Принцип экономической обоснованности управления имуществом

Обновлено: 19.05.2024

Исходя из положений указанного постановления (п. 3, 9) под деловой целью подразумеваются разумные экономические или иные причины действий налогоплательщика.

Как указано в п. 9 Постановления № 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, выяснение действительной деловой цели стало своеобразным субъективным тестом налоговой службы при выявлении в действиях налогоплательщиков стремления, в первую очередь, получить необоснованную налоговую выгоду (уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также приобретения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета).

В дальнейшем в Налоговый кодекс РФ была введена ст. 54.1 (Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ), установившая, пусть и без использования термина, требование к налогоплательщику для законного уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего взысканию налога: основной целью совершения сделки (операции) не должна являться неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Выявление деловой цели

Выяснение истиной деловой цели, которую преследовал налогоплательщик при совершении тех или иных действий, является обязанностью налогового органа, которую он реализует в процессе проведения мероприятий налогового контроля (п. 5 ст. 82 НК РФ).

Например, по итогам выездной налоговой проверки налоговый орган может принять решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в доказательство которого установлено, в частности, обстоятельство получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Так, согласно п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). Деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

В указанном письме также отражена схема действий налоговых органов при установлении в качестве основной деловой цели получения налоговой экономии: налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а преследует лишь цель уменьшения налоговых обязательств и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

Важно заметить, что налогоплательщики не лишены права минимизировать налоговые обязанности при осуществлении хозяйственных операций, так как обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала., однако в таком случае им предстоит обосновать отсутствие искусственности операций, наличие хозяйственного смысла в них.

Предмет доказывания

Исходя из подп. 1 п. 2 ст. 54.1, п. 1 ст. 122 НК РФ в предмет доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) по мотивам отсутствия у налогоплательщика реальной деловой цели будет входить установление налоговым органом в качестве основной цели совершения сделки (операции) неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога.

Существуют две основные ситуации, связанные с оспариванием налоговым органом деловой цели налогоплательщика:

1) сделка (операция) налогоплательщика вообще не преследовала каких-либо деловых целей, а ставила лишь задачу необоснованной налоговой экономии;

Учитывая, что наличие или отсутствие деловой цели – всегда субъективный результат проверки сделки (операции), налоговый орган и налогоплательщик доказывают ее с помощью доказательственных фактов (сведениях о косвенных фактах). Налоговый орган, в частности, представляет в качестве доказательств сведения, подтверждающие, что деловые цели у организации были другими или отсутствовали вообще, например: 1) деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентом, который не исполняет своих налоговых обязанностей; 2) наличествует взаимозависимость участников сделок, осуществление между ними транзитных расчетов по сделкам с использованием одного банка; 3) отсутствие намерения получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности по сделкам; 4) первичными документами не подтверждается реальность хозяйственных операций налогоплательщика с контрагентом; 5) отсутствуют разумные экономические или иные причины заключения договоров (например, постановления Арбитражного суда Московского округа от 23 января 2018 г. № Ф05-9625/16 по делу № А40-97907/2015; от 24 февраля 2016 г. № Ф05-590/16 по делу № А41-72008/2014; Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 января 2017 г. № Ф07-12558/16 по делу № А52-503/2016).

Таким образом, один из основных вопросов, ставящихся как налоговым органом, так и судом, – установление намерения налогоплательщика в получении экономического эффекта по результатам совершения сделки (операции).

Доказывание. Рекомендации по доказательственной работе. Практические примеры

Обязанностью налогоплательщика в целях оспаривания решения налогового органа о доначислении налога и привлечении к налоговой ответственности налогоплательщика по мотивам отсутствия реальной деловой цели является именно обоснование наличия в качестве основной цели совершения сделки (операции) достижения определенного экономического эффекта, не связанного с возможностью уменьшения налоговой базы. Возникшая в результате таких сделок (операций) налоговая выгода носит факультативный характер для налогоплательщика.

Также доказательствами реальной деловой цели будут являться свидетельства получения прибыли от сделок (операций), совершения действий в рамках уставных видов деятельности, учет операций в бухгалтерской отчетности как налогоплательщика, так и его контрагентов.

При этом необходимо иметь в виду, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельных оснований для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).

Рассмотрим на нескольких конкретных примерах, что понимается под наличием или отсутствием деловой цели.

Иначе говоря, если определенный тип отношений закреплен законом, для их оформления законом предусмотрена четкая и недвусмысленная правовая форма, налогоплательщик именно так и оформил свою операцию, и при этом нереальность операции не доказана налоговым органом, то отказ в налоговых правах и льготах налоговым органам нельзя признать законным.

Пример 2. Противоположную позицию ВАС РФ занял в Постановлении Президиума от 1 ноября 2005 г. № 9660/05, указав, что формальное заключение договоров не с целью экономической деятельности, а для искусственного создания условий для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость является основанием для отказа в применении льгот, если поводом для такого вывода послужила следующая искусственная ситуация: на момент заключения договора у контрагента не было ни давальческого сырья, ни материалов, с территории налогоплательщика сырье не вывозилось, однако налогоплательщик использовал документы, подписанные с указанным контрагентом как доказательства реальности экономической деятельности и наличия деловой цели. Металл, используемый в незавершенном производстве, с территории налогоплательщика фактически не вывозился, но по документам значился как реализованный контрагенту от третьего лица. Переработав металл, налогоплательщик приобретал его у контрагента и реализовывал в режиме экспорта.

Таким образом, как уже было изложено, налоговый орган может квалифицировать спорную ситуацию как вообще не преследующую каких-либо деловых целей, а направленную лишь на достижение необоснованной налоговой экономии.

Сторонами были подтверждены валютные опционы put и call со сроками исполнения в период 2008 г. на общую сумму более 90 млн долларов США. Данная сумма была определена обществом, исходя из среднемесячного размера валютной выручки в 36 млн долларов США, рассчитанного по результатам деятельности за январь–август 2008 г.

Наличие у налогоплательщика обязательств, выраженных в валюте, не означает отсутствия экономического смысла в совершении операций хеджирования валютных рисков в условиях, когда значительную часть доходов от реализации (70–80%) составляют доходы от реализации продукции на экспорт. В IV квартале 2008 г. размер исполненных обществом рублевых обязательств (расчеты с поставщиками, оплата труда, налоговые платежи, возврат кредитов) составил 3 288 704 203 руб. Исходя из этой структуры доходов и расходов, исполнение обществом рублевых обязательств, размер которых значительно превышает доходы, получаемые в рублях, невозможно без конвертации валюты.

Наличие у налогоплательщика обязательств, выраженных в долларах США, и уменьшение размера этих обязательств в рублевом исчислении при падении курса доллара не означают отсутствия экономического интереса в принятии мер, направленных на снижение негативных последствий, возникающих при названном развитии экономической ситуации применительно к доходной части. Прогнозируя укрепление рубля, организация вправе преследовать цель получить положительный экономический эффект одновременно в результате как уменьшения размера собственных денежных обязательств, выраженных в долларах США, так и получения курсовой прибыли от продажи банку валютной выручки по курсам, указанным в валютных опционах.

Судами был сделан необоснованный вывод о том, что совершенные налогоплательщиком опционные сделки могли бы быть признаны в качестве операций хеджирования только при условии, если бы эти сделки исполнялись путем продажи долларов США, поступивших на счета общества в качестве платы за реализованную по внешнеэкономическим контрактам продукцию. Обоснованность и допустимость сделанных налогоплательщиком прогнозов развития экономической ситуации и мер, принятых для снижения валютных рисков, а также правомерность оценки совершенных валютных опционов как сделок, имевших своей целью хеджирование указанных рисков, подтверждены представленными налогоплательщиком в материалы дела заключениями, подготовленными несколькими аналитическими организациями. Согласно названным заключениям эффективность избранной обществом стратегии хеджирования в виде комбинации валютных опционов call и put с одинаковыми датами исполнения и суммами базисного актива состояла в том, что она позволяет застраховать валютный риск на случай падения курса доллара США по отношению к рублю и не уплачивать при этом опционную премию банку (в обмен на ограничение курсовой прибыли, которая могла бы быть получена обществом в случае, если бы эти прогнозы не оправдались и курс доллара США не упал, а, напротив, вырос).

Таким образом, вывод об отсутствии у налогоплательщика интереса в страховании риска наступления неблагоприятных последствий, которые могли бы возникнуть в результате снижения курса доллара США, и, как следствие, для квалификации спорных валютных опционов в качестве операций хеджирования, убыток от которых может быть отнесен на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, сделан судами без должных к тому оснований.

Итак, минимизация возможных потерь бизнеса (в том числе в связи с риском изменения валютного курса) при отсутствии претензий к реальности таких операций является самостоятельной, допустимой, разумной деловой целью, так как снижение расходов направлено на достижение более экономичного и, следовательно, более эффективного ведения бизнеса, и в конечном итоге – на увеличение прибыли.

Пример 4. В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 29 июля 2015 г. № 303-КГ15-1752 по делу № А51-5267/2013 по вопросу о деловой цели компенсации технологических потерь, возникающих в процессе ее транспортировки, в форме закупки электрической энергии, положительно для налогоплательщиков разъяснено следующее: налогоплательщик покупает у общества электрическую энергию в целях компенсации технологических потерь, возникающих в процессе ее транспортировки, и сделан обоснованный вывод, что в отношении количества энергии, не дошедшей до потребителей, энергосетевая организация по отношению к энергоснабжающей организации выступает в качестве потребителя, приобретающего электроэнергию по регулируемым тарифам (ценам) с учетом сбытовой надбавки гарантирующего поставщика для осуществления операций, облагаемых НДС, – оказания услуг по передаче электрической энергии. Таким образом, у общества возникает обязанность по уплате стоимости энергии на основании ст. 544 ГК РФ… в данном случае происходит передача на возмездной основе права собственности на электроэнергию, приобретаемую в целях компенсации потерь, как на необходимую составную часть материальных затрат для осуществления обществом деятельности по передаче электрической энергии, что является объектом налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, поэтому налогоплательщик обоснованно воспользовался правом на вычет по НДС. Поскольку услуги по передаче электроэнергии являются операциями, облагаемыми налогом на добавленную стоимость, а приобретение электроэнергии для компенсации сверхнормативных потерь в сетях непосредственно связано с этой деятельностью и осуществляется в силу прямого указания закона, сетевая организация вправе принять к вычету налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком электроэнергии.

Следовательно, если по характеру деятельности налогоплательщика невозможно обойтись без каких-либо расходов, то такие расходы признаются правомерно учтенными.

В связи с указанным делом нас интересует понимание деловой цели уплаты лицензионных платежей при конкуренции ведения деятельности иностранной организацией через дочернее общество или через постоянное представительство.

Читайте также: