42 статья налогового кодекса

Обновлено: 21.05.2024

В 2021 году порядок налогообложения некоторых операций с долями и акциями изменился. Изменений не много, но они принципиальные.

Пунктом 1 статьи 41 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

П.п. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ установлено, что к доходам от источников в РФ относятся, в частности, доходы от реализации в РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций.

Ст. 217 НК РФ установлен перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ.

Согласно пункту 17.2 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

По мнению ФНС и Минфина РФ, ссылка на п. 2 ст. 284.2 НК РФ в норме п. 17.2 ст. 217 НК РФ предусмотрена в отношении акций (Письмо ФНС РФ № СД-4-11/3112@ от 11.03.2021 г., Письмо Минфина РФ № 03-04-06/13057 от 25.02.2021 г.).

Таким образом, доходы физических лиц, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций как до 01.01.2021, так и после, могут быть освобождены от налогообложения при соблюдении минимального предельного срока владения (пять лет).

В отношении же акций действуют новые правила, в связи с тем, что в статью 284.2 НК РФ Федеральным законом от 23 ноября 2020 г. № 374-ФЗ внесены изменения.

Пункт 2 статьи 284.2 НК РФ до недавнего времени содержал два условия применения льготы: акции не должны были обращаться на фондовой бирже и должны были принадлежать собственнику непрерывно более 5 лет.

С 1 января 2021 года эта статья НК РФ изменилась. Из статьи полностью убрали упоминание о том, что акции не должны обращаться на фондовой бирже. Кроме того, помимо российских организаций, данная статья стала применяться и к продаже акций в иностранных организациях.

Однако это возможно только при выполнении следующих условий:

1) акции, как и доли, российских или зарубежных организаций должны непрерывно принадлежать собственнику более 5 лет (п.1 ст. 284.2);

2) на недвижимость на территории РФ прямо или косвенно должно приходиться не более 50% от активов таких организаций, по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации (п.2 ст. 284.2);

Рекомендуем учесть указанные изменения законодательства при реализации (погашения) акций и долей, начиная с 1 января 2021 года.

Специалист в области процессуального права

Структурирование купли-продажи акций (доли)

Бизнес-медиация

Комментарии (8)

При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили заявленные требования, взыскав 10 220 760 рублей действительной стоимости доли и соответствующие суммы процентов за пользование чужими денежными средствами, предусмотренных статьей 395 Гражданского кодекса Российской Федерации.

При расчете действительной стоимости доли правомерно исключен налог на доход физических лиц в размере 13%,который общество, являясь налоговым агентом, в соответствии с главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации, обязано удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет."

04 марта 2021 год

Здравствуйте, Дмитрий!
В Вашей статье я встретил чёткое объяснение и по-моему, только Вы можете прояснить мой вопрос. У меня акции Газпрома с 90-х годов и я хочу их сейчас продать. Должны ли будут с суммы продажи акций удержать НДФЛ 13%? Брокер говорит, что удержит и ссылается на п.2 статьи 284.2 НК РФ. Этот пункт написан так, что его можно трактовать двояко. Но, думаю, что требование к % недвижимости на территории РФ относится к акциям иностранных организаций, а не российских. Мне кажется нелепым требование к российским организациям, чтобы больше 50% их недвижимости было за рубежом. Проясните, пожалуйста этот вопрос.

Дмитрий, спасибо, что ответили!

Тогда я написал в ФНС России этот вопрос – должны ли с меня удержать НДФЛ 13% при продаже акций Газпрома, которые я приобрёл в 90-е годы. Моё письмо из ФНС России переслали в УФНС России по РСО-Алания и оттуда пришёл ответ за подписью зам. руководителя УФНС, что 13% НДФЛ не удерживается. Переслал этот ответ брокеру — он говорит, что удержат. Написал письмо в ФНС России — мол, для брокера в Ставрополе ответ из УФНС Алании не убедителен. Мне ответили, что ответы из любых УФНС равноценны. Написал письмо в УФНС России по Ставропольскому краю — ответ за подписью зам. руководителя УФНС, что налог не удерживается. Посылаю этот ответ брокеру — говорит, что удержат… Пытаюсь объяснить ему, что трактует НК РФ только ФНС России, а не Газпромбанк, ВТБ, Сбербанк…

Брокер, по-моему, почувствовала, что с пунктом 2 статьи 284.2 не всё просто и однозначно и посоветовал мне написать письмо в Газпромбанк, прислать письмо ему и он его ( я не стал уточнять, как) зарегистрирует и перешлёт в Газпромбанк. Я так и сделал – написал письмо, приложил к нему ответы ФНС России, УФНС РСО-Алания и УФНС Ставропольского края. Жду ответ, который должен быть, как сказал брокер, в течение месяца…

Какие же ключевые изменения претерпела позиция ФНС?

Цель статьи 54.1 НК РФ и ее соотношение с иными предписаниями налогового законодательства

Также отличительной чертой нового письма является большое количество отсылок к судебной практике. Так, со ссылкой на позицию Конституционного Суда РФ, указано, что положения статьи 54.1 НК РФ направлены на конкретизацию механизмов налогового контроля для поддержания баланса частных и публичных интересов при выявлении незаконного уменьшения налоговой базы. Восприятие судебных позиций ФНС представляется логичным, поскольку почти за 3,5 года с момента введения статьи 54.1 в НК РФ сформировался достаточный объем судебной практики, а также является хорошей новостью для налогоплательщиков, поскольку реакция и действия налоговых органов становятся более предсказуемыми.

Когда налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую обязанность

В Письме 2021, как и в Письме 2017 года, в качестве необходимых условий (которые должны соблюдаться одновременно) выделяются следующие:

неискажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения;
обязательство по соответствующей сделке исполнено надлежащим лицом;
основной целью операции или их совокупности не является уменьшение налоговой обязанности.

Однако для целей соблюдения нормативного единства с положением пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, предусматривающего право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, положения п. 1,2 ст. 54.1 НК РФ устанавливают критерии для оценки операций, отраженных налогоплательщиком:

реальность операции;
исполнение обязательства надлежащим лицом (указанным в договоре, или на которого обязанность по исполнению перешла по закону/договору);
действительный экономический смысл;
наличие деловой цели.

В новой позиции ФНС особое значение придается реальности операции - осуществлению ее в действительности и получению налогоплательщиком исполнения по сделке. Если в действительности операции не существовало и исполнение по сделке налогоплательщиком не получено – операция не учитывается в целях налогообложения, а оставшиеся критерии не применяются. Документально подтвердить операцию – обязанность налогоплательщика.

Статья 54.1 НК РФ является общей антиуклонительной нормой. В качестве примеров специальных норм, направленных на исключение злоупотреблений и обхода налогового закона, в частности названы:

фактическое право на доход;
правила трансфертного ценообразования;
правила тонкой капитализации.

Критерий исполнения обязательства надлежащим лицом

не ведут реальную экономическую деятельность;
не исполняют налоговые обязательства по сделкам, оформленным от их имени;
не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, не обладают необходимыми активами.

Такие компании включают в состав участников операций в противоправных целях.

Новая позиция ФНС поддерживает сформированный в Письме 2017 тезис о недопущении предъявления формальных претензий и указывает на необходимость установления налоговыми органами совокупности следующих фактов:

Умышленные и неумышленные действия налогоплательщика, направленные на уменьшение налоговой обязанности

Выявление правонарушений, совершенных налогоплательщиками умышленно указано в качестве приоритетного направления деятельности налоговых органов. В данном контексте целесообразно разделить позицию налоговых органов по применению положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ и положений п. 2 и п. 3 ст. 54.1 НК РФ.

Говоря об умышленных действиях целесообразно вспомнить Письмо ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, которым были направлены методические рекомендации по исследованию и доказыванию фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты налога. Положения указанного письма были обозначены и в прошлой, и в текущей позиции ФНС по применению статьи 54.1 НК РФ.

Умышленное искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения

Нынешняя позиция указывает более общие способы искажения сведений об операциях. Например, искажение может быть осуществлено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности (нереальных операций), ложного отражения отдельных показателей, уменьшающих налоговую обязанность, а также неотражение реальных фактов, занижение показателей, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает раньше.

Однако новая позиция не сосредотачивается на конкретизации обстоятельств, свидетельствующих об умышленном искажении сведений, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ. Поэтому для понимания того, что именно будет доказывать налоговый орган в целях применения указанного пункта статьи целесообразно обращаться к Письму 2017.

Исполнение обязательства надлежащим лицом в контексте умысла налогоплательщика на использование формального документооборота

Напомним, что надлежащее лицо – сторона договора или лицо, на которое обязанность по исполнению переведена или возложена в силу договора или закона.

Несоответствие поведения участников сделки при заключении и исполнении договора стандартам разумного поведения.
Нетипичность документооборота, ошибки, совершаемые в силу формальности документов.
Непринятие мер по защите нарушенного права.

Письмо 2021 излагает совместные рекомендации ФНС и СК РФ о действиях налоговых органов при выявлении таких фактов. Например, налоговые органы должны получать пояснения по таким фактам, в том числе повторные при выявлении противоречий.

Также в новой позиции фактически продублированы факты, которые прошлой позицией указывались как свидетельствующие о наличии формального документооборота. Например, это обналичивание средств налогоплательщиком или его аффилированными лицами, использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории налогоплательщика.

Непредоставление таких сведений и подтверждающих их документов влечет отказ в применении вычета по НДС и учету в полном объеме расходов по налогу на прибыль.

Если результат был достигнут налогоплательщиком самостоятельно, что может быть подтверждено, в частности, путем допросов лиц налогоплательщика и иными способами, то он имеет право на учет расходов и вычеты по НДС в отношении подтвержденных операций (если соблюдено требование о предоставлении сведений и документов о фактическом исполнителе).

Налогоплательщик должен был знать об использовании формального документооборота

Пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ должен применяться и в случаях отсутствия умысла налогоплательщика на использование формального документооборота.

Налоговый орган должен не просто доказать обстоятельства, свидетельствующие о том, что обязательства не могли быть исполнены надлежащим лицом, но и то, должны ли эти обстоятельства быть ясны налогоплательщику, исходя из характера, объема его деятельности и иных обстоятельств.

Позиция ФНС исходит из сформированного судебной практикой стандарта осмотрительного поведения в гражданском обороте, предполагающего, что участник совершил необходимые действия для предотвращения возможных убытков при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства контрагентом. Например, проверил деловую репутацию, возможность исполнения и платежеспособность последнего.

репутация;
опыт;
известность в определенном сегменте рынка;
исполненные контракты и рекомендации от контрагентов;
наличие места ведения деятельности (например, офиса) и иные.

Если налогоплательщик утверждает, что выбор контрагента соответствовал практике делового оборота и стандарту осмотрительного поведения, то в целях оценки этого довода налоговый орган, помимо учета предмета и цены сделки, исследует также в совокупности и взаимной связи обстоятельства заключения и исполнения сделки:

Отсутствие свидетельств, подтверждающих возможность реального исполнения договора контрагентом; отсутствие в открытом доступе информации о ведении контрагентом реальной деятельности.
У ответственных лиц налогоплательщика нет информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения и исполнения сделки.
Сделка совершена без необходимого согласия (органа юридического лица, государственного органа и т.п.).
Сделка совершена в противоречие с бизнес-стратегией налогоплательщика (сверхрисковая, непрофильная и т.п.).
В договорах есть условия, отличные от правил делового оборота или от условий аналогичных договоров налогоплательщика.
Отсутствие у налогоплательщика документов, которые должны быть исходя из характера исполнения и иные обстоятельства.

Кроме того, на сайте ФНС в открытом доступе присутствует информация, которая предоставляет налогоплательщику возможность оценить возможность исполнения обязательства контрагентом.

Требования к коммерческой осмотрительности контрагента различаются в зависимости от того, разовая сделка или долгосрочная, на незначительную или крупную сумму.

Если установлен фактический исполнитель – вычет расходов и НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в его финансово-хозяйственных документах.
Если фактического исполнителя установить нельзя – вычет по НДС не предоставляется, а в отношении расходов по налогу на прибыль применяется расчетный способ: налогоплательщик доказывает размер понесенных расходов (с учетом информации о рыночных ценах, прошлых сделках, результатов экспертиз).

Если налогоплательщику отказано в вычетах и в учете расходов, то он может требовать убытки с лиц, виновных в их причинении (которые ввели его в заблуждение относительно обстоятельств ведения деятельности и наличия ресурсов для исполнения).

Ответственность

Следует отметить, что новая позиция ФНС не отменяет подход, выраженный в рекомендациях ФНС и СК РФ, которые указывают на право руководителя (заместителя руководителя) налогового органа ужесточить меру ответственности по результатам налоговой проверки, в частности переквалификацию п.1 на п.3 ст.122 НК РФ.

Критерий деловой цели

Суть данного критерия – неуплата (неполная уплата) налога не может быть основной целью совершения операции. Это самостоятельный критерий, отличный от действительного экономического смысла.

При оценке деловой цели следует определить, была бы операция совершена в отсутствие налоговых преимуществ. Отрицательный результат сам по себе не свидетельствует об отсутствии деловой цели.

Если деловая цель достигнута путем совершения совокупности операций, это не означает, что каждая из них имеет деловую цель. В ситуации, когда деловая цель могла быть достигнута без совершения спорной операции, возможно оценить каждую такую операцию с точки зрения ее совершения в отсутствие указанной совокупности.

Цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности по НДС у контрагента по операциям с налогоплательщиком

Право налогоплательщика на вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС. Действует опровержимая презумпция – выбор налогоплательщиком контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

При реальном контрагенте отказ в вычете по НДС возможен только если налоговым органом доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счет причинения ущерба бюджету.

Доказательством знания налогоплательщика о нарушениях контрагента может являться взаимозависимость или иная подконтрольность, согласованность действий, направленных на неуплату налога.

Изменение юридической квалификации сделок

При искажении правовой квалификации сделок налоговые органы обязаны должным образом оценить с правовой точки зрения эти операции, на основе установления подлинного экономического содержания, с учетом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект. Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

Новая позиция сохраняет прошлый вывод ФНС о том, что НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на минимизацию налоговых последствий, но в сделках и операциях не должно присутствовать признака искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.

Читайте также: