Арендатор имеет право определять как и для какой цели используется предмет аренды

Обновлено: 30.06.2024

Предприятия, за исключением госсектора, должны применять ФСБУ 25/2018, начиная с фин. отчетности за 2022 год. Помимо этого правила новой модели распространяются и на другие договоры, положения которых совместно или отдельности предусматривают передачу арендодателем, участником договора лизинга или другим лицом за плату лизингополучателю или иному лицу (арендатору) имущества во временное пользование.

Возможность применения нового Стандарта есть уже сейчас и организации могут начать разработку новой учетной политики, сближая учеты по МСФО (IFRS) 16 и ФСБУ 25/2018.

В связи с возникновением множества вопросов на такую актуальную тему, предлагаем в данной статье рассмотреть основные нововведения ФСБУ 25/2018 и принципиальные отличия с МСФО (IFRS) 16.

Ключевые моменты 16 стандарта МСФО и ФСБУ 25/2018

Определение объекта аренды

Ключевым активом (объектом) аренды признается актив, у которого единовременно выполнены следующие условия:

Срок аренды четко определен;
Объект должен быть идентифицирован, арендодатель не может сделать замену объекта на аналогичный;
Арендатор может получать финансовые выгоды от актива в течение всего срока аренды;
Направление использования объекта аренды определяется арендатором, или условие использования объекта аренды определено договором аренды.

Источник: приложение А, п. В14, В31 МСФО (IFRS) 16

Должны быть выполнены все перечисленные пункты. В случае невыполнения хотя бы одного из них – МСФО (IFRS) 16 не применяется.

Объектом аренды признается актив, у которого реализованы следующие условия:

Срок аренды четко определен;
Объект обязан быть идентифицирован, у арендодателя нет возможности провести замену объекта на аналогичный;
Арендатор имеет право на финансовые выгоды от актива в течение всего срока аренды;
Направление использования объекта аренды определяется арендатором.

Источник: п.5 ФСБУ 25/2018

Должны быть выполнены все перечисленные пункты. В случае невыполнения хотя бы одного из них – ФСБУ 25/2018 не применяется.

Что включается в арендные платежи

Платежи, которые предусмотрены возможностью пользования объектом аренды, не осуществленные на дату начала аренды, в т.ч.:

Любая фиксированная оплата к получению без стимулирующих платежей по аренде;
Переменные платежи по аренде, которые зависят от ставок и индексов на дату начала аренды;
Желаемые суммы по гарантиям ликвидационной стоимости;
Цена исполнения опциона на покупку, если есть вероятность того, что арендатор исполнит данный опцион;
Возможные штрафы за прекращение арендных отношений.

Источник: п.27 МСФО (IFRS) 16

Запланированные в будущем договором платежи за вычетом НДС и других возмещаемых налогов, в т.ч.:

Разовые и периодические платежи в зафиксированной сумме без учета платежей арендодателя в пользу арендатора;
Переменная оплата по аренде, которая зависит от ставок и индексов по дате начала аренды;
Справедливая стоимость встречного предоставления на дату передачи объекта;
Платежи по смене сроков аренды, а также оплата, которая связана с правом выкупа объекта, если у арендатора есть цель воспользоваться этим правом;
Гарантированные суммы, связанные с выкупом объекта в конце срока аренды

Источник: п.7 ФСБУ 25/2018

Расчет справедливой стоимости

Расчет справедливой стоимости приведен для МСФО (IFRS) 16 и относится к учету у арендодателя: сумма, по которой есть возможность погашения обязательства по сделке между независимыми сторонами или произвести обмен актива. Источник: приложение А МСФО (IFRS) 16

По правилам МСФО (IFRS) 16

Источник: п.8 ФСБУ 25/2018

Расчет срока аренды

Срок аренды рассчитывается из периода аренды, не подлежащий досрочному завершению расторжения;

Периоды, предусматривающие опцион на продление /сокращение срока аренды, если велика вероятность его исполнения/неисполнения. Источник: п.18МСФО (IFRS)16

Период времени может описываться через объем использования идентифицированного актива (например, количество единиц продукции, которые будут произведены с использованием единицы оборудования). Источник: п.10 IFRS16

В конкретный срок аренды включаются следующие периоды: самой аренды, периоды за которые платежи не начисляются, а также период, на который стороны намерены продлить/сократить срок аренды. Источник: п.9 ФСБУ 25/2018

Учет у арендатора

Право на упрощенный порядок учета договора

Допускается при краткосрочной и аренде малоценных объектов, т.е. без отражения права пользования и обязательства в договоре. Признанию подлежит только расход по арендным платежам в прибылях и убытках.

Отражение изменений в краткосрочном договоре аренды, если арендатор в отношении него не применяет стандарт

Арендатор должен считать договор новым договором аренды в одном из следующих случаев:

произошла модификация договора аренды;
изменен срок аренды (например, арендатор исполняет опцион, который ранее не учитывался при определении срока аренды).

Источник: п.7 А МСФО (IFRS)16

В данной модели обозначена необходимость приведения арендных платежей с применением заложенной в договоре процентной ставки в случае, если ставка дисконтирования может быть определена.

Если ставка не может быть определена – в этом случае арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором. Источник: п.26 МСФО (IFRS)16

Для дисконтирования используется ставка, при которой можно привести к равенству стоимость будущих арендных платежей, негарантированную ликвидационную стоимость предмета аренды и справедливую стоимость аренды.

Негарантированная ликвидационная стоимость объекта аренды равноценна предполагаемой справедливой стоимости предмета аренды, которую арендатор будет иметь к концу срока аренды, за вычетом суммы, подлежащей оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Если ставка дисконтирования не может быть определена способом, описанным выше, должна быть применена ставка, по которой арендатор привлекает или смог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды. Источник: п.15 ФСБУ 25/2018

Отражение изменений в договоре аренды

При выполнении следующих условий арендатор учитывает изменения договора в качестве отдельного договора аренды:

Изменения в договоре расширяют сферу применения договора аренды в связи с добавлением дополнительного права пользования базовыми активами;

Начисления за аренду увеличиваются на сумму, сопоставимую с ценой отдельного договора на дополнительный объем и корректировки такой цены, отражающие обстоятельства конкретного договора.

Источник: п.44 МСФО (IFRS)16

Пример : У арендодателя есть имущественный комплекс, который состоит из нескольких зданий одинаковой стоимости. Первоначальный объект аренды – одно здание. В случае наличия намерения у арендатора модифицировать договор аренды, взяв в аренду второе здание из комплекса, он должен будет учитывать второе здание в отдельном договоре (добавилось право пользования, возмещение за аренду сопоставимо с ценой отдельного договора).

Учет у арендодателя

Определение финансовой аренды

Финансовая аренда предполагает переход практически всех рисков и выгод, связанных с использованием данного актива. Источник: п.62 МСФО (IFRS)16

Неоперационная аренда предполагает переход экономической выгоды и рисков, установленных правом собственности арендодателя на предмет аренды. Источник: п.25 ФСБУ 25/2018

Определение операционной аренды

Операционная аренда не предполагает переход рисков и выгод, которые связаны с владением объекта аренды. Источник: п.62 МСФО (IFRS)16

Объекты учета аренды классифицируются в качестве операционной аренды, если экономические выгоды и риски на предмет аренды, несет арендодатель. Источник: п.26 ФСБУ 25/2018

Отражение изменений договора аренды

В случае если модификация договора аренды предусматривает расширение списка объектов аренды, а также если изменения арендных платежей сопоставимы с ценой отдельного договора, данная модификация может быть признана арендодателем новым договором аренды. Источник: п.79 МСФО (IFRS)16

Арендодатель должен учесть имущество в качестве нового возникшего объекта с даты вступления в силу изменений, если:

объект изначально определен как объект операционной аренды;
объект изначально определен как предмет лизинга, но вступление в силу изменений на дату заключения договора аренды привело бы к классификации активов в качестве операционной аренды. Источник: п.31 ФСБУ 25/2018

Финансовая аренда (лизинг) у арендодателя

Определение стоимости инвестиции

Стоимость инвестиций можно оценить несколькими способами:

Источник: п.68 МСФО (IFRS)16

Чистая стоимость инвестиций в аренду должна быть определена путем дисконтирования по процентной ставке валовой стоимости инвестиции,

валовая стоимость инвестиции на дату предоставления предмета аренды определяется как сумма справедливой стоимости предмета аренды и затрат по договору аренды, понесённых арендодателем.

В чистую стоимость инвестиций в аренду на дату предоставления предмета аренды арендодателем включается справедливая стоимость предмета аренды. Источник: п.33 ФСБУ 25/2018

Раскрытие информации

Арендатор и арендодатель должны раскрыть информацию в примечаниях к предоставляемому отчету о финансовом положении, отчете о прибылях или убытках и отчете о движении денежных средств.

Информация должна предоставить пользователям отчетности основания для оценки влияния договоров аренды на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки арендатора. Источник: п.51 МСФО (IFRS)16

В бухгалтерской отчетности организации должна быть раскрыта информация об объектах учета аренды, если эта информация оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Источник: п.43 ФСБУ 25/2018

Выделим основное, что необходимо сделать предприятиям в связи с введением ФСБУ 25/2018:

У предприятий, по которым должен проводиться обязательный аудит, есть возможность принять решение о сближении учетов, не дожидаясь 2022 года. Но при этом нужно проработать учетную политику согласно новой модели. Сначала организация должна выделить договоры, по которым требуется применение Стандарта. Важно брать во внимание приоритет экономического содержания условий договора. Предприятия принимают решения о использовании либо неиспользовании ими новой модели в отношении договоров, исполнение которых истечет до конца отчетного года, начиная с которого она решила применять Стандарт.

Также важно отметить, что у организаций есть выбор порядка учета по аренде и лизингу с 2019 года. Организации, раскрывающие составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность, вправе при формировании учетной политики руководствоваться не федеральными стандартами бухгалтерского учета, а требованиям МСФО (п.7 ПБУ 1/2008).

ПБУ 25 от 2018 года (правильнее его называть ФСБУ 25/2018) – новый стандарт, все еще вызывающий вопросы у бухгалтеров при его применении. В этом материале разберем подробно основные положения нового ПБУ по аренде основных средств с точки зрения учета у арендатора и арендодателя.

Новое ПБУ Аренда с 2019 года

Обязательным к применению новое ПБУ по аренде становится с бухгалтерской отчетности за 2022 год. При этом разрешено не применять стандарт в отношении тех арендных договоров, исполнение которых истекает до конца 2022 года (или года, начиная с отчетности за который начали применять ФСБУ 25/2018).

Таким образом, у бухгалтеров есть три года, чтобы вникнуть в новые требования по учету аренды и освоиться с ними. Напомним, что начать применять стандарт можно и до крайнего срока. Такой подход рекомендован арендаторам и арендодателям, у кого есть или планируются долгосрочные договора аренды, срок действия которых истечет после 31.12.2022.

Как организации перейти на учет аренды (лизинга) по ФСБУ 25/2018, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.

Заблаговременный переход на учет по правилам ФСБУ 25/2018 в таком случае избавит бухгалтеров от ретроспективного пересчета показателей отчетности за предшествующие 2022 году отчетные года. Отметим, также, что решение применять новый стандарт по аренде ранее 2022 следует прописать в учетной политике и раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если же вы перешли на ФСБу 25/2018 с 2022 года, придется пересчитать показатели прошлых лет ретроспективно.

Пример отражения в учете и отчетности арендатора перехода на ФСБУ 25/2018 с ретроспективным пересчетом показателей от КонсультантПлюс:
На дату начала применения стандарта (01.01.2021) у организации имеется действующий договор аренды производственного помещения, согласно которому:
дата заключения договора аренды и дата предоставления помещения в аренду (дата подписания акта приема-передачи помещения) - 01.10.2019;
срок аренды - 7 лет;
арендный платеж составляет 500 000 руб. (без учета НДС) и уплачивается ежеквартально на первое число каждого квартала;.
Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите к расчетному примеру.

Новые правила учета аренды по ПБУ 25/2018: учет у арендатора

Новый стандарт предусматривает учет арендных платежей для арендатора в двух вариантах:

Арендатор, как и прежде, равномерно списывает аренду в расходы, исходя из условий договора.

Однако, чтобы применять данный метод, потребуется выполнить несколько обязательных условий:

Договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, и не предусмотрено право выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа.
Предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

То есть, вариант становится не применим для лизинга и для субарендаторов.

Срок аренды не превышает 12 месяцев на дату получения арендуемого имущества.
Рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов.

Таким образом, применять старый порядок списания расходов по аренде можно только для краткосрочных договоров или для аренды предметов невысокой стоимости.

Еще одна возможность дана для арендаторов, применяющих упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и отчетности. Таким позволено учитывать любые договора аренды по старом способу .

Второй вариант – по МСФО

Если выполнить условия предыдущего пункта не получилось – аренду следует учитывать как право пользования активом по международным правилам.

Это означает следующее:

На дату получения арендуемого актива он признается в бухгалтерском учете как оцененное право пользования активом
Одновременно признается обязательство по арендным платежам

Тот, кто учитывал лизинг на балансе арендатора – поймет о чем идет речь. Порядок признания аналогичен, только теперь он будет распространяться и на имущество, арендуемое не по договору именно лизинга. Мы подробно расписывали порядок приема к учету объекта лизинга здесь.

Величина оценки обязательства по аренде – то есть сумма к уплате арендодателю за период с момента получения предмета аренды и до окончания действия договора аренды;
Платежи, осуществленные на дату получения предмета аренды или до такой даты. Имеются ввиду залоги, обеспечения, предоплаты и т.п., прописанные в договоре;
затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования. Считаются по аналогии с приемом к учету объекта ОС;
Величина подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства по завершению договора аренды. Имеются в виду прописанные в договоре аренды будущие затраты арендатора по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до оговоренного состояния и т.п.

При расчете всех показателей следует применять общее правило признания активов – они должны быть надежно оценены для признания в учете.

ФСБУ 25/2018 также применяется при лизинге. В бухучете при получении предмета лизинга лизингополучателю нужно признать право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде. А лизингодателю - учесть процентные начисления по инвестиции в составе доходов по обычным видам деятельности.

Как это сделать на практике, в деталях разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Полный пробный доступ к К+ можно получить бесплатно. Если вы лизингополучатель, вам поможет это Готовое решение, а если лизингодатель — тогда вам в этот материал.

Амортизация права пользования объектом

Сформированную и учтенную на балансе стоимость права аренды арендатор амортизирует (п.17 ФСБУ 25/2018). Для правила есть исключения — случаи, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются (например, земля).

Принятый для расчета амортизации срок полезного использования права не должен превышать срок договора аренды. Тут тоже есть исключение — если в договоре предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору по истечении договора аренды.

Оценка обязательства по аренде

Обязательство по договору аренды оценивается и учитывается по приведенной стоимости.

То есть суммы, которые вы потратите в будущем на оплату аренды следует учитывать не по номиналу, а по их будущей стоимости. Определять такую стоимость надо путем дисконтирования.

Подробная инструкция, как именно определять приведенную стоимость при учете аренды рассказано в п. 15 ФСБУ 25/2018.

Новое ПБУ: учет аренды у арендодателя

Арендодатель тоже будет вести учет аренды двумя способами. Способы по ФСБУ 25/2018 зависят от классификации аренды

Операционная аренда

Если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель, то аренда будет признаваться операционной.

При определении типа аренды в расчет можно принять любое из следующих обстоятельств:

Срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды может использоваться;
Предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;
На дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;
Прочие обстоятельства, говорящие о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

При операционной аренде арендодатель признает доходы признает равномерно (п. 41 ФСБУ 25/2018) и не изменяет прежний порядок учета актива в связи с его передачей в аренду.

Не операционная (финансовая) аренда

Аренда признается не операционной, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом пользования предметом аренды (п. 25 ФСБУ 25/2018).

Признаками того, что аренда финансовая, будет любое из обстоятельств:

Условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
Арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;
Срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды остается пригодным к использованию;
На дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
Возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;
Арендатор имеет возможность продлить установленный договором срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;
Прочие обстоятельства, подтверждающие переход к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности на предмет аренды.

Чистая стоимость определяется путем дисконтирования валовой стоимости аренды по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат по договору.

Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю арендных платежей за весь период аренды и потенциальной ликвидационной стоимости предмета аренды.

Только арендатор рассчитает и учтет у себя обязательство в пассивах, а арендодатель учтет у себя инвестицию в активах.

Изменения стоимости инвестиций

Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

Проценты по инвестиции признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены. Процентный доход рассчитывается следующим образом: чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на процентную ставку за этот период. (Выполняется действие, обратное дисконтированию, чтобы стоимость, которая на начало периода была приведенной, на конец периода стала текущей).

Затраты, связанные с договором аренды, арендодатель включает в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат, а справедливую стоимость предмета аренды — в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату передачи предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду

Итоги

Новое ПБУ по аренде основных средств приближает российские нормативы к МСФО. Бухгалтерам, чьи компании не попадают под предусмотренные стандартом исключения, придется разобраться в международной классификации договоров аренды, в том, как посчитать приведенную стоимость денег и верно признать активы и обязательства в бухотчетности.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

С 1 января 2022 года каждой коммерческой организации нужно будет применять стандарт бухгалтерского учёта аренды ФСБУ 25/2018. Новый стандарт можно применять и раньше, но это следует отразить в бухгалтерской отчётности. Наш эксперт Анастасия Лапшина рассмотрела основные принципы ведения учёта для арендатора и арендодателя, а также объяснила, как раскрыть информацию в бухгалтерской (финансовой) отчётности.

В КонсультантПлюс имеется много аналитического материала по данной теме, есть также ситуации из практики, которые быстро вам помогут изучить и применить новые правила в вашем бухгалтерском учёте.

ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество выдаётся во временное пользование. Чтобы перейти на учёт аренды по ФСБУ 25/2018, нужно внести изменения или дополнения в учётную политику.

Лизингодатель и лизингополучатель применяют ФСБУ 25/2018 вне зависимости от наличия в договоре условия о том, на чьём балансе учитывается имущество.

Вкратце опишем, что изменилось. Ранее арендная плата была признана арендатором как расход. Теперь, по новым правилам, необходимо признать амортизируемый актив (в виде права пользования) и обязательство по аренде, на которое начисляются проценты и которое погашается по мере уплаты арендных платежей. В ФСБУ 25/2018 имеется ряд упрощений практического характера, применение которых позволит учитывать операционную аренду как раньше. Чтобы было возможно реализовать такие упрощения, договор аренды должен соответствовать ряду требований.

Для арендодателя данным стандартом предусмотрено право классифицировать объекты учёта аренды как объекты учёта операционной аренды или объекты учёта финансовой аренды – от этого зависят бухгалтерские проводки.

Для учёта финансовой аренды вводится новый вид актива — инвестиции в аренду. Доходы признают в виде начислений процентов за эти инвестиции. Для операционной аренды сохраняются прежние правила учёта периодических поступлений. При упрощённом бухгалтерском учёте можно любую аренду учитывать как операционную и отражать только периодические платежи от арендатора. Исключение — договоры с правом выкупа предмета аренды или последующей субаренды (п. п. 11, 12 ФСБУ 25/2018).

Как вести учёт арендатору?

По общему порядку организация применяет ФСБУ 25/2018 ретроспективно (п. 49 ФСБУ 25/2018). Для этого на дату начала применения ФСБУ балансовая стоимость всех соответствующих активов и обязательств корректируется (с учётом признания новых объектов и списания ранее признанных объектов) до той стоимости, которая должна была бы быть в бухгалтерском учёте на данную дату, если бы ФСБУ 25/2018 применялось и ранее. Итоговая разница относится на нераспределённую прибыль.

Вместо ретроспективного пересчёта арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределённую прибыль. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учёта не признаётся, сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, не пересчитываются (п. 50 ФСБУ 25/2018).

Аренда со сроком 12 месяцев или менее может учитываться, как и раньше, списанием арендной платы на расходы. Но такой порядок надо закрепить в учётной политике.

При аренде на срок больше 12 месяцев надо отразить право пользования активом и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Срок аренды для целей амортизации права на аренду определяется исходя из срока аренды, указанного в договоре с учётом права на продление срока, которое планируется использовать, то есть нужно исходить из планируемого руководством арендатора срока использования объекта аренды.

Обязательство по аренде покажите на счёте 76 по приведённой стоимости будущих арендных платежей на дату оценки. Эта стоимость определяется путём дисконтирования номинальных величин будущих арендных платежей. При этом надо применять ставку дисконтирования, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заёмные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения ФСБУ 25/2018 в отношении конкретного ППА. Исключение сделано для арендаторов, которые применяют упрощённый учёт: они могут ориентироваться на номинальные цифры, указанные в договоре.

После принятия к учёту величину обязательства по аренде арендатор увеличивает на начисляемые проценты и уменьшает на уплаченные арендные платежи.

Проценты он отражает в расходах, за исключением тех, которые включает в стоимость актива.

При прекращении договора аренды арендатор списывает балансовую стоимость ППА и обязательство по аренде (п. 23 ФСБУ 25/2018).

См. дополнительную информацию:

Как вести учёт арендодателю?

Арендодатель объекты учета аренды в соответствии с п. 24 ФСБУ 25/2018 должен классифицировать на:

объекты операционной аренды;
объекты неоперационной (финансовой) аренды.

Арендодатель должен классифицировать объекты по каждому договору. При этом содержание договора имеет приоритет перед формой.

По договорам операционной аренды переход на ФСБУ 25/2018 не влечёт изменений ни в бухгалтерском учёте, ни в отчётности.

Имущество, переданное в операционную аренду, учитывайте, как и раньше, на счёте 01. Арендную плату начисляйте также проводкой Д62 — К91, а если аренда ваш основной вид деятельности — Д62 — К90 (п. п. 41, 42 ФСБУ 25/2018).

По договорам неоперационной (финансовой) аренды арендодатель переходит на новый стандарт только с применением ретроспективного пересчёта (п. 49 ФСБУ 25/2018). Он обязан на 1 января того года, с которого начнёт учёт по новым правилам, поставить на учёт чистую инвестицию в аренду, дебиторскую задолженность по счёту 76 в той стоимости, в которой она должна была бы стать, если бы он с самого начала вёл учёт аренды по правилам ФСБУ 25/2018.

На дату предоставления предмета аренды арендатору необходимо признать в качестве актива инвестицию в аренду в размере её чистой стоимости, которая должна быть равна справедливой стоимости предмета аренды и понесённых арендодателем в связи с договором аренды затрат, за вычетом полученных на момент передачи объекта авансовых платежей. Если справедливая стоимость предмета аренды не известна, то рассчитайте чистую стоимость инвестиции через её валовую стоимость и ставку дисконтирования (п. п. 32, 33 ФСБУ 25/2018). В последнем случае справедливую стоимость предмета аренды можно определить путём вычитания из чистой стоимости инвестиции затрат в связи с передачей объекта в аренду и прибавления авансовых платежей.

В дебет этого счёта арендодатель включает справедливую стоимость предмета аренды. ОС, предоставленное в аренду, списывается с бухучёта (п. 34 ФСБУ 25/2018).

В течение срока аренды чистая стоимость инвестиции увеличивается на сумму процентов и уменьшается на полученные арендные платежи (без учёта НДС) (п. п. 7, 36 ФСБУ 25/2018).

в доходы по обычным видам деятельности, если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации;
в прочие доходы — в ином случае.

Процентный доход арендодатель рассчитывает путём умножения чистой стоимости инвестиции в аренду на начало периода, за который определяется доход, на процентную ставку за такой период. В качестве процентной ставки используется ставка, при которой приведённая валовая стоимость инвестиции на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и затрат, понесённых арендодателем в связи с договором аренды (п. п. 33, 37 ФСБУ 25/2018).

Валовая стоимость инвестиции определяется как сумма номинальных величин будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

Проводки при неоперационной аренде:

См. дополнительную информацию:

Стандарт ФСБУ 25/2018 кардинально изменил подходы к бухгалтерскому учёту аренды. Новые правила учёта действительно сложные и требуют детального рассмотрения, изучения и применения на практике.

При применении ФСБУ 25/2018 по учету аренды нужно использовать новые правила, о чем указывает Минфин.

ФСБУ 25/2018 — для учета аренды

Для учета аренды можно использовать федеральный стандарт 25/2018, который до 2022 г. компаниям разрешено применять добровольно. Однако для некоторых субъектов этот стандарт является обязательным.

Положения ФСБУ 25/2018 определяют осуществление учета по арендным и лизинговым договорам. Этот стандарт регламентирован Приказом Минфина от 16.10.2018 г. № 208н, и его обязательно применяют при финансовой аренде. Что касается операционной аренды, то арендодатель должен только определять изменение оценочных значений (п. 41 ФСБУ 25/2018).

Кто обязан использовать ФСБУ 25/2018

ФСБУ 25/2018 необходимо будет применять всем хозяйствующим субъектам с отчетности за 2022 г. Но, по мнению Минфина, они должны использовать по арендным операциям либо новый стандарт, либо МСФО, даже несмотря на обязательность ФСБУ с 2022 г.

Ведомство объясняет свои требования положением по бухгалтерскому учету в отношении учетной политики. В ПБУ указано, что если федеральные стандарты не содержат способа учета конкретных операций, то субъект должен сам его разработать с учетом требований МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008). Это требование действует с 2017 г.

Но есть и другой вариант — применять новый стандарт ФСБУ 25/2018 не с 2022 г., а досрочно. И тогда компаниям не нужно сами разрабатывать и утверждать способ учета аренды.

Учет аренды по правилам ФСБУ 25/2018

Для учета аренды по правилам ФСБУ 25/2018 установлено два способа. Рассмотрим их подробнее для арендатора.

Первый способ

Раньше субъекты учитывали только текущие расходы по арендным операциям. Также арендованный объект следовало отражать на счете 001. Но многие организации этого не делали, а, кроме того, не раскрывали в пояснениях сведения об арендованных объектах. В отчетности невозможно было увидеть, что у компании имеется арендованное имущество и обязательства по арендному договору. На данный момент организации, использующие этот способ учета, должны указывать аренду на балансе.

На дату получения объекта в бухучете отражается право пользования данным активом. Вместе с этим нужно учитывать и обязательство по аренде. Оно представляет собой задолженность субъекта по арендным платежам за весь срок арендного договора.

По какой стоимости нужно учитывать обязательство по аренде и право пользования этим имуществом? Это размер будущих платежей по арендному договору. Однако они должны учитываться по приведенной стоимости, определяемой на основании дисконтирования.

Кроме того, в стоимость права пользования арендованного объекта включаются:

арендные платежи, перечисленные арендодателю на дату получения объекта и до даты его получения;
сопутствующие затраты, к примеру, на транспортировку и доставку, подготовку и монтаж;
оценочные обязательства по демонтажным работам и иным затратам в будущем, которые арендатору нужно будет осуществить согласно арендному договору.

Организация должна амортизировать право пользования арендованным объектом. В этих целях устанавливается срок полезного использования данного актива. Если компания в последующем не будет его выкупать, то срок полезного использования равняется сроку аренды.

Под дисконтированием понимается процесс, позволяющий определить сумму в настоящий момент, которой эквивалентна сумма к уплате в будущем.

В банк положен вклад 1 000 руб. под 5% годовых. Через год сумма на вкладе будет 1 000 руб. * 1,05 = 1 050 руб. Соответственно, на данный момент сумма в 1 000 руб. эквивалентна сумме в 1 050 руб. через год. Или — сколько будет стоить 1 000 руб. через год при условии вклада денег в банк.

Что касается аренды, то действие нужно произвести наоборот — узнать, сколько сегодня стоят платежи, которые будут уплачиваться в будущем. Этот процесс как раз и называется дисконтированием, а используемая при этом ставка процентов — ставкой дисконтирования.

Компания заключила договор аренды, по которому через год она должна заплатить арендную плату в размере 300 000 руб. Чему будет эквивалентна эта сумма в настоящий момент времени? Чтобы посчитать, нужно сумму умножить на коэффициент дисконтирования.

Он рассчитывается по такой формуле:

1 / (1 + Ставка дисконтирования/100) кол-во периодов дисконтирования

Например, ставка дисконтирования равна 5%. Тогда, коэффициент дисконтирования за 1 год равен:

1 / (1 + 5/100) 1 = 0,952381.

Дисконтированная сумма равна:

300 000 * 0,952381 = 285 714,30 руб.

Какая ставка дисконтирования применяется при арендных операциях? Зачастую используют такую ставку при арендных операциях с выкупом, чтобы приведенная стоимость платежей по аренде равнялась рыночной стоимости актива. Если таким методом ее не получается рассчитать, то используют ставку, по которой арендатор может взять заем на срок, сопоставимый со сроком аренды.

Дисконтированная стоимость меньше суммы платежей по арендному договору, поэтому компания будет учитывать на балансе общий размер арендной платы меньше, чем по договору. В нашем примере это не 300 000 руб., а 285 714,30 руб. Однако по окончании срока действия договора в бухучете должна быть сумма всех платежей по аренде, как установлено договором — 300 000 руб. В этих целях организация периодически увеличивает обязательство по аренде на проценты. Это делается на отчетную дату либо в зависимости от периодичности уплаты аренды.

Проценты устанавливаются по ставке дисконтирования. И одновременно с этим нужно уменьшать обязательство по аренде на уплаченные платежи.

Второй способ

При этом способе учета арендных операций организация в течение всего срока действия договора равномерно включает в расходы арендные платежи. При этом в бухучете не отражаются право пользования объектом и обязательство по его аренде.

Данный способ можно применять в таких ситуациях:

срок аренды не более 12 мес. Например, договор заключен на 11 мес. с последующей пролонгацией на этот же период. В этом случае корректнее применять первый способ, поскольку здесь присутствует долгосрочная аренда (п. 9 ФСБУ 25/2018);
стоимость арендованного объекта не больше 300 000 руб. Необходимо сравнить с установленным лимитом рыночную стоимость актива без учета амортизации, т.е. берется в расчет стоимость нового аналогичного объекта;
арендатор вправе применять упрощенный учет. ФСБУ 25/2018 разрешает использовать второй способ учета аренды тем компаниям, которые ведут упрощенный бухучет. К примеру, это право могут использовать малые субъекты с выручкой не более 800 млн. руб. и размером активов больше 400 млн. руб. (п. 5 ст. 6 Закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ, п. 1 ст. 5 Закона от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ). Однако эти субъекты вообще вправе не применять ФСБУ до 2022 г. Они могут разрабатывать учетную политику по принципу рациональности (п. 7.2 ПБУ 1/2008), т.е. закрепить в ней, что арендованные активы отражаются на счете 001, а арендные платежи — на счете 26 или 44.

Какой способ учета выбрать

При выборе способа учета нужно понимать, что первый — достаточно сложный по сравнению со вторым. Но в то же время второй можно применять только в случаях, если аренда является краткосрочной, стоимость актива не больше 300 тыс. руб. или компания имеет право вести упрощенный бухучет.

Для применения второго способа учета аренды необходимо выполнение еще двух дополнительных условий:

договор не должен предусматривать переход права собственности на арендуемый объект и выкуп актива по цене значительно ниже рыночной;
арендатор не планирует передавать актив в субаренду.

Корреспонденция у арендатора согласно ФСБУ 25/2018

Согласно требованиям ФСБУ 25/2018, арендатор отражает в учете не сам актив, а одновременное право его пользования и обязательство по арендным платежам. Обязательство оценивается как сумма всех платежей по арендному договору.

Если компания ведет упрощенный учет, она может использовать номинал платежа на дату оценки. Иные субъекты должны дисконтировать сумму по правилам п. 15 ФСБУ. Обязательство уменьшается на размер перечисленных платежей по аренде.

Право пользования оценивается по фактической стоимости, которая включает размер обязательства по арендному договору, расходы на доставку и подготовку объекта и т.д. (п. 13 ФСБУ). Право пользования списывается через начисление амортизации, как и собственные основные средства (п. 10, 17 ФСБУ).

Корреспонденция в этом случае может быть такой:

Дт 08 Кт 76-ар — получено право пользования

Дт 01 Кт 08 — отражено право пользования

Дт 20 Кт 02 — начислена амортизация по праву пользования

Дт 76-ар Кт 76 — начислен платеж по договору аренды

Дт 76 Кт 51 — уплачен платеж по договору аренды

Но имеются некоторые исключения, к примеру, арендатор может не отражать право пользования объектом и обязательство по договору аренды в таких ситуациях:

субъект имеет право вести упрощенный учет;
рыночная цена актива меньше 300 тыс. руб.;
на дату получения арендуемого объекта срок арендного договора был меньше 12 мес.

Последний пункт относится к тем договорам, которые не содержат условия о выкупе объекта или о праве арендатора передать актив в субаренду (п. 11, 12 ФСБУ 25/2018). В этой ситуации хозяйствующий субъект может учитывать арендуемое имущество как и раньше, но на забалансовом счете (Инструкция на основании Приказа Минфина от 31.10.2000 г. № 94н). ПО ФСБУ бухучет не зависит от того, кем именно отражается на балансе актив в аренде.

Ответственность за неприменение ФСБУ 25/2018

Допустим, субъект не разработал самостоятельно способ учета аренды на основании МСФО и не применяет ФСБУ 25/2018. В этом случае повышается риск появления вопросов от аудиторов в ходе проведения проверки.

Однако у ИФНС не будет претензий, если налогоплательщик не скорректирует бухучет арендных операций. Если компания не подлежит обязательному аудиту, то учет аренды можно и не менять.

С какого момента использовать ФСБУ 25/2018

Если субъект примет решение о том, чтобы использовать ФСБУ 25/2018, этот момент нужно указать в учетной политике. Далее нужно проверить, по каким арендным договорам изменится бухучет. Для арендатора это те договоры, по которым нужно использовать первый способ. Исключением являются договоры, заканчивающиеся в году, в котором субъект начинает применять ФСБУ. К ним можно не применять положения нового стандарта (п. 51 ФСБУ).

К примеру, арендный договор заключен в прошлом году, и для него нужно применять первый способ учета. Арендатор не может пересчитать показатели отчетности. Тогда нужно отразить право пользования объектом по рыночной цене и обязательство по приведенной стоимости платежей, еще не перечисленных арендодателю (п. 50 ФСБУ).

Если арендодатель решит применять ФСБУ, следует внести поправки в учет договоров, считающихся финансовой арендой. Иными словами, нужно пересчитать активы и обязательства так, как если бы субъект применял ФСБУ с начала действия арендного договора.

Читайте также: