Как рассчитать среднеарифметическую величину удельного веса амортизируемого имущества

Обновлено: 28.05.2024

Если организация имеет обособленные подразделения, то чтобы внести авансовые платежи по налогу на прибыль, подлежащие зачислению бюджет субъекта РФ, ей необходимо определить долю прибыли, приходящейся на каждое из обособленных подразделений (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Доля прибыли определяется как средняя арифметическая величина:

удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения в общей среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда);

удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в общей остаточной стоимости амортизируемого имущества.

При расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для отнесения его к имуществу какого-либо подразделения не важно, на балансе какого подразделения это имущество числится. Важно, в каком именно подразделении имущество используется.

Если имущество используется в различных подразделениях, и точно определить, в каком именно подразделении оно используется, невозможно, то имущество учитывается при определении удельного веса как используемое в головной организации.

Пример. Расчет удельного веса остаточной стоимости имущества.

Предположим, общая остаточная стоимость основных средств в организации, которая имеет два филиала, составила 100 000 000 рублей. При этом на балансе головной организации числятся основные средства остаточной стоимостью 50 000 000 рублей, на балансе филиала № 1 – 30 000 000 рублей, филиала № 2 – 20 000 000 рублей.

Основные средства, числящиеся на балансе головной организации остаточной стоимостью 10 000 000 рублей используются в филиале № 2. Основные средства, числящиеся на балансе филиала № 1 остаточной стоимостью 5 000 000 рублей используются во всех трех подразделениях организации.

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества составит:

головной организации – 45% ((50 000 000 – 10 000 000 + 5 000 000) / 100 000 000 х 100%);

филиала № 1 – 25% ((30 000 000 – 5 000 000) / 100 000 000 х 100%);

филиала № 2 – 30% (20 000 000 + 10 000 000) / 100 000 000 х 100%).

Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/3007 от 23.01.2017

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения налогом на прибыль организаций и сообщает следующее.

Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, установлены статьей 288 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Указанные удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

При этом с учетом вышеизложенного амортизируемое имущество учитывается при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества того обособленного подразделения, в котором это имущество фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе какого подразделения оно учитывается.

Таким образом, при невозможности определения места фактического использования амортизируемого имущества применительно к конкретному обособленному подразделению, по мнению Департамента, остаточную стоимость этого имущества стоит учитывать при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества головной организации.

Настоящее письмо не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативно-правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Организации, у которых есть обособленные подразделения, авансовые платежи по налогу на прибыль, равно как и сам налог, уплачивают как по месту своего местонахождения, так и по "прописке" каждого своего "обособленца". С этой целью между подразделением и головным предприятием распределяется налоговая база. Собственно говоря, правила такого распределения не менялись уже достаточно давно. Однако практика показывает, что говорить о том, что в этой части у налогоплательщиков нет никаких проблем, пока преждевременно.

Обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Подразделение признается обособленным независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми оно наделяется (п. 2 ст. 11 НК).

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, у которых есть обособленные подразделения, установлены статьей 288 Налогового кодекса (далее - Кодекс). Пункт 2 данной нормы гласит, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее "обособленцев" исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения. То есть в федеральный бюджет авансовые платежи и налог уплачиваются по месту нахождения организации без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. А вот в региональные бюджеты авансы по налогу на прибыль и сам налог надлежит уплачивать и по месту нахождения организации, и по месту нахождения каждого из ее "обособленцев" исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения.

"Прибыльная" доля

Указанная доля прибыли, приходящаяся на каждое обособленное подразделение, определяется как среднее арифметическое двух величин:

- удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) подразделения в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом. Организация должна сама выбрать, какой из названных показателей будет применять для целей распределения прибыли - среднесписочную численность персонала или же расходы на оплату труда. Отметим также, что среднесписочная численность работников определяется в соответствии с Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения, которые утверждены Приказом Росстата от 26 октября 2015 г. N 498. В свою очередь, расходы на оплату труда определяются по данным налогового учета - во внимание принимаются расходы, поименованные в статье 255 Кодекса и признанные организацией в отчетном (налоговом) периоде;

- удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества по организации в целом.

Обратите внимание! Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, в зависимости от того, какой "трудовой" показатель организация выберет - среднесписочную численность или же расходы на оплату труда, доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, рассчитывается по одной из следующих формул:

Доля прибыли ОП = (Удельный вес среднесписочной численности ОП + Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества) : 2

Доля прибыли ОП = (Удельный вес расходов на оплату труда ОП + Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества) : 2.

"Имущественный" вопрос: четыре точки опоры

Наибольшее количество вопросов у организаций возникает при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества ОП. И тому есть вполне логичное объяснение.

Дело в том, что в пункте 2 статьи 288 Кодекса говорится именно об остаточной стоимости амортизируемого имущества. А под таковым, напомним, понимается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК).

Таким образом, амортизируемое имущество включает в себя и объекты основных средств, и НМА.

Между тем в той же статье 288 Кодекса уточняется, что удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяется исходя из. остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период. На этом основании Минфин, в частности, в письме от 23 мая 2014 г. N 03-03-рз/24791, уточнил, что при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения статьи 288 Кодекса учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. Причем при определении указанного показателя не учитываются не только НМА, но и остаточная стоимость любого иного амортизируемого имущества, отличного от ОС (напр., капвложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество).

Таким образом, делаем первый вывод:

- при определении удельного веса амортизируемого имущества во внимание принимаем только остаточную стоимость объектов ОС, относящихся к амортизируемому имуществу.

Однако на этом "история" с амортизируемым имуществом, которое нужно "подсчитать", не заканчивается. Разобравшись, что нужно "считать" только основные средства, осталось их еще каким-либо образом "поделить" между организацией и ее подразделением.

Проблема в том, что далеко не всегда организации выделяют "обособленцев" на отдельный баланс. Так что вполне вероятна ситуация, когда абсолютно все объекты ОС числятся на балансе головного предприятия. В связи с этим контролирующие органы в свое время разъясняли, что объекты ОС учитываются при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества того обособленного подразделения, в котором они фактически используются для получения дохода. То есть в данном случае нет никакой зависимости от того, на балансе какого подразделения "висит" этот объект (см. письма Минфина от 2 июля 2013 г. N 03-03-06/1/25274, от 10 мая 2011 г. N 03-03-06/2/77, от 13 ноября 2010 г. N 03-03-06/2/193).

Соответственно, делаем вывод второй:

- амортизируемое имущество учитывается при определении удельного веса остаточной стоимости ОС того подразделения, в котором это имущество фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе какого "обособленца" оно учитывается.

В то же время в письме Минфина от 23 января 2017 г. N 03-03-06/1/3007 уточняется, что при невозможности определения места фактического использования амортизируемого имущества применительно к конкретному "обособленцу" остаточную стоимость этого имущества стоит учитывать при определении удельного веса остаточной стоимости ОС головной организации. А это означает, что тот факт, что имущество, к примеру, простаивает, то есть не используется ни головным предприятием, ни ее "обособленцем", вовсе не дает оснований для того, чтобы "вычеркнуть" его из расчета доли "обособленной" прибыли. В расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества не участвует только остаточная стоимость ОС, исключенных из состава амортизируемого имущества (см., напр., письма Минфина от 11 февраля 2013 г. N 03-03-06/2/3364, от 1 апреля 2011 г. N 03-03-06/1/201 и т.д.). Итак, делаем третий вывод:

- в том случае, если невозможно определить, где фактически используется амортизируемое имущество, остаточную стоимость этого объекта нужно учитывать при определении удельного веса остаточной стоимости ОС головного предприятия.

В завершение напомним, что основания, по которым ОС выбывает из состава амортизируемого имущества, приведены в пункте 3 статьи 256 Кодекса. К ним отнесены объекты ОС, которые:

- переданы (получены) по договорам в безвозмездное пользование (за исключением случаев, когда получателем объектов являются органы госвласти);

- переведены по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находятся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Исключением является случай, когда модернизация, реконструкция и т.п. не мешает использовать объект в направленной на получение дохода деятельности.

На самом деле мы пока просто очертили круг объектов ОС, относящихся к амортизируемому имуществу, которые учитываются при определении доли прибыли "обособленцев". В то же время самой формулы, позволяющей, собственно, рассчитывать удельный вес ОС в этих целях, статья 288 Кодекса не содержит. Зато свое слово по этому вопросу сказал Минфин (см., напр., письма от 2 июля 2013 г. N 03-03-06/1/25274, от 19 сентября 2012 г. N 03-03-06/1/488 и т.д.). Чиновники констатировали, что остаточная стоимость основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества, за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости таких ОС. Соответственно, и рассчитывать ее нужно в порядке, аналогичном применяемому в целях исчисления базы по "балансовому" налогу на имущество, который определен в пункте 4 статьи 376 Кодекса. То есть берется остаточная стоимость ОС на первое число каждого месяца отчетного периода, а также на первое число следующего месяца (либо на 31 декабря года при расчете среднегодового показателя) и делится на количество месяцев в этом периоде плюс один. Таким образом, нужно определить данный показатель отдельно по каждому "обособленцу" и в целом по организации. Ну и последний штрих - определяем удельный вес остаточной стоимости ОП.

Данные расчеты нам помог сделать следующий - четвертый вывод:

- средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период определяется аналогично порядку, изложенному в пункте 4 статьи 376 Кодекса.

В то же время очевидно, что если у обособленного подразделения нет основных средств, то приведенная нами формула даст сбой - еще из школьной программы по математике мы точно знаем, что на ноль делить нельзя. Так как же тогда определять "обособленную" долю прибыли? Рецепт от Минфина таков: в подобных ситуациях показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения равен нулю.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Доля прибыли определяется как средняя арифметическая величина:

Пример. Расчет удельного веса остаточной стоимости имущества.

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества составит:

головной организации – 45% ((50 000 000 – 10 000 000 + 5 000 000) / 100 000 000 х 100%);

филиала № 1 – 25% ((30 000 000 – 5 000 000) / 100 000 000 х 100%);

филиала № 2 – 30% (20 000 000 + 10 000 000) / 100 000 000 х 100%).

Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/3007 от 23.01.2017

Если неотделимые улучшения увеличили первоначальную стоимость объекта недвижимости, то почему тогда при определении удельного веса остаточной стоимости надо выделять стоимость капитальных вложений? Действительно ли остаточная стоимость иного имущества не принимает участие в определении удельного веса остаточной стоимости ОС?

Арендатор может произвести за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества без вреда для него. При расчете налога на прибыль арендатор (на основании Налогового кодекса РФ) все затраты, произведенные на улучшение арендованных основных средств, может учесть для целей налогообложения как:

1) расходы в виде амортизации, начисляемой на сумму капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в амортизируемые арендованные основные средства;

2) как прочие расходы, связанные с проведением ремонта амортизируемых арендованных основных средств.

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, установлены ст. 288 НК РФ. При этом доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения – соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Финансовое ведомство отмечало, что при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. В частности, в письмах от 06.10.2010 г. № 03-03-06/1/633, от 10.03.2009 г. № 03-03-06/2/36, от 04.12.2008 г. № 03-03-06/1/672 говорится, что в указанный расчет не включается стоимость капвложений в арендованные объекты основных средств и нематериальных активов.

Понятие амортизируемого имущества гораздо шире, чем понятие основных средств. Ведь к амортизируемому имуществу согласно ст. 256 НК РФ еще относятся и нематериальные активы, и капитальные вложения. При расчете остаточной стоимости, мы основываемся на п. 1 ст. 257 НК РФ. В данной статье речь идет только об основных средствах. Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств (в форме неотделимых улучшений, произведенных Арендатором с согласия Арендодателя) не являются основными средствами, следовательно, их стоимость в расчете участвовать не может.

Еще одним дополнительным аргументом является право собственности. Арендованное имущество не принадлежит арендатору на праве собственности, а используется им временно в течение срока действия договора аренды. Согласно ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды. В отличие от отделимых улучшений неотделимые улучшения имущества в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в конечном счете, будут признаны собственностью арендодателя и перейдут к нему вместе с объектом аренды после окончания срока действия договора.

Несмотря на спорный характер рассматриваемого вопроса, считаем, что стоимость неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств не учитывается в расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение.

При определении удельной остаточной стоимости ОС учитывается только стоимость ОС самого плательщика, а не иных лиц. Если ОС находится в аренде у плательщика, то существенные улучшения увеличивают стоимость ОС у арендодателя, а не у плательщика.

Читайте также:

Как рассчитать среднеарифметическую величину удельного веса амортизируемого имущества

Комментарии