Какой проводкой отразить увеличение арендных обязательств на проценты по фсбу 25 2018

Обновлено: 25.06.2024

О.И. Прохорова
автор статьи, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению

Мы живем во время масштабного реформирования бухгалтерского учета. Многие федеральные стандарты бухучета (ФСБУ) претерпели серьезные изменения, и работа по принятию новых стандартов с каждым годом только набирает обороты.

Новое в учете арендатора (лизингополучателя)

Принципиальное отличие новых правил учета состоит в том, что в результате заключения договора аренды или договора лизинга в бухгалтерском учете у арендатора или лизингополучателя может появиться новый вид актива – "право пользования активом" (ППА). Это приведет к необходимости:

сформировать стоимость ППА
определить срок полезного использования ППА
начислять амортизацию ППА

Те, кто знаком с договорами лизинга, уже сталкивались с учетом имущества, не принадлежащего компании, на ее балансе. Новый стандарт поменяет подход к отражению таких операций. Если сейчас важно условие договора лизинга о том, на чьем балансе будет учитываться лизинговое имущество, то новый стандарт надо использовать независимо от условий договора.

Одновременно с ППА арендатор будет учитывать обязательство по аренде. Фактическая стоимость ППА и величина обязательства по аренде могут быть пересмотрены в случаях изменения:

условий договора аренды;
намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое ранее предполагалось;
размера арендных платежей.

Когда арендатору не надо применять новые правила бухгалтерского учета аренды?

Арендатор сможет избежать перехода на новые правила бухучета аренды, когда есть одна из следующих ситуаций:

срок аренды - не более 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;
рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (стоимость аналогичного нового объекта) - не более 300 тыс. руб. Арендатор может получать экономические выгоды от объекта преимущественно независимо от других активов;
арендатор вправе применять упрощенный бухучет

При этом должны быть выполнены одновременно следующие условия:

договором не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору;
отсутствует возможность выкупа объекта по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду

Новое в учете арендодателя (лизингодателя)

В учете у арендодателя или лизингодателя также возможно признание такого нового вида актива, как "инвестиция в аренду". Для его правильного учета надо определить:

валовую стоимость инвестиции в аренду;
справедливую стоимость предмета аренды;
негарантированную ликвидационную стоимость предмета аренды;
ставку дисконтирования;
чистую стоимость инвестиции в аренду.

Новые правила учета необходимо применять к договорам неоперационной (финансовой) аренды.

Когда аренда классифицируется как неоперационная (финансовая)

Операции необходимо отражать в рамках неоперационной (финансовой) аренды при наличии любого из следующих обстоятельств:

условиями договора предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
арендатор вправе купить предмет аренды по цене намного ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права;
срок аренды сопоставим с периодом, когда объект будет годен к использованию;
на дату заключения договора приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
предмет аренды может быть использован без существенных изменений только арендатором;
арендатор может продлить срок аренды по договору с арендной платой намного ниже рыночной;
иное обстоятельство, которое свидетельствует о переходе к арендатору выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.

Переходный период по применения нового стандарта "Бухгалтерский учет аренды"

Переход на применение ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" предполагает ряд подготовительных мероприятий:

анализ договоров аренды и лизинга;
внесение изменений в учетную политику для целей бухгалтерского учета;
ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики в связи с началом применения нового стандарта (п. 49 ФСБУ 25/02018).

Ретроспективный пересчет данных учета коснется уже заключенных договоров аренды, срок действия которых заканчивается после 31 декабря 2022 года. Арендатор и арендодатель могут не применять стандарт по договорам, срок действия которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который будет применяться ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (п. 51 ФСБУ 25/02018).

Кроме того, арендатор может не применять ретроспективный пересчет. Для этого надо по каждому договору неоперационной аренды единовременно признать ППА и обязательство по аренде на конец года перед применением нового стандарта. Разницу следует отнести на нераспределенную прибыль.

Новые правила бухучета аренды к старым договорам могут не применять организации, имеющие право вести бухучет в упрощенном виде. Для них стандарт станет актуальным только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года (п. 52 ФСБУ 25/02018).

Чтобы реализовать на практике новые требования ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", следует детально изучить отдельные положения договоров аренды. Возможно, не придется решать вопрос об отнесении аренды к операционной или финансовой. Это произойдет, например, если срок аренды в договоре не определен или имеет место передача во временное пользование результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых они выражены. На такие сделки новый стандарт по учету аренды не распространяется.

Еще по теме

В настоящее время многие компании только задумываются о начале применения стандарта ФСБУ 25 2018 аренда. Ведь такая обязанность юридически возникает с 2022 года. Но мы настоятельно советуем вам не затягивать и оценить целесообразность досрочного применения ФСБУ 25.

Содержание статьи:

1. ФСБУ 25 новые понятия

2. Случаи, когда ФСБУ 25 2018 можно не применять

3. Переход на ФСБУ 25 аренда

4. ФСБУ 25 аренда учет у арендодателя

5. ФСБУ 25 2018 аренда у арендатора

1. ФСБУ 25 новые понятия

аренда актива возможна только на определенный срок,

предмет аренды можно идентифицировать, и его (в соответствии с договором) нельзя заменять на другой предмет до окончания срока договора,

арендатор может использовать предмет аренды для получения прибыли,

порядок использования (цель использования) предмета аренды определяется арендатором самостоятельно.

В бухгалтерском учете арендатора отражается ППА — право пользования активом — также новое понятие по ФСБУ 25 2018 аренда.

Для арендодателя становится важным различать аренду финансовую и операционную.

Финансовая или неоперационная аренда, в отличие от привычной операционной, фиксируется тогда, когда, например:

право собственности на предмет аренды переходит к арендатору,

к арендатору переходят также выгоды и риски, связанные с правом собственности на предмет аренды,

срок аренды практически совпадает со сроком полезного использования предмета аренды,

на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей соответствует справедливой стоимости предмета аренды,

возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора.

согласно Разъяснениям МСФО (рекомендованным для использования в РФ).

Для определения начала арендных отношений используется наиболее ранняя из дат: дата поступления объекта к арендатору, либо дата заключения договора аренды.

Также необходимо учесть, что теперь важно не формальное наименование и пункты договора аренды, а его фактическое содержание. Главное для определения сущности сделки в качестве аренды — предоставление имущества за плату одним лицом другому во временное пользование.

Важно понимать, что учет аренды у арендодателя и арендатора теперь определяется только их учетной политикой (правилами ФСБУ 25). Кто указан в договоре балансодержателем, теперь не имеет значения.

Например, арендодатель может фиксировать финансовую аренду, а арендатор — вести учет по правилам, действовавшим до начала применения ФСБУ 25.

2. Случаи, когда ФСБУ 25 2018 можно не применять

Стандарт не применяют:

организации государственного сектора экономики,

в отношении недр для изучения, разведки и добычи полезных ископаемых,

в отношении результатов интеллектуально деятельности (РИД), средств индивидуализации или материальных носителей с РИД,

для объектов концессионного соглашения.

В стандарте есть и другие условия, при соответствии которым можно действовать не в рамках нового стандарте. Но тогда правила, по которым ведется учет арендных отношений, нужно конкретизировать в учетной политике.

Эти условия разнесены в разные пункты стандарта. Очень хочется не применять ФСБУ 25? Изучаем возможности для этого в следующей последовательности:

Оцениваем, можно ли отношения по договору фиксировать именно как арендные отношения. Это одновременно соблюдение 4-х условий для использования предмета аренды, которые мы рассмотрели в предыдущем разделе (статья 5 ФСБУ 25). Если все условия одновременно соблюдаются, фиксируем наличие арендных отношений.

Проверяем, соблюдаются ли одновременно следующие два условия (п. 12 ФСБУ 25):

предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду (запрет на субаренду),

договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды и нет возможности выкупить предмет аренды по цене значительной меньшей, чем его справедливая стоимость на дату выкупа (аренда без выкупа).

И только при одновременном соблюдении 2-х предыдущих условий одновременно можно посмотреть следующие три критерия, при которых ФСБУ 25 можно не применять (п.11 ФСБУ 25):

рыночная стоимость предмета аренды без учета амортизации не превышает 300 тыс. руб. (стоимость нового аналогичного предмета аренды). И арендатор имеет возможность получать прибыль от предмета аренды независимо от других объектов, при этом стоимость определяется для каждого отдельного предмета аренды.

арендатор имеет право применять упрощенные способы бухгалтерского учета и отчетности.

В этих случаях арендных платежи равномерно отражаются в расходах в сроки действия договора аренда.

Арендатор применяет упрощенные способы бухгалтерского учета и отчетности. Но договором предусмотрена субаренда. Вести по ФСБУ 25 2018 учет аренды в этом случае необходимо.

3. Переход на ФСБУ 25 аренда

Определяется, нужно ли вести по ФСБУ 25 2018 учет аренды (есть ли арендные отношения).

Выбирается год, с которого будете использоваться стандарт.

Конкретизируется порядок перехода на новый стандарт.

Для компаний, которые вели до перехода на ФСБУ 25 2018 учет аренды по правилам международных стандартов, ничего менять не нужно.

Остальные должны проанализировать свои договора аренды.

Например, вы решили досрочно перейти на новый стандарт с 2021 года, и у вас есть арендные договора, срок которых истечет до конца 2021 года. Такие договора вы вправе как учитывать, так и не учитывать по новому стандарту.

Если компания принимает решение не применять ФСБУ 25 по таким договорам, никакой переходный порядок не требуется.

Арендодателями важно провести разделение договоров на договора операционной аренды и договора финансовой аренды.

Если есть право вести упрощенный учет, то из общей массы договоров аренды нужно выделить те, в отношении которых будет применяться упрощенный порядок.

Такие компании (с упрощенными способами) могут вести учет по ФСБУ 25 только в отношении договоров аренды, которые начнут действовать после 01.01.2022.

В остальных случаях придется выбирать между двумя способами.

Основной способ — ретроспективный переход на новый стандарт (п. 49 ФСБУ 25) и дальнейшее следование новым правилам, которые для арендодателя и арендатора несколько различаются.

Суть ретроспективного перехода — на дату начала применения стандарта сумма всех активов и обязательств по договорам аренды должна быть скорректирована (изменена) так, как будто ФСБУ 25 применялся всегда.

При составлении бухгалтерской отчетности за год начала применения стандарта данные Баланса на начало отчетного года и данные Отчета о финансовых результатах за предыдущий год корректируются (без бухгалтерских проводок).

Стандартом предусмотрен еще один порядок, который можно применять вместо ретроспективного перехода (п. 50, 52 ФСБУ 25/2018), но только арендаторам:

на конец года, предшествовавшего году начала применения стандарта, по каждому договору единовременно признается право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде,

ретроспективное влияние на какие-либо объекты бухгалтерского учета не признается,

сравнительные данные за предыдущий год при этом не пересчитываются,

стоимость ППА определяется как справедливая стоимость, а сумма обязательств по аренде признается равной сумме неуплаченных арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор могли бы привлечь заемные средства на сопоставимых условиях,

Помним, что выбранный порядок перехода на стандарт и значимые аспекты такого перехода нужно раскрыть в бухгалтерской отчетности того периода, начиная с которого применяется ФСБУ 25.

4. ФСБУ 25 аренда учет у арендодателя

Арендодатель должен квалифицировать аренду как финансовую или операционную.

Если выгоды и риски по аренде переходят к арендатору, — аренда финансовая.

Если арендодатель применяет упрощенные способы учета, то в принципе он может любую аренду отражать как операционную, при этом учет аналогичен учету, действовавшему до утверждения ФСБУ 25 (суммы периодических арендных платежей учитываются в доходах). Но такое допущение не действует для случаев аренды с последующим выкупом предмета аренды.

Согласно стандарту Арендодатель фиксирует инвестицию (вложение) в аренду в момент передачи имущества арендатору.

Чистая стоимость инвестиции (ЧСИ) по сути, представляет собой дисконтированную дебиторскую задолженность и определяется по формуле:

ЧСИ = ВСИ * СД, где

ВСИ – валовая стоимость инвестиции,

СД – ставка дисконтирования.

В свою очередь, ВСИ можно определить как сумму будущих арендных платежей (БАП) и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды (НЛС):

НЛС может с течением времени меняться, это изменение будет отражаться в учете как изменение оценочных значений.

Основные проводки для случая приобретения актива для сдачи в аренду следующие.

Кому нужно переходить на ФСБУ 25 с 2022 года

Все остальные, не подходящие под данные случаи, должны менять учет договоров аренды (лизинга).

Подготовка к переходу на ФСБУ 25

Первым делом нужно поменять учетную политику (далее будем называет ее УП или учетка). Причем сделать это надо заблаговременно, до наступления даты, с которой обязательно начать применять стандарт. То есть изменения в УП вносим в 2021 году.

Нововведения в учетку будут различаться для тех, кто арендует что-либо, и тех, кто что-либо в аренду сдает.

Изменения в учетной политике для арендатора

Арендаторы (лизингополучатели) при подготовке к применению ФСБУ 25/2018 фиксируют в УП:

Случаи, при которых ФСБУ не применяется. Например, по договорам, которые заканчиваются до 31.12.2022 (первого года действия стандарта);
Предметы (группы предметов) аренды, которые не подлежат отражению в качестве права пользования активом (ППА);

величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
сумму авансовых платежей по договору (без НДС), перечисленных до даты получения предмета лизинга (аренды) включительно;
затраты, связанные с поступлением предмета лизинга (аренды) и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
величину оценочного обязательства в связи с предстоящими расходами на демонтаж предмета, его перемещение, восстановление окружающей среды, если возникновение такого обязательства обусловлено получением лизингового (арендуемого) имущества.

Справка НБ
Изменения в связи с ФСБУ 25/2018 по общему правилу должны отражаться ретроспективно.
Однако, допускается и перспективный вариант применения обновленной учетной политики. Для этого арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется ФСБУ, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухучета признавать не нужно, пересчет сравнительных данные не требуется.
Если решено применять второй метод – это нужно отразить в учетной политике.

Способы амортизации ППА по пункту 17 ФСБУ 25 и порядок определения СПИ для ППА;
Как будут признаваться в расходах платежи по аренде по договорам, по которым не признается ППА;
Информацию о применении упрощенных способов ведения бухучета (влияющих на применение ФСБУ 25) с описанием договоров, в отношении которых они используются;
Порядок определения фактической стоимости ППА и первоначальной оценки задолженности по аренде в случае применения упрощенных способов ведения бухучета.

Изменения в учетной политике для арендодателя

Арендодатель, готовясь переходить на новые правила, отражает в своей УП такие нюансы:

О неприменении нового ФСБУ к договорам, по которым это допускается. В частности, по тем, что закончатся до 31.12.2022 (по аналогии с арендаторами);
Порядок признания доходов от операционной аренды и их квалификацию (прочие или по обычным видам деятельности) (п. 42 ФСБУ 25/2018, п. п. 5, 7 ПБУ 9/99);
При наличии права применять упрощенные способы учета — решение учитывать любую аренду как операционную. Исключение в таком случае составят только договора, по которым право собственности на объект аренды переходит к арендатору или которые он имеет право выкупить по цене значительно ниже справедливой стоимости) (п. 28 ФСБУ 25/2018).

Переход на новый стандарт по аренде

Из того, что мы уже рассказали, вырисовываются несколько возможных вариантов перехода: ретроспективный и перспективный варианты для арендатора и переход для арендодателя с разделением правил учета операционной и финансовой аренды. Так их и рассмотрим. Отметим, что берем ситуацию, когда наши арендаторы и арендодатели переходят на ФСБУ 25 с 01.01.2022 (по необходимости).

Ретроспективный переход для арендатора

Ситуация, когда арендатору (лизингополучателю) понадобится сделать ретроспективный пересчет показателей по общему порядку, рекомендованному стандартом. По состоянию на 01.01.2022 нужно сделать коррекцию остатков и сформировать входящие сальдо:

по ДТ 01 (03) — на фактическую стоимость ППА. Рассчитать ее надо на дату предоставления предмета аренды (лизинга);
по КТ 02 — на сумму начисленной амортизации по ППА за период аренды (лизинга), предшествующий началу применения стандарта;
по КТ 76 — на величину обязательства по аренде (лизингу)

по КТ 96 — на сумму оценочных обязательств на демонтаж, перемещение и восстановление предмета аренды (лизинга), включенную в стоимость ППА;
по счету 84 — на разницу между вышеуказанными дебетовыми и кредитовыми показателями.

При составлении бухотчетности за 2022 год потребуется аналогичным образом скорректировать показатели за 2020-2021 года, которые попадают в сравнительные.

Перспективный (упрощенный) переход для арендатора

Этот вариант выберут многие. Поэтому также рассмотрим его подробнее. Напомним, что продолжаем рассматривать обязательный переход на 01.01.2022.

Итак, при упрощенном переходе на стандарт арендатору на 31.12.2021 понадобится:

Сформировать перечень договоров аренды (лизинга), в отношении которых будет действовать новый порядок учета;
По каждому договору признать обязательство по аренде в величине арендных платежей, которые еще предстоит заплатить (после начала применения стандарта). Сумма эта тоже должна быть приведенной (дисконтированной). Дисконтирование выполняется по аналогии с такой же операцией при ретроспективном переходе (подробно можно увидеть в приложенном примере);
Признать ППА по справедливой стоимости, которая равна:
- справедливой стоимости предмета аренды, если в конце аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на него;
- сумме признанного обязательства по аренде, если переход права собственности не планируется.
Если в соответствии с условиями договора предмет лизинга учитывается у лизингополучателя, то вместо признания актива и обязательства необходимо сделать корректировку их стоимостей.

Пример

Проводки в бухучете арендатора на 31.12.2021 при упрощенном переходе на ФСБУ 25

Переход на ФСБУ 25 у арендодателя

По договорам, которые были классифицированы и учитываются как операционная аренда, у арендодателя при переходе на ФСБУ 25 никаких изменений не требуется.

А вот по неоперационным и лизинговым договорам арендатор должен отразить переход на новый стандарт только ретроспективно, с пересчетом сравнительных данных за предыдущие года, попадающие в отчетность.

Действовать при этом рекомендуется так (по-прежнему рассматриваем случай обязательного перехода с 01.01.2022):
1. На 01.01.2022 по дебету счета расчетов с арендаторами (лизингополучателями) по каждому договору следует зафиксировать величину инвестиции в аренду. Вычисляется она по формуле.
1. Стоимость предметов аренды (лизинга) нужно списать по таким правилам:
- Предмет лизинга по условиям договора учитывается на балансе лизингополучателя. Оставшуюся стоимость предмета, не включенную в расходы на дату перехода на ФСБУ 25, переносят на счет 97 (далее покажем проводки). Стоимость предмета, учтенную за балансом, тоже нужно списать;
- Предмет аренды (лизинга) учитывался на балансе арендодателя. В этом случае по КТ 01(03) показывается первоначальная стоимость предмета, а по ДТ 02 — амортизация, которую успели начислить до перехода на ФСБУ 25;
1. Разницы, возникшие между дебетовыми и кредитовыми оборотами по предыдущим пунктам, относят на счет 84.
Пример

Учетные записи у арендо- и лизингодателя при переходе на ФСБУ 25

Аналогично потребуется скорректировать данные по 2021 и 2020 году для сопоставимости в бухотчетности.

Лизинг учитывается с признанием права пользования активом и обязательства по аренде независимо о того, кто ведет налоговый учет имущества или на чьем балансе учитывается имущество по договору. Лизинговое имущество может быть принято к учету сразу при поступлении, без формирования отдельного документа "Принятие к учету ОС". При поступлении в лизинг добавлена возможность дисконтирования лизинговых платежей. В расчетах сумм амортизации, лизинговых платежей и процентов учитываются изменения условий лизинга.

Операции по договору лизинга учитываются у лизингополучателя по следующей схеме:

Поступление в лизинг

Принятие к учету предмета аренды позднее выполняется документом "Принятие к учету ОС" с видом операции "Предметы аренды".

Полный интерфейс: меню "ОС и НМА - Поступление основных средств - Поступление в лизинг".

Полный интерфейс: меню "Отчеты - Стандартные отчеты - Оборотно-сальдовая ведомость по счету".

Перечисление лизинговых платежей

Полный интерфейс: меню "Банк и касса - Банк - Банковские выписки".

Начисление лизинговых платежей

Полный интерфейс: меню "Покупки - Покупки - Поступление (акты, накладные, УПД) - Услуги лизинга".

Регламентные операции по лизингу

Амортизация предмета аренды начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия к учету. Если договором не предусмотрен выкуп имущества, то начисление амортизации заканчивается в месяце окончания договора лизинга.

Полный интерфейс: меню "Операции - Закрытие периода - Закрытие месяца - Амортизация и износ основных средств".

Полный интерфейс: меню "Операции - Закрытие периода - Закрытие месяца - Признание в НУ арендных платежей ".

Полный интерфейс: меню "Операции - Закрытие периода - Закрытие месяца - Начисление процентных расходов".

Изменение условий лизинга

Полный интерфейс: меню "ОС и НМА - Учет основных средств - Изменение условий лизинга".

Завершение лизинга

Полный интерфейс: меню "ОС и НМА - Учет основных средств - Выкуп предметов лизинга".

Переход на ФСБУ 25/2018

Добавлена возможность учета по ФСБУ 25/2018 договоров лизинга, которые начали действовать до перехода на ФСБУ 25/2018. Если учет имущества осуществлялся лизингополучателем до перехода на ФСБУ 25/2018, то корректируются остатки по счетам. Изменения по бухгалтерским счетам отражаются специальной регламентной операцией "Переход на ФСБУ 25", которую необходимо вручную выполнить после сдачи отчетности за год, предшествующий переходу на ФСБУ 25/2018. Корректировка остатков по счетам 09 и 77 для организаций, применяющих ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", будет реализована в следующих версиях.

Полный интерфейс: меню "ОС и НМА - Поступление основных средств - Поступление в лизинг".

Полный интерфейс: меню "Операции - Закрытие периода - Закрытие месяца - Переход на ФСБУ 25".

Полный интерфейс: меню "Отчеты - Стандартные отчеты - Анализ субконто".

Читайте также: