Право аренды земельного участка бухгалтерский учет

Обновлено: 04.05.2024

ОПИСАНИЕ СИТУАЦИИ:

Организация А арендодатель и организация Б арендатор заключили договор аренды земельного участка.

ВОПРОСЫ:

Как отражать получение арендованного имущества и арендные платежи в бухучете каждой из сторон, если по условиям договора аренды земельного участка:

срок аренды 11 месяцев;
выкуп не предусмотрен.

ОТВЕТ:

Обращаем Ваше внимание на то, что Применять ФСБУ 25/2018 надо только к тем договорам, которые относятся к финансовой аренде.

Квалифицировать имущество как объект операционной или финансовой аренды нужно исходя из сути каждого договора, независимо от его названия.

Учет у арендодателя

Для арендодателя правила учета аренды зависят от того, является аренда операционной или неоперационной (финансовой).

Поэтому арендодателю нужно классифицировать объекты учета аренды по каждому договору с учетом требования приоритета содержания перед формой (п. 24 ФСБУ 25/2018).

Основной признак операционной аренды — сохранение за арендодателем экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности на предмет аренды.

Главное отличие неоперационной (финансовой) аренды от операционной — переход к арендатору таких экономических выгод и рисков.

Обстоятельства, свидетельствующие о распределении экономических выгод и рисков, следующие:

Для классификации аренды в качестве операционной или финансовой достаточно наличия хотя бы одного из перечисленных выше обстоятельств.

Таким образом, Арендодатель должен разделить аренду на финансовую и операционную.

Аренда считается финансовой, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды (в частности, договоры аренды с правом выкупа, а также договоры аренды на срок, сопоставимый со сроком полезного использования объекта аренды).

Если такие выгоды и риски не переходят к арендатору, аренда рассматривается в качестве операционной (срок аренды намного меньше срока полезного использования объекта аренды, либо предметом аренды являются объекты, имеющие неограниченный срок использования (например, земельные участки), либо общая сумма арендных платежей по договору существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды).

Учет финансовой аренды предполагает признание в качестве актива чистой инвестиции в аренду (отражается на счете 76). Доходы при этом признаются в виде процентных начислений по этой инвестиции.

При операционной аренде учет ведется арендодателем традиционным способом, то есть сам предмет аренды продолжает учитываться на балансе арендодателя в прежнем порядке, а доход по арендным платежам признается равномерно или на основе иного систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

В рассматриваемой ситуации:

предметом аренды является земельный участок, имеющий неограниченный срок использования; и
договором аренды земельного участка не предусмотрены ни переход права собственности ни возможность выкупа.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что Арендодатель сохраняет за собой экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды.

Поэтому для Арендодателя аренда будет считаться операционной арендой.

Бухучет при передаче недвижимости в аренду

Переданный в аренду объект недвижимости продолжает оставаться в собственности арендодателя.

Следовательно, стоимость этого объекта недвижимости с баланса арендодателя не списывается (п. 29 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Передача недвижимости в аренду должна найти отражение в аналитическом учете по указанным счетам.

Амортизацию по переданному в аренду объекту недвижимости (зданию, сооружению и т.п.) начисляет арендодатель (п. п. 49, 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

При этом земельные участки не подлежат амортизации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Учет у арендатора

В общем случае Арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.

То есть арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде (п.10 ФСБУ 25/2018).

Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется в том же порядке, что и аналогичные по характеру использования активы (основные средства) (за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются).

Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки.

Арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде при одновременном выполнении следующих условий (п. 11, п.12 ФСБУ 25/2018):

а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Таким образом, так как договором аренды земельного участка не предусмотрены ни переход права собственности, ни возможность выкупа по цене значительно ниже справедливой стоимости и не предполагается передача ОС в субаренду (п. 12 ФСБУ 25/2018), то арендатор в рассматриваемой ситуации может вести учет операций по аренде земельного участка традиционным способом.

Бухучет при получении недвижимости в аренду

Отражение в бухучете получение основных средств в аренду

Порядок учета расходов в виде арендной платы

Арендные платежи признаются расходами равномерно, например ежемесячно на последнее число месяца.

Основанием для признания расходов по аренде является акт об оказании услуг, если его составление предусмотрено договором аренды.

В ином случае следует составить бухгалтерскую справку на основании договора и акта приема-передачи имущества в аренду.

Арендная плата отражается в учете следующими проводками:

Отражение в бухучете операции по возврату арендованного имущества

Форма акта приема-передачи (возврата) имущества из аренды может быть согласована в качестве приложения к договору аренды.

Если ранее была заведена инвентарная карточка на арендованное ОС, то при возврате имущества в инвентарной карточке следует отразить выбытие арендованного объекта ОС.

Бухгалтерский учет по договору перенайма земельного участка (покупка права аренды)

Ситуация:

Организация на основании открытых торгов в ходе конкурсного производства приобрела право аренды на земельные участки под зданиями.

Как отразить указанную операцию в бухгалтерском учете?

Краткий ответ:

Приобретение за плату права аренды земельных участков является возмездным перенаймом земельного участка.

Расход в виде платы за перенаем признается в бухгалтерском учете единовременно на дату государственной регистрации соглашения о перенайме,

В связи с разными правилами признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете Организация обязана формировать временные разницы и соответствующие им ОНА.

Правовое обоснование:

В соответствии с п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем).

В п.5. ст. 22 Земельного кодекса РФ также указано, что арендатор земельного участка[1], вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу. в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия арендодателя при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется.

Согласно Определению ВС РФ по Делу № 309-ЭС16-4636 от 08.09.2016г. отсутствие согласия арендодателя на передачу прав и обязанностей по договору аренды другому арендатору препятствует продаже права аренды в раках дела о банкротстве.

В соответствии с Определением ВС РФ от 26.02.2016г. № 306-КГ15-15500 по делу № А72-13047/2014 при наличии в договоре аренды запрета на передачу прав другому лицу, права не могут быть реализованы в рамках дела о банкротстве.

В связи с вышеизложенным перед заключением подобной сделки необходимо убедиться в соблюдении права арендодателя.

Из вышеизложенного также следует, что между прежним арендатором-банкротом и новым арендатором – победителем торгов возникли отношения по возмездному перенайму земельного участка.

Бухгалтерский учет.

расходы по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 10/99);

прочие расходы (п.11 ПБУ 10/99).

По мнению консультантов, на основании договора о приобретении права аренды земельного участка у Организации возникло право стать новым арендатором по договору аренды. Иные права у нового арендатора, в т.ч., связанные с извлечением экономических выгод от сделки, не возникают.

Оплачивая соответствующие арендные платежи, экономические выгоды новый арендатор будет извлекать из договора аренды.

Следовательно, затраты, связанные с перенаймом, не отвечают критериям признания актива в бухгалтерском балансе и классифицируются в качестве расхода.

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 признание указанных расходов производится на дату государственной регистрации договора соглашения о перенайме.

Из вышеизложенного следует, что расход в виде платы за перенаем признается единовременно на дату государственной регистрации соглашения о перенайме.

На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н в бухгалтерском учете производится запись

В случае, когда в договоре аренды данная стоимость не указана, по мнению консультантов Организации целесообразно запросить у арендодателя информацию о стоимости арендуемых земельных участков.

При несогласии арендодателя предоставить указанные сведения, по мнению консультантов, целесообразно произвести оценку арендованного земельного участка. Данная оценка отражается в отчетности. Ее недостоверная величина приведет к недостоверной отчетности. Отмечаем, что имеются иные позиции по данному вопросу.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете расходы на выплату вознаграждения за перенаем учитываются единовременно, в то время как в налоговом учете распределяются на период действия договора аренды. (Смотрите налоговый учет сделки)

Следовательно, в бухгалтерском учете Организации возникают временные разницы, порядок учета которых установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. № 114н.

В месяце признания в бухгалтерском учете расхода на перенаем у Организации возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), которые будут уменьшаться (погашаться) по мере признания расхода в виде платы за перенаем земельного участка в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Следовательно, в месяце регистрации перехода права Организация в бухгалтерском учете отражает запись по отражению отложенного налогового актива (ОНА) - Дт.09 – Кт 68.пр.

В последствии ежемесячно отражается погашение ОНА бухгалтерской записью Дт. 68 пр. – Кт. 09[2].

Примечания:

[1] за исключением резидентов особых экономических зон - арендаторов земельных участков, участников свободной экономической зоны на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя, которым земельные участки предоставлены в аренду без проведения торгов для реализации договоров об условиях деятельности в свободной экономической зоне, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2014 года N 377-ФЗ "О развитии Республики Крым и города федерального значения Севастополя и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя", а также субъектов малого и среднего предпринимательства, арендующих земельные участки, включенные в перечни государственного имущества и муниципального имущества, предусмотренные частью 4 статьи 18 Федерального закона от 24 июля 2007 года N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"

[2] Отмечаем, что с 2020г. внесены изменения в ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 20.11.2018г. № 236н).

Однако изменения в Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета 94н, не вносились. В связи с чем, по мнению консультантов, целесообразно применять корреспонденцию счетов, установленную Инструкцией по применению Плана счетов №94н.

Как отражаются в учете организации, применяющей общий режим налогообложения, операции по аренде земельного участка, находящегося в муниципальной собственности (у муниципалитета)?

Согласно договору аренды ежемесячная арендная плата составляет 80 000 руб., расчетные документы на сумму арендной платы выставляются арендодателем ежемесячно.

Земельный участок используется в основной производственной деятельности организации. Организация применяет метод начисления учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли.

Гражданско-правовые отношения

Земельный участок, находящийся в муниципальной собственности, предоставляется организации в аренду на основании заключенного договора аренды (п. 2 ст. 22, пп. 3 п. 1 ст. 39.1 Земельного кодекса РФ) .

Условия договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, определяются гражданским законодательством, ЗК РФ и другими федеральными законами и должны учитывать особенности, предусмотренные ст. 39.8 ЗК РФ (п. 1 ст. 39.8 ЗК РФ).

Размер платы за аренду земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, определяется в порядке, установленном ст. 39.7 ЗК РФ, в соответствии с основными принципами определения арендной платы, установленными Правительством РФ. Размер арендной платы указывается в договоре аренды (п. 4 ст. 22 ЗК РФ). В данном случае арендная плата, в соответствии с договором, уплачивается ежемесячно.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

По общему правилу исходя из нормы п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ арендаторы муниципального имущества признаются налоговыми агентами по НДС и обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю-муниципалитету, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Однако из анализа законодательства следует, что плата за аренду муниципального земельного участка - это платеж за пользование природным ресурсом, который является неналоговым доходом местного бюджета (пп. 1 п. 1 ст. 6 ЗК РФ, п. 3 ст. 41, ст. ст. 42, 62 Бюджетного кодекса РФ).

Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами (к которым, как было рассмотрено, относится и плата за аренду муниципального земельного участка) не облагаются НДС на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, арендная плата за пользование земельным участком, находящимся в муниципальной собственности, НДС не облагается. Аналогичной точки зрения придерживаются Минфин России и налоговые органы (см., например, Письма Минфина России от 18.10.2012 N 03-07-11/436, ФНС России от 30.11.2006 N ШТ-6-03/1157@). По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Соответственно, у организации в отношении указанной арендной платы не возникает обязанностей налогового агента, предусмотренных п. 3 ст. 161 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, на последнее число отчетного (налогового) периода независимо от факта оплаты (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

По общему правилу расходы признаются при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. если они обоснованны и документально подтверждены. В данной консультации исходим из предположения, что данные условия выполняются. О порядке документального подтверждения расходов в виде платы за аренду см. Письмо Минфина России от 15.06.2015 N 03-07-11/34410, а также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет

Расходы на аренду земельных участков, используемых в производственной деятельности, являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Указанные расходы признаются ежемесячно исходя из суммы арендной платы, причитающейся арендодателю по договору за текущий месяц, независимо от даты фактического перечисления арендной платы (п. п. 6, 6.1, 16 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по принятию к учету затрат на аренду, а также по расчетам с арендодателем производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

В данной статье мы рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций, связанных с договором аренды у арендатора. Сразу отметим, что учет со стороны арендатора никак не зависит от учета данных операций со стороны арендодателя. И по большому счету арендатору всё равно как арендодатель классифицирует у себя объект учета аренды.

Задача арендатора отразить или не отразить (в случае, оговоренном в Стандарте), операции с арендованным имуществом.

Начнем с того, кто имеет право не применять новые правила учета. В случае если договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа и предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду, а так же:

*️⃣ срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;

*️⃣ рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;

Тогда арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде.

По новым правилам срок аренды считается с учетом возможностей и намерений сторон его изменять (п. 9 ФСБУ 25/2018). В итоге общий срок с учетом продлений превысит 12 месяцев. Срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.

Срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. Течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды.

Кроме того, ФСБУ 25/2018 не применяется при предоставлении в аренду участков недр для геологического изучения, разведки и (или) добычи полезных ископаемых, результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены и объектов концессионного соглашения.

Мы исключили тех, кто имеет право не применять ФСБУ 25/2018 и, следовательно, дальше не читать данный материал.

А вот кто не попал в группу исключения, тот продолжает работать далее.

Арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.

Право пользования активом (далее ППА) признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:

Фактическая стоимость ППА изменяется в следующих случаях:

*️⃣ переоценка ППА. Это возможно, когда предмет лизинга по характеру использования относится к группе ОС, по которой вы приняли решение о проведении переоценки (п. 16 ФСБУ 25/2018);

*️⃣ пересмотр стоимость, например при изменении условий договора лизинга (п. 21 ФСБУ 25/2018). При изменении арендных (лизинговых) платежей в результате мер, принимаемых в связи с коронавирусом, следует учитывать документ МСФО "Уступки по аренде, связанные с пандемией COVID-19 (Поправка к МСФО (IFRS) 16)" (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 05.10.2020 N 226н) и документ МСФО "Уступки по аренде, связанные с пандемией COVID-19, действующие после 30 июня 2021 года (Поправка к МСФО (IFRS) 16)" (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 20.08.2021 N 112н).

Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом суммы, подлежащей оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

В случае если ставка дисконтирования не может быть определена, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

При полном или частичном прекращении договора аренды балансовая стоимость права пользования активом и обязательства по аренде списываются в соответствующей части. Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка).

Такском — один из крупнейших разработчиков сервисов для бизнеса в России. Компания является первым оператором электронной отчетности и основоположником обмена электронными документами в стране.