Законодательство о налогах и сборах регулирует отношения

Обновлено: 18.05.2024


Продолжаю размещать посты о проблемах применения ст.54.1 НК РФ. Предыдущие публикацию см. здесь.

О придании обратной силы положениям подп.1 п.2 ст.54.1 НК РФ

1. Немного теории

Согласно представлениям общей теории права любой нормативно-правовой акт действует только на будущее время, т.е. вперед. Однако при наличии определенных обстоятельств и при определенных условиях новым положениям (нормам) нормативно-правового акта может быть придана обратная сила.

Под обратной силой действия правовой нормы во времени понимается распространение ее регулятивного действия на отношения, которые возникли до официального принятия и вступления данной нормы в силу. Однако обратная сила закона подвержена жестким ограничениями в законодательстве и в праве.

В теории права является общепринятым, что нормативно-правовой акт не имеет обратной силы (эта юридическая аксиома сформулирована еще древнеримскими юристами). Нормативный документ действует только в отношении тех обстоятельств и случаев, которые возникли после введения его в действие. Это правило — необходимый фактор правовой стабильности: граждане и юридические лица должны быть уверены в том, что их правовое положение не будет ухудшено вступлением в силу нового акта.

Особенно принципиально этот вопрос разрешается в налоговом праве, причем на уровне Конституции РФ.

Суть этого требования состоит в том, что изменения, вносимые в законодательство (в первую очередь — налоговое), не должны пагубно влиять на устойчивость отношений между субъектами права, не должны подрывать уверенность граждан в стабильности их правового и экономического положения, в прочности правопорядка.

В этой связи необходимо отметить, что ситуации (случаи) ухудшения положения налогоплательщика можно подразделить на нормативные, т.е. прямо предусмотренные законодательством о налогах и сборах, и иные, которые должны определяться для каждой конкретной ситуации.

К нормативным ситуациям (случаям) ухудшения положения налогоплательщика российский законодатель относит:

  • установление новых налогов, сборов и/или страховых взносов;
  • повышение налоговых ставок, размера сборов и/или тарифов страховых взносов;
  • установление новых видов ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
  • ужесточение (увеличение) уже действующих (введенных) видов ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
  • установление новых обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов и/или плательщиков страховых взносов, а также иных участников налоговых отношений.

Также отметим очевидность того, что перечень возможных способов и вариантов ухудшения положения налогоплательщика сформулирован как открытый, что оставляет налогоплательщику возможность доказывать ухудшение своего положения и в иных случаях.

2. Как вступала в силу ст.54.1 НК РФ

Отметим, что ст.54.1 была введена в текст НК РФ и вступила в действие в соответствии с Федеральным законом от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть I НК РФ«(далее по тексту — Федеральный закон № 163-ФЗ). Данный закон, вступил в силу 19 августа 2017 года (об этом п.1 ст.2 Федерального закона № 163-ФЗ).

Этим же Федеральным законом № 163-ФЗ, ст.82 НК РФ (о налоговом контроле) была дополнена пунктом 5, позволяющим использовать новые положения ст.54.1 НК РФ к отношениям, которые стали предметом налоговых проверок:

Пунктом 2 ст.2 Федерального закона № 163-ФЗ были установлены сроки введения новых положений п.5 ст.82 НК РФ, позволяющих применять новые правила ст.54.1 НК РФ к результатам выездных и камеральных налоговых проверок:

Таким образом, содержанием п.2 ст.2 Федерального закона № 163-ФЗ прямо определено, что положения новой ст.54.1 НК РФ применяются:

  • к камеральным налоговым проверкам деклараций, представленных в налоговый орган 20.08.2017 г. (т.е. после вступления в силу Федерального закона № 163-ФЗ, то есть после 19.08.2017 г.) и позднее;
  • к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых принято 20.08.2017 г. (т.е. после вступления в силу Федерального закона № 163-ФЗ, то есть после 19.08.2017 г.) и позднее.

Вместе с тем, не всё так просто.

Мне кажется, что кроме всего прочего необходимо учитывать особенности действия обратной силы положений ст.54.1 НК РФ в зависимости от того, какие последствия для налогоплательщика повлечет это применение, т.е. необходимо учитывать аспекты по улучшению или ухудшению его положения.

Ситуация 1: проверка назначена после 19.08.2017. Положения ст.54.1 НК РФ, улучшающие положения налогоплательщика, могут распространяться на налоговые периоды до 19 августа 2017 года, если эти налоговые периоды подвергаются налоговой проверке, которая назначена после вступления в силу ст.54.1 НК РФ (т.е. после до 19 августа 2017 года).

Фактически же, учитывая положения абз.2 п.4 ст.89 НК РФ о том, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, вышеуказанное положение ст.54.1 НК РФ может распространяться на 2017 год, а также на 2014, 2015, 2016 гг.

Ситуация 2: проверка назначена до 19.08.2017. Положения ст.54.1 НК РФ, улучшающие положения налогоплательщика, не могут распространяться на налоговые периоды до 19 августа 2017 года, если эти налоговые периоды подвергаются налоговой проверке, которая назначена до вступления в силу ст.54.1 НК РФ (т.е. до 19 августа 2017 года).

Вышеуказанные выводы можно сделать исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, которая была сделана в его определениях от 29.05.2018 № 1152-О, от 17.07.2018 № 1717-О, в которых было указано о том, что Федеральный закон № 163-ФЗ вступил в силу по истечении 1 месяца со дня его официального опубликования, т.е. с 19 августа 2017 года. При этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (ст.82 НК РФ с учетом ст.54.1 НК РФ), применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу этого Федерального закона и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам.

Также Конституционный Суд РФ указал, что необходимо учитывать, что заявитель обращался в Конституционный Суд РФ с жалобой о том, что арбитражные суды по его делу не позволили ему воспользоваться нормами ст.54.1 НК РФ, улучшающими его положение. Именно поэтому, Конституционный Суд РФ признал, что положения о вступлении в силу ст.54.1 НК РФ сами по себе не влекут нарушений конституционных прав и свобод заявителя в указанном им аспекте (надо понимать, в аспекте именно улучшения его положения).

В связи с этим в ряде дел подход судов (Постановление 13 ААС от 13.09.2017 № А56-28927/2016, Решение АС СО от 23.11.2017 по делу № А60-43335/2017) о том, что положения ст.54.1 НК РФ предусматривают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика и поэтому с учетом ч. 2 ст. 54 Конституции РФ имеют обратную силу, не выдержал критики вышестоящих судебных инстанций.

Может быть, Конституционный Суд РФ имел что-то иное, чем то, как мы его поняли, но пока это выглядит именно так.

Ситуация 1: проверка назначена до 19.08.2017. Положения ст.54.1 НК РФ, ухудшающие положения налогоплательщика, не могут распространяться на налоговые периоды до 20 августа 2017 года, если эти налоговые периоды подвергаются налоговой проверке, которая назначена до вступления в силу ст.54.1 НК РФ (т.е. до 20 августа 2017 года).

Ситуация 2: проверка назначена после 19.08.2017. Что касается вопроса о возможности распространения положений ст.54.1 НК РФ, ухудшающих положение налогоплательщика, на налоговые периоды до 19 августа 2018 года (т.е. 2014, 2015, 2016, 2017 гг..), если налоговые отношения в этих периодах стали предметом налоговых проверок, назначенных после 20 августа 2017 года, то вопросу этому, считаю, надо посвятить отдельный пост.

  • если ваш бизнес имеет несколько самостоятельных направлений, оформленных на разных лиц, которые взаимодействуют между собой, достигая общего результата.
  • если единый по сути процесс производства также разделен между несколькими лицами, которые также взаимодействуют между собой для достижения общего результата.
  • если при этом названные лица (все или некоторые из них) применяют специальные налоговые режимы или налоговые льготы, но утратили бы права на них в случае осуществления деятельности от одного лица.

. то у вас есть основания опасаться претензий налоговой в дроблении. Итогом таких претензий может быть отказ в применении льгот и льготных налоговых режимов.

Читайте также: