уставом в фиксированной сумме;
рассчитать на основании балансовой стоимости активов по последней отчётной дате;
определить на основании чистой прибыли ООО;
ориентируясь на чистые активы организации.

При этом выходящему участнику надо понимать, какая отчётность будет взята за основу оценки стоимости его доли. Дело в том, что по закону ООО обязано сдавать только годовую бухгалтерскую отчётность. Промежуточная отчётность – за месяц или квартал – тоже возможна, но обязанность её составления должна быть предусмотрена уставом или другим документом (например, кредитным договором). Если такой обязанности нет, то доля будет оцениваться на основании только годовой отчётности.

Следующий важный момент – статья 211 НК РФ определяет, что цена доли при выходе из состава участников ООО рассчитывается на основании рыночной стоимости активов. Если учёт в обществе ведётся нормально, то балансовая и рыночная стоимость будут совпадать. Но если участник считает, что это не так, надо провести независимую экспертную оценку активов.

✐ Пример ▼

Возьмём для примера ООО с тремя участниками, уставный капитал которого составляет 200 000 рублей. Доли участников распределены следующим образом:

Петров А.Р. – 30%, номинальная стоимость доли 60 000 рублей;
Сергеев М.И. – 25%, номинальная стоимость доли 50 000 рублей;
Вышнин С. В. – 45%, номинальная стоимость доли 90 000 рублей.

Участник Сергеев М.И., который выходит из общества, не согласился с балансовой стоимостью активов, указанной в отчётности, – 478 000 рублей. Поэтому общество провело независимую экспертную оценку, в соответствии с которой рыночная стоимость составила 850 000 рублей. На основании этих данных и была определена действительная стоимость доли: 850 000 * 25% = 212 500 рублей.

Как происходит выплата компенсации за долю

Стандартный срок, в течение которого общество должно рассчитаться с участником после перехода доли, составляет три месяца. Однако устав ООО может предусматривать и другой срок – больше или меньше.

Причём специальной ответственности за нарушение установленного срока законы не предусматривают. Максимум, что может сделать участник, – это затребовать проценты за пользование чужими денежными средствами. Это общая норма статьи 395 ГК РФ, которая действует при срыве сроков различных денежных обязательств.

Теперь расскажем о налоговых последствиях, которые возникают с выплатой доли. Если участник – физическое лицо, то важно определить у него наличие статуса налогового резидента РФ. Имеет значение и срок владения долей.

Если срок владения превышает 5 лет, то налог при выплате компенсации с участника не взимается.
Если срок меньше, то с участника-резидента удерживается НДФЛ по ставке 13%, а с нерезидента – по ставке 30%.

Налоговым агентом при выплате компенсации является ООО, которое удерживает налог и перечисляет участнику оставшуюся сумму. При этом участник-резидент вправе сдать 3-НДФЛ и заявить налоговый вычет в сумме расходов на приобретение доли или в фиксированной сумме 250 000 рублей. В этом случае ФНС вернёт ему удержанный налог или его часть (в зависимости от суммы выплаты).

Если из общества выходит участник-юрлицо, то разница между выплаченной суммой компенсации и расходами на приобретение им доли облагается так же, как дивиденды.

Выплата компенсации вышедшему участнику допускается не только денежными средствами, но и имуществом. Однако на это требуется согласие самого участника, кроме того, здесь возникают другие налоговые последствия.

В частности, Минфин считает, что при выплате действительной стоимости доли имуществом у общества возникает доход от реализации. Арбитражные суды, как правило, не поддерживают точку зрения ведомства, однако надо быть готовым к судебным спорам. Поэтому если возникает необходимость расплатиться с участником имуществом, рекомендуем обратиться на бесплатную консультацию к специалистам по налоговому учёту.

Обратите внимание:

Определяющий фактор для применения положений п. 8 ст. 250 НК РФ – безвозмездность дохода в виде полученного имущества (работ, услуг) либо имущественных прав. При этом безвозмездным получение является только в том случае, когда предоставление имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя имущества (имущественных прав) каких‑либо встречных обязательств перед передающим лицом (Постановление АС ВСО от 16.06.2017 № Ф02-1420/2017 по делу № А10-1/2016).

Норма п. 1 ст. 251 НК РФ

Доходы, не включаемые в состав внереализационных

Стоимость имущества*, если оно безвозмездно получено:

– или в уставный капитал;

– или в имущество общества