Как начислять амортизацию на арендованное имущество

Обновлено: 28.04.2024

Зачастую в ходе эксплуатации арендованного имущества арендатор производит неотделимые улучшения этого имущества. Например, устанавливает оконные решетки и металлические двери в арендованном здании. В связи с этим для арендатора актуальными являются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения таких неотделимых улучшений.

На вопрос ответили специалисты проекта "1С:Консалтинг.Стандарт".

Порядок учета неотделимых улучшений арендованного имущества напрямую зависит от того, возмещается ли их стоимость арендатору арендодателем при прекращении договора аренды.

Заметим, что право на возмещение стоимости неотделимых улучшений (таких, которые не отделимы без вреда для имущества) арендатор имеет только в том случае, если такие улучшения произведены с согласия арендодателя (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Кроме того, необходимо решить вопрос о том, чьей собственностью являются произведенные арендатором неотделимые улучшения. Это важно в ситуации, когда договором аренды возмещение капитальных вложений в арендованное имущество арендодателем арендатору не предусмотрено.

Однозначного решения данная проблема не имеет. С одной стороны, ст. 133 ГК РФ установлено, что вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, признается неделимой. То есть при проведении неотделимых улучшений арендованных объектов эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное (ст. ст. 134, 135 ГК РФ).

Исходя из данных норм гражданского законодательства, можно сделать вывод, что неделимая вещь представляет собой единый объект гражданских прав и право собственности распространяется на всю неделимую вещь. Иными словами, произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества, "следуя судьбе главной вещи", не будут являться собственностью арендатора, как и "главная вещь".

Вторая точка зрения заключается в том, что до момента возврата имущества арендодателю произведенные арендатором неотделимые улучшения являются собственностью последнего. Здесь обоснование следующее. Согласно правилам ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, до момента передачи арендодателю "улучшенного" имущества право собственности на улучшения принадлежит арендатору.

Как видим, вопрос о праве собственности на произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества нормами законодательства четко не урегулирован. При этом порядок учета улучшений напрямую зависит от того, чьей собственностью они являются. Поэтому во избежание разногласий с контролирующими органами сторонам договора аренды целесообразно включить условие о праве собственности на неотделимые улучшения в договор.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений арендованного имущества

В соответствии с п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Законченные капитальные вложения в арендованное имущество, являющиеся собственностью арендатора, зачисляются им в состав собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). При этом в отношении указанных капитальных вложений необходимо выполнение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01.

Затраты организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Принятие неотделимых улучшений к учету в составе ОС отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При этом организация может установить срок полезного использования неотделимых улучшений равным оставшемуся сроку действия договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

Если при прекращении действия договора аренды арендодатель возмещает арендатору затраты, произведенные на осуществление улучшений, передача неотделимых улучшений отражается в учете в порядке, установленном для операций по реализации основных средств.

Сумма возмещения, подлежащая получению от арендодателя по условиям договора аренды, признается прочим доходом организации и отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Сумма амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 (Инструкция по применению Плана счетов). Если срок амортизации улучшений устанавливается равным сроку действия договора аренды, то к моменту передачи улучшений арендодателю они будут полностью самортизированы. Поэтому расход в виде остаточной стоимости таких объектов в бухучете признан не будет (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Если затраты, произведенные арендатором на осуществление улучшений арендованного имущества, арендодателем не возмещаются, то операции по передаче улучшений отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для операций по безвозмездной передаче основных средств.

В общем случае при безвозмездной передаче ОС отражается его выбытие (п. 29 ПБУ 6/01). При этом в учете признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего ОС (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Если на дату выбытия неотделимые улучшения полностью самортизированы (остаточная стоимость равна нулю), то при их передаче арендодателю организация не признает прочий расход. На дату возврата арендованного объекта организация списывает сумму амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 (Инструкция по применению Плана счетов).

Если в договоре аренды не указано, что капитальные вложения в арендованный объект основных средств являются собственностью арендатора, то, исходя из п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, неотделимые улучшения не могут быть учтены арендатором как основные средства. В таком случае стоимость улучшений до момента их передачи арендодателю следует учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Передача неотделимых улучшений будет отражаться записью:

Дебет 91-2 Кредит 08 - списана стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором.

Однако не все специалисты признают правильным данный способ отражения в учете неотделимых улучшений, не являющихся собственностью арендатора. Есть мнение, что при таком способе учета нарушается его методология. Счет 08 предназначен для учета незавершенных капитальных вложений организации. В рассматриваемой ситуации капвложения завершены и являются сформированной частью стоимости арендованного основного средства. Поэтому учитывать их в качестве "незавершенки" не совсем корректно. При этом как вариант предлагается отражать затраты, связанные с осуществлением неотделимых улучшений арендованного объекта, в качестве расходов арендатора.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (п. п. 18, 19 ПБУ 10/99).

Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Порядок списания расходов будущих периодов в бухгалтерском учете необходимо предусмотреть в учетной политике организации. В рассматриваемой ситуации целесообразно установить такой способ списания расходов: равномерно, в течение срока действия договора аренды.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов" (Инструкция по применению Плана счетов). Учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов учета затрат (20, 23, 25, 26, 44) согласно учетной политике для целей бухучета.

Налог на прибыль

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений предоставленных в аренду объектов ОС, признаются амортизируемым имуществом.

Возможны разные варианты создания и передачи неотделимых улучшений от арендатора - арендодателю.

Рассмотрим случаи, когда стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем.

Сумма возмещения, полученная от арендодателя при передаче ему неотделимых улучшений (без учета НДС), признается организацией доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ арендатор может уменьшить сумму дохода на стоимость данных неотделимых улучшений (без учета НДС).

Причем это признание дохода и расхода производится по дате передачи неотделимых улучшений арендатором арендодателю.

Если данное возмещение производится в момент принятия неотделимых улучшений в эксплуатацию - то и в бухгалтерском и в налоговом учете неотделимые улучшения амортизируются арендодателем.

Если же стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем на дату возврата объекта ОС арендодателю, то в БУХГАЛТЕРСКОМ учете начисляет амортизацию уже арендатор.

Таким образом, в течение срока аренды, до передачи соответствующего объекта основных средств арендодателю, в бухгалтерском учете амортизацию начисляет арендатор, а в налоговом - арендодатель.

Следовательно, налоговый и бухгалтерский учет не совпадают, и сумма амортизационных начислений образует временные разницы и у арендатора и у арендодателя. Эти временные разницы погашаются в момент передачи неотделимых улучшений арендодателю.

Если законченные капитальные вложения в арендованное имущество НЕ компенсируются арендодателем арендатору, то (при условии наличия согласия арендодателя на такие улучшения) такие капитальные вложения являются собственностью арендатора. В этом случае они отражаются арендатором в бухгалтерском учете в качестве отдельных объектов собственных основных средств, которые подлежат амортизации. Сумма амортизации при этом определяется исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Выше говорилось, что в бухгалтерском учете срок полезного использования устанавливается равным оставшемуся сроку аренды. Таким образом, срок полезного использования в бухгалтерском учете и налоговом учете - РАЗНЫЙ. Соответственно, суммы амортизации - тоже разные.

В связи с этим в бухгалтерском учете арендатора будут ежемесячно возникать постоянные разницы.

Отдельного внимание заслуживает вопрос правомерности применения арендатором амортизационной премии в отношении улучшений в арендованное имущество.

По мнению Минфина России, правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяются. В качестве обоснования приведено следующее:

произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора;
для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьи 258 НК РФ (письмо Минфина России от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

Заметим, что чиновники придерживались такой позиции и раньше (см. письмо Минфина России от 20.10.2006 № 03-03-04/1/703). Однако по данному вопросу возможна и альтернативная точка зрения.

Во-первых, тот факт, что неотделимые улучшения арендованного имущества не являются собственностью налогоплательщика, никак не препятствует применению амортизационной премии. Действительно, амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Однако в абзаце 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ прямо сказано, что капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, являются амортизируемым имуществом. При этом пункт 9 статьи 258 НК РФ позволяет применять амортизационную премию в отношении любых капитальных вложений, кроме безвозмездно полученных основных средств. О том, что премия применяется только в отношении собственного амортизируемого имущества налогоплательщика, в данной норме не говорится.

Во-вторых, специальный порядок начисления амортизации, закрепленный в пункт 1 статьи 258 НК РФ для капитальных вложений в арендованное имущество, никаких ограничений на применение амортизационной премии не устанавливает.

Следовательно, если арендатор единовременно учтет в составе расходов до 10 % затрат на такие капитальные вложения, а оставшиеся расходы будет амортизировать в установленном НК РФ порядке, это не будет являться нарушением налогового законодательства. Однако отстаивать свою точку зрения арендатору, скорее всего, придется в суде.

Сумма возмещения, полученная от арендодателя при передаче ему неотделимых улучшений (без учета НДС), признается организацией доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом на основании подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ арендатор может уменьшить сумму дохода на стоимость данных неотделимых улучшений (без учета НДС).

Если затраты на капвложения арендатору не возмещаются, то передача улучшений имущества арендодателю в целях налогообложения прибыли признается безвозмездной передачей имущества. Стоимость неотделимых улучшений, передаваемых одновременно с возвратом арендованного основного средства, не признается арендатором расходом в соответствии с пункта 16 статьи 270 НК РФ. В свою очередь арендодатель не учитывает при налогообложении прибыли доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача результатов выполненных работ арендодателю (в том числе на безвозмездной основе) является объектом налогообложения по НДС. Следовательно, при возврате арендодателю имущества с неотделимыми улучшениями арендатор обязан исчислить этот налог. Именно такой точки зрения придерживаются чиновники (письма Минфина России от 29.08.2008 № 03-07-11/290; от 03.11.2006 № 03-03-04/2/231). Финансисты подчеркивают, что суммы НДС, исчисленные при безвозмездной передаче, в расходы при исчислении налога на прибыль не включаются, поскольку являются расходами, связанными с безвозмездной передачей (см. письмо Минфина России от 22.09.2006 № 03-04-11/178).

Сумма "входного" НДС по работам по улучшению объекта ОС принимается организацией-арендатором к вычету после принятия к учету выполненных работ при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Об альтернативной точке зрения по вопросу необходимости начисления НДС при передаче арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю смотрите в ИАС "1С:Консалтинг. Стандарт" в одном из ближайших выпусков аналитику "О налогообложении НДС при передаче неотделимых улучшений в рамках договора аренды" подраздела "Налог на добавленную стоимость" раздела "Налоги. Сборы. Платежи. Пошлина".

Налог на имущество

Капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, как возмещаемые, так и не возмещаемые арендодателем, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды (см. письмо Минфина России от 16.12.2008 № 03-05-05-01/73).

В случае если собственником неотделимых улучшений является арендодатель, то именно он должен платить налог на имущество.

Подробнее смотрите в ИАС "1С:Консалтинг. Стандарт" в одном из ближайших выпусков аналитику "О плательщике налога на имущество по неотделимым улучшениям в арендованное имущество" подраздела "Налог на имущество организаций" раздела "Налоги. Сборы. Платежи. Пошлина".

Вы сможете получать бесплатные юридические консультации от специалистов системы "1С:Консалтинг. Стандарт", если станете подписчиком этого продукта.

Договор аренды – правовой акт, в котором указываются:

1) наименование и качественные характеристики передаваемого основного средства;

3) размер и порядок оплаты арендной платы;

4) порядок возврата объекта.

Основными видами аренды являются:

– финансовая аренда (лизинг).

Имущество, передаваемое в текущую аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя и отражается у него в бухгалтерском учете обособлено. Арендодатель обязан выполнять за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, начислять по нему амортизацию. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт и платить арендную плату в соответствии с договором.

Бухгалтерские записи, осуществляемые арендатором и арендодателем, представлены в табл. 8.17.

Учет операций по аренде основных средств

Принято к учету основное средство, взятое в аренду

Начислена арендная плата

Арендная плата – НДС

Учтен НДС по арендной плате

Перечислена арендная плата

Снято с учета арендованное основное средство

Основное средство переведено в состав арендованных

Начислена арендная плата

Начислен НДС по арендной плате

Начислена амортизация по арендованному основному средству

Получены денежные средства (арендная плата) от арендатора

Основное средство переведено в состав собственных

Лизинг – это разновидность финансовой аренды, в которой участвуют продавец, лизингодатель и лизингополучатель, а также присутствует предмет, лизинга; таким образом, аренда осуществляется на основе трехстороннего договора, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и предоставить это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Предмет лизинга – любые непотребляемые вещи, кроме земельных участков и объектов природопользования.

Продавец – лицо, которое в соответствии с договором передает лизингодателю предмет лизинга.

Лизингодатель – лицо, приобретающее в ходе лизинговой сделки предмет лизинга у продавца и передающий его лизингополучателю.

Лизингополучатель – лицо, получающее предмет лизинга в ходе лизинговой сделки.

Лизингополучатель начисляет и перечисляет лизинговую плату лизингодателю.

Размер суммарной лизинговой платы должен превышать сумму лизинга и все затраты, связанные с лизинговой сделкой.

Допустим, предметом лизинга выступает самолет (рис. 8.2).

Рис. 8.2. Схема лизинга

Отличие лизинга от обычной аренды состоит в том, что приобретается новое основное средство, которое не требуется лизингодателю и передается лизингополучателю.

Лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт.

Имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора является собственностью лизингодателя.

Отражение операций финансовой аренды (лизинга) в бухгалтерском учете зависит от того, на чьем балансе лизингодателя или лизингополучателя будет учитываться имущество по условиям договора. Амортизацию должна начислять сторона договора, на балансе которой находится предмет лизинга.

Для организации, которая занимается лизингом, это обычная деятельность, затраты по которой относятся на счет затрат основного производства.

Бухгалтерские записи по учету лизинговых операций, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя представлены в табл. 8.18.

Лизинговые операции, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя

Принят к учету предмет лизинга

Договорная стоимость – НДС

Предмет переведен в статус предоставленного в лизинг

Отпущены материалы на лизинговую деятельность

Сумма расходов на лизинговую деятельность

Начислена заработная плата по лизинговой деятельности

Начислена амортизация по основному средству, используемому при лизинговой деятельности

Сумма расходов на лизинговую деятельность

Списаны затраты по лизинговой деятельности

Поступила лизинговая плата

Часть суммы лизинга

Принят к учету предмет лизинга

Начислена лизинговая плата

Учтен НДС по лизинговой плате

Перечислена лизинговая плата

Снят с учета предмет лизинга

1. Каковы признаки отнесения объекта учета к основным средствам?

2. Каким основным нормативным документом регулируется учет основных средств?

3. Что является учетной единицей основных средств в организации?

4. Что такое первоначальная стоимость основного средства и каким образом она формируется?

5. Что такое срок полезного использования основных средств и каким образом он определяется для целей бухгалтерского учета?

6. Что такое амортизация основных средств и как она связана с их износом?

7. Какие способы начисления амортизации основных средств установлены нормативно?

8. В чем сущность линейного и ускоренных методов начисления амортизации?

9. К каким объектам основных средств применим способ начисления амортизации пропорционально объему продукции?

10. Как влияет коэффициент ускорения амортизации при ее начислении способом уменьшаемого остатка на величину остаточной стоимости по годам и месяцам эксплуатации объекта?

11. Чем текущий ремонт отличается от капитального?

12. Что такое инвентаризация основных средств и какими силами она проводится в организации?

13. Что является основанием для проведения внеплановой инвентаризации основных средств в организации?

14. Что такое аренда основных средств, какая сторона договора аренды начисляет амортизацию?

15. Что такое лизинг основных средств?

16. Какими бухгалтерскими записями отражаются приобретение основного средства за плату по договору, начисление амортизации основных средств, позиция арендодателя (лизингодателя) основных средств, позиция арендатора (лизингополучателя) основных средств, позиция продавца предмета лизинга, позиция продавца основного средства?

17. Каков порядок предъявления к вычету НДС по приобретенным основные средствам?

18. Какими бухгалтерскими записями отражается возмещение недостачи основного средства при наличии и отсутствии виновного лица?

19. Каким образом учитываются затраты на демонтаж основных средств при списании объектов?

Приобретен промышленный холодильник по договору покупки за 300 000 руб. (в том числе НДС – 18 %). Учтены расходы за доставку собственным транспортом – 3000 руб. Грузчикам выплачено наличными за разгрузку – 600 руб. Холодильник введен в эксплуатацию. Оплачены затраты на рекламу продукции – 60 000 руб. Определить первоначальную стоимость холодильника при принятии его к учету.

Приобретено промышленное оборудование по договору за 240 000 руб. Консультационные услуги по заключению предстоящих договоров организации составили 12 000 руб., в том числе НДС – 18 %. Все расходы оплачены. Объект введен в эксплуатацию со сроком полезного использования десять лет, начислением амортизации способом уменьшаемого остатка и коэффициентом ускорения 1. Определить месячную сумму амортизации за 3-й год эксплуатации.

Приобретено здание по договору за 12 000 000 руб., в том числе НДС – 18 %. В соответствии с условиями договора в здании произведен ремонт. Стоимость ремонта – 600 000 руб., в том числе НДС – 18 %. Здание принято на учет 1 февраля текущего года с линейным способом начисления амортизации и сроком полезного использования 25 лет. Объект продан 30 ноября за 12 300 000 руб. Определить финансовый результат как разность доходов и расходов реализации и эксплуатации здания.

Компьютер стоимостью 30 000 руб. внесен в качестве вклада в уставный капитал. Для обеспечения работы на компьютере установлено программное обеспечение. Стоимость обеспечения и работы по договору – 3000 руб., в том числе НДС – 18 %. Компьютер принят к учету 1 февраля текущего года сроком на три года с начислением амортизации способом уменьшаемого остатка. Объект продан за 28 000 руб. 1 февраля. Определить финансовый результат как разность доходов и расходов реализации и эксплуатации компьютера.

Автомобиль с пробегом 10 000 км приобретен за 240 000 руб. За его регистрацию в ГИБДД уплачено 1500 руб. По данным автозавода, пробег объекта до капитального ремонта составляет 200 000 км.

Автомобиль поставлен на учет 1 марта текущего года. Объект продан 31 ноября текущего года за 220 000 руб., показания спидометра – 100 000 км. Определить финансовый результат как разность доходов и расходов реализации и эксплуатации автомобиля.

В результате проведения инвентаризации выявлена недостача системного блока компьютера. Первоначальная стоимость блока – 12 000 руб. Начисленная сумма амортизации по блоку – 1000 руб. Приказом руководителя недостача по блоку в размере 12 000 руб. отнесена на работника организации и возмещается из его заработной платы за два месяца. Определить разницу недостачи и возмещения за первый месяц.

С 1 января 2022 года каждой коммерческой организации нужно будет применять стандарт бухгалтерского учёта аренды ФСБУ 25/2018. Новый стандарт можно применять и раньше, но это следует отразить в бухгалтерской отчётности. Наш эксперт Анастасия Лапшина рассмотрела основные принципы ведения учёта для арендатора и арендодателя, а также объяснила, как раскрыть информацию в бухгалтерской (финансовой) отчётности.

В КонсультантПлюс имеется много аналитического материала по данной теме, есть также ситуации из практики, которые быстро вам помогут изучить и применить новые правила в вашем бухгалтерском учёте.

ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество выдаётся во временное пользование. Чтобы перейти на учёт аренды по ФСБУ 25/2018, нужно внести изменения или дополнения в учётную политику.

Лизингодатель и лизингополучатель применяют ФСБУ 25/2018 вне зависимости от наличия в договоре условия о том, на чьём балансе учитывается имущество.

Вкратце опишем, что изменилось. Ранее арендная плата была признана арендатором как расход. Теперь, по новым правилам, необходимо признать амортизируемый актив (в виде права пользования) и обязательство по аренде, на которое начисляются проценты и которое погашается по мере уплаты арендных платежей. В ФСБУ 25/2018 имеется ряд упрощений практического характера, применение которых позволит учитывать операционную аренду как раньше. Чтобы было возможно реализовать такие упрощения, договор аренды должен соответствовать ряду требований.

Для арендодателя данным стандартом предусмотрено право классифицировать объекты учёта аренды как объекты учёта операционной аренды или объекты учёта финансовой аренды – от этого зависят бухгалтерские проводки.

Для учёта финансовой аренды вводится новый вид актива — инвестиции в аренду. Доходы признают в виде начислений процентов за эти инвестиции. Для операционной аренды сохраняются прежние правила учёта периодических поступлений. При упрощённом бухгалтерском учёте можно любую аренду учитывать как операционную и отражать только периодические платежи от арендатора. Исключение — договоры с правом выкупа предмета аренды или последующей субаренды (п. п. 11, 12 ФСБУ 25/2018).

Как вести учёт арендатору?

По общему порядку организация применяет ФСБУ 25/2018 ретроспективно (п. 49 ФСБУ 25/2018). Для этого на дату начала применения ФСБУ балансовая стоимость всех соответствующих активов и обязательств корректируется (с учётом признания новых объектов и списания ранее признанных объектов) до той стоимости, которая должна была бы быть в бухгалтерском учёте на данную дату, если бы ФСБУ 25/2018 применялось и ранее. Итоговая разница относится на нераспределённую прибыль.

Вместо ретроспективного пересчёта арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределённую прибыль. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учёта не признаётся, сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, не пересчитываются (п. 50 ФСБУ 25/2018).

Аренда со сроком 12 месяцев или менее может учитываться, как и раньше, списанием арендной платы на расходы. Но такой порядок надо закрепить в учётной политике.

При аренде на срок больше 12 месяцев надо отразить право пользования активом и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Срок аренды для целей амортизации права на аренду определяется исходя из срока аренды, указанного в договоре с учётом права на продление срока, которое планируется использовать, то есть нужно исходить из планируемого руководством арендатора срока использования объекта аренды.

Обязательство по аренде покажите на счёте 76 по приведённой стоимости будущих арендных платежей на дату оценки. Эта стоимость определяется путём дисконтирования номинальных величин будущих арендных платежей. При этом надо применять ставку дисконтирования, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заёмные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения ФСБУ 25/2018 в отношении конкретного ППА. Исключение сделано для арендаторов, которые применяют упрощённый учёт: они могут ориентироваться на номинальные цифры, указанные в договоре.

После принятия к учёту величину обязательства по аренде арендатор увеличивает на начисляемые проценты и уменьшает на уплаченные арендные платежи.

Проценты он отражает в расходах, за исключением тех, которые включает в стоимость актива.

При прекращении договора аренды арендатор списывает балансовую стоимость ППА и обязательство по аренде (п. 23 ФСБУ 25/2018).

См. дополнительную информацию:

Как вести учёт арендодателю?

Арендодатель объекты учета аренды в соответствии с п. 24 ФСБУ 25/2018 должен классифицировать на:

объекты операционной аренды;
объекты неоперационной (финансовой) аренды.

Арендодатель должен классифицировать объекты по каждому договору. При этом содержание договора имеет приоритет перед формой.

По договорам операционной аренды переход на ФСБУ 25/2018 не влечёт изменений ни в бухгалтерском учёте, ни в отчётности.

Имущество, переданное в операционную аренду, учитывайте, как и раньше, на счёте 01. Арендную плату начисляйте также проводкой Д62 — К91, а если аренда ваш основной вид деятельности — Д62 — К90 (п. п. 41, 42 ФСБУ 25/2018).

По договорам неоперационной (финансовой) аренды арендодатель переходит на новый стандарт только с применением ретроспективного пересчёта (п. 49 ФСБУ 25/2018). Он обязан на 1 января того года, с которого начнёт учёт по новым правилам, поставить на учёт чистую инвестицию в аренду, дебиторскую задолженность по счёту 76 в той стоимости, в которой она должна была бы стать, если бы он с самого начала вёл учёт аренды по правилам ФСБУ 25/2018.

На дату предоставления предмета аренды арендатору необходимо признать в качестве актива инвестицию в аренду в размере её чистой стоимости, которая должна быть равна справедливой стоимости предмета аренды и понесённых арендодателем в связи с договором аренды затрат, за вычетом полученных на момент передачи объекта авансовых платежей. Если справедливая стоимость предмета аренды не известна, то рассчитайте чистую стоимость инвестиции через её валовую стоимость и ставку дисконтирования (п. п. 32, 33 ФСБУ 25/2018). В последнем случае справедливую стоимость предмета аренды можно определить путём вычитания из чистой стоимости инвестиции затрат в связи с передачей объекта в аренду и прибавления авансовых платежей.

В дебет этого счёта арендодатель включает справедливую стоимость предмета аренды. ОС, предоставленное в аренду, списывается с бухучёта (п. 34 ФСБУ 25/2018).

В течение срока аренды чистая стоимость инвестиции увеличивается на сумму процентов и уменьшается на полученные арендные платежи (без учёта НДС) (п. п. 7, 36 ФСБУ 25/2018).

в доходы по обычным видам деятельности, если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации;
в прочие доходы — в ином случае.

Процентный доход арендодатель рассчитывает путём умножения чистой стоимости инвестиции в аренду на начало периода, за который определяется доход, на процентную ставку за такой период. В качестве процентной ставки используется ставка, при которой приведённая валовая стоимость инвестиции на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и затрат, понесённых арендодателем в связи с договором аренды (п. п. 33, 37 ФСБУ 25/2018).

Валовая стоимость инвестиции определяется как сумма номинальных величин будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

Проводки при неоперационной аренде:

См. дополнительную информацию:

Стандарт ФСБУ 25/2018 кардинально изменил подходы к бухгалтерскому учёту аренды. Новые правила учёта действительно сложные и требуют детального рассмотрения, изучения и применения на практике.

Договор аренды – правовой акт, в котором указываются:

1) наименование и качественные характеристики передаваемого основного средства;

3) размер и порядок оплаты арендной платы;

4) порядок возврата объекта.

Основными видами аренды являются:

– финансовая аренда (лизинг).

Бухгалтерские записи, осуществляемые арендатором и арендодателем, представлены в табл. 8.17.

Учет операций по аренде основных средств

Принято к учету основное средство, взятое в аренду

Начислена арендная плата

Арендная плата – НДС

Учтен НДС по арендной плате

Перечислена арендная плата

Снято с учета арендованное основное средство

Основное средство переведено в состав арендованных

Начислена арендная плата

Начислен НДС по арендной плате

Начислена амортизация по арендованному основному средству

Получены денежные средства (арендная плата) от арендатора

Основное средство переведено в состав собственных

Предмет лизинга – любые непотребляемые вещи, кроме земельных участков и объектов природопользования.

Продавец – лицо, которое в соответствии с договором передает лизингодателю предмет лизинга.

Лизингополучатель – лицо, получающее предмет лизинга в ходе лизинговой сделки.

Лизингополучатель начисляет и перечисляет лизинговую плату лизингодателю.

Допустим, предметом лизинга выступает самолет (рис. 8.2).

Рис. 8.2. Схема лизинга

Лизинговые операции, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя

Принят к учету предмет лизинга

Договорная стоимость – НДС

Предмет переведен в статус предоставленного в лизинг

Отпущены материалы на лизинговую деятельность

Сумма расходов на лизинговую деятельность

Начислена заработная плата по лизинговой деятельности

Начислена амортизация по основному средству, используемому при лизинговой деятельности

Сумма расходов на лизинговую деятельность

Списаны затраты по лизинговой деятельности

Поступила лизинговая плата

Часть суммы лизинга

Принят к учету предмет лизинга

Начислена лизинговая плата

Учтен НДС по лизинговой плате

Перечислена лизинговая плата

Снят с учета предмет лизинга

1. Каковы признаки отнесения объекта учета к основным средствам?

2. Каким основным нормативным документом регулируется учет основных средств?

3. Что является учетной единицей основных средств в организации?

4. Что такое первоначальная стоимость основного средства и каким образом она формируется?

6. Что такое амортизация основных средств и как она связана с их износом?

7. Какие способы начисления амортизации основных средств установлены нормативно?

8. В чем сущность линейного и ускоренных методов начисления амортизации?

11. Чем текущий ремонт отличается от капитального?

12. Что такое инвентаризация основных средств и какими силами она проводится в организации?

13. Что является основанием для проведения внеплановой инвентаризации основных средств в организации?

14. Что такое аренда основных средств, какая сторона договора аренды начисляет амортизацию?

15. Что такое лизинг основных средств?

17. Каков порядок предъявления к вычету НДС по приобретенным основные средствам?

19. Каким образом учитываются затраты на демонтаж основных средств при списании объектов?

Читайте также: