Временные разницы в бухгалтерском и налоговом учете лизинг

Обновлено: 04.07.2024

Быстрое заведение первички, автоматический расчет налогов, отправка отчетности онлайн, электронный документооборот, бесплатные обновления и техподдержка.

Лизинг — это долгосрочная аренда имущества с последующим правом выкупа или возврата. Лизинг помогает компании получить имущество, на покупку которого недостаточно денег, увеличить оборотные средства и снизить налоговую нагрузку. В этой статье мы расскажем о бухгалтерском и налоговом учете лизинговых операций.

Что такое лизинг?

Лизинг (от англ. to lease — сдавать в аренду) — это финансовая услуга, близкая к кредитованию. В отношениях лизинга участвуют три стороны:

Лизингодатель — юридическое или физическое лицо, которое приобретает имущество и потом сдает его в аренду лизингополучателю.
Лизингополучатель — юридическое или физическое лицо, которое принимает имущество во временное владение и пользование, а за это регулярно платит деньги лизингодателю.
Продавец — юридическое или физическое лицо, которое продает лизингодателю имущество. Продавец может сам стать лизингополучателем: продать собственное имущество лизинговой компании и сразу взять его в аренду. Это называется возвратный лизинг, который применяется при недостатке оборотных средств компании и напоминает выдачу кредита под залог. Расходы по возвратному лизингу обычно меньше выплат по кредиту, а еще он помогает сэкономить на налогах и амортизации.

Предмет лизинга — это любые непотребляемые вещи, которые не теряют своих свойств в процессе бережного использования. Например, заводы и фабрики, здания, оборудование, транспорт, имущественные комплексы. Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, свободное обращение которого запрещено Федеральными законами или для которого действует особый порядок обращения.

Срок договора лизинга стороны определяют самостоятельно, особых требований к нему нет, но в отличие от аренды срок лизинга устанавливается в обязательном порядке. Если срок аренды приблизительно равен сроку полезного использования предмета лизинга, то по окончании договора остаточная стоимость имущества близка к нулю, и оно может перейти к лизингополучателю без дополнительных выплат. Такой вид лизинга называется финансовой арендой. Если срок договора лизинга меньше срока полезного использования имущества, то по окончании договора имущество возвращается лизингодателю или выкупается лизингополучателем по остаточной стоимости. Такой вид лизинга называется операционной арендой.

Договор лизинга может быть продлен.

Какие законы регулируют лизинг?

В договоре лизинга учитывайте существенные условия:

условие о предмете лизинга;
условие о размере и периодичности лизинговых платежей;
условие о сроке лизинга и возможности продления;
условие об учете предмета лизинга на балансе лизингодателя или лизингополучателя;
условие о продавце имущества: кто выбирает его — лизингополучатель или лизингодатель.

Если в договоре нет этих условий, он считается незаключенным. Еще в договорах можно оговорить, кто обслуживает технику, обучает кадры, что происходит с имуществом по окончании договора и какой будет тогда выкупная цена. Важные вопросы: порядок страхования имущества и распределение рисков между сторонами договора.

В чем экономическая выгода лизинга?

Когда предприятие берет имущество в аренду, а не выкупает его, оно сохраняет оборотные средства. Также лизинг снижает налоговую нагрузку. Платежи по лизинговому договору являются затратами и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Компания с лизинговым имуществом на балансе может уменьшать базу для расчета налога на имущество, благодаря ускоренной амортизации (с коэффициентом 3). Возможны дополнительные выгоды с НДС и перераспределение сроков уплаты, для этого надо внимательно планировать финансовые операции.

Как учитывать лизинговые операции?

Учет у лизингополучателя

Поступление имущества. Лизингополучатель должен отражать в учете право пользования активом и обязательство по аренде. Право пользования учитывается на счете 01 и амортизируется. Его стоимость будет равна затратам лизингодателя на покупку имущества и затратам лизингополучателя для подготовки его к использованию. Обязательство по аренде отражается на счете 76 по справедливой стоимости предмета лизинга за вычетом уплаченных перед получением авансов.

Организации, которые имеют право на упрощенный бухучет, могут учитывать лизинг по старым правилам, которые действовали для предмета лизинга на балансе лизингополучателя.

Оценка имущества в налоговом и бухгалтерском учете происходит по-разному. В бухгалтерском учете оценка идет по общей сумме задолженности перед лизингодателем: по договору лизинга без учета НДС. Также в первоначальную стоимость имущества в бухгалтерском учете можно включить не только суммы расходов на его приобретение, но и на монтаж, настройку за исключением сумм налогов, которые подлежат вычету или попадают в состав расходов (п. 8 ПБУ 6/01).

В налоговом же учете первоначальная стоимость имущества, приобретенного по договору лизинга, определяется иным образом: во внимание берутся лишь расходы лизингодателя на приобретение этого имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ). А значит не обойтись без документов лизингодателя, подтверждающих эту величину.

Лизинговые платежи. Начисление платежей по лизингу отражается по дебету счета 76-А “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” на субсчете “Арендные обязательства”. Кредит — 76-А “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” на субсчете “Задолженность по лизинговым платежам”.

Амортизация права пользования активом отражается в составе расходов арендатора. Она начисляется с месяца, следующего за тем, в котором ППА приняли к учету. Суммы амортизации проходят по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу и кредиту счета 02 “Амортизация основных средств” на субсчете “Право пользования активом”.

Выкуп имущества. По завершении лизингового договора лизингополучатель может приобрести имущество в собственность по выкупной цене, указанной в договоре. На дату перехода права собственности балансовая стоимость ППА переносится на стоимость приобретенного основного средства.

Выкупная стоимость учитывается при формировании стоимости ППА, как и другие лизинговые платежи. В расходах ее можно учесть в порядке начисления амортизации. Уплата выкупной стоимости отражается как обычный лизинговый платеж.

Учет у лизингодателя

Лизингодателю, в отличие от лизингополучателя, важно разделять аренду на финансовую и операционную. К финансовой аренде (лизингу) относятся следующие случаи:

лизингополучателю переходит право собственности на предмет аренды;
срок аренды сопоставим со сроком полезного использования предмета аренды;
на дату заключения договора стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
только арендатор может использовать предмет аренды;
в других случаях, когда арендатор получает выгоды и риски по праву собственности на предмет аренды.

Лизингодатель не отражает предмет лизинга в своем учете как актив, а признает инвестицию в аренду на дату передачи предмета лизинга лизингополучателю. Инвестиция в аренду отражается в размере чистой стоимости на счете 76. Чистая стоимость определяется путем дисконтирования валовой стоимости. Однако, как правило, в лизинговых сделках известна справедливая стоимость предмета лизинга (стоимость покупки у поставщика без НДС и затраты на исполнение договора лизинга и полученные авансовые платежи). Тогда чистую стоимость инвестиции путем дисконтирования определять не требуется.

Стоимость купленного у поставщика и переданного лизингополучателю предмета лизинга отражается без учета НДС в дебете счета 76-инвестиции и по кредиту счета 60. Затраты на доставку предмета лизинга до получателя и т. п. включаются в чистую стоимость инвестиции на дату осуществления.

При определении чистой стоимости инвестиции путем дисконтирования валовой стоимости, возникшие на счете 60 разницы признаются прочими доходами или расходами. Для этого в корреспонденции используются счета 91-1 по кредиту или 91-2 по дебету соответственно.

Чистая стоимость инвестиций после передачи имущества лизингополучателю в течение действия договора увеличивается на сумму процентов и уменьшается на величину полученных лизинговых платежей (без НДС). Процентный доход от лизинга определяется по формуле:

Процентный доход = Чистая стоимость инвестиции на начало периода × Процентная ставка по договору за период начисления процентов

Признание процентного дохода отражается проводкой Дт 76-инвестиции Кт 90-1 в конце месяца или квартала.

На дату лизингового платежа чистая стоимость инвестиции в аренду уменьшается на его сумму проводкой Дт 51 Кт 76-инвестиции. Поступление НДС отражается отдельно Дт 51 Кт 76-НДС.

Выкупные платежи без НДС входят в состав лизинговых платежей и учитываются в чистой стоимости инвестиции в аренду. Поэтому даже при выделенной в договоре выкупной стоимости выкупные платежи отражаются как обычные лизинговые платежи — признается процентный доход, начисляется НДС на дату перехода права собственности.

Если выкупная стоимость предмета лизинга и балансовая стоимость чистой инвестиции на дату продажи отличаются, то разница между ними признается в доходах или расходах по обычным видам деятельности.

Лизинг — ценный финансовый инструмент. Он может быть выгоднее кредита при покупке дорогостоящего оборудования, которое невозможно оплатить единоразово. При этом в учете лизингового имущества много нюансов. Нужны внимание и аккуратность, чтобы правильно сформировать все проводки и принять к вычету суммы платежей.

Лизинг бухгалтерский учет отражает с учетом особенностей соответствующих договорных отношений. Рассмотрим, чем примечательны эти отношения.

Лизинг: особенности, влияющие на бухучет

Лизинг — это вариант отношений, имеющих место при аренде имущества. Выделяют такие его особенности:

Предмет лизинга покупается лизингодателем в собственность. Сам предмет, его характеристики и продавец, у которого осуществляется приобретение, определяются будущим пользователем (лизингополучателем).
Покупка обычно осуществляется с привлечением заемных средств и сопровождается страхованием рисков, возникающих при договоре лизинга. Договор, как правило, растягивается на несколько лет.
На протяжении всего срока договора предмет лизинга остается в собственности у лизингодателя. Хотя учет его возможен как в его балансе, так и в балансе у лизингополучателя.
В роли лизингового имущества может выступать как недвижимость (кроме земли и других природных объектов), так и любое оборудование, соответствующее признакам основного средства.
Ежемесячно в сумме, определенной графиком, прилагаемым к договору лизинга, у обеих сторон начисляются арендные (лизинговые) платежи. Эти платежи составляют доход лизингодателя.
Величина суммы, принимаемой в расходы у лизингополучателя, зависит от того, на чьем балансе учтен предмет лизинга.
Завершается договор лизинга либо выкупом объекта лизингополучателем, либо возвращением его лизингодателю. Условие об этом включается в договор. Здесь же приводят величину стоимости, по которой происходит выкуп.

Суммы, фигурирующие в договоре лизинга, могут быть выражены в валюте, и тогда в бухгалтерском учете лизинг в расчетах будет показываться с использованием курсовой разницы.

Расчеты по договору могут вестись с использованием авансовых платежей, причем график может предусматривать ежемесячный зачет определенной их суммы в счет оплаты текущего месячного платежа.

ВНИМАНИЕ! С 1 января 2022 г. обязательны к применению ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", ФСБУ 6/2020 "Основные средства", ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения". С этой же даты утрачивает силу ПБУ 6/01. Начать применять Стандарты можно и раньше, закрепив нормы стандартов в учетной политике предприятия.

Как организации перейти на учет аренды (лизинга) по ФСБУ 25/2018, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный демо-доступ. Это бесплатно.

Учет у лизингодателя

Бухгалтерский учет лизинга для лизингодателя довольно прост, но зависит от того, на чьем балансе отражено имущество.

Стоимость объекта лизинга формируется в обычном для приобретаемых основных средств порядке с включением в нее всех расходов по покупке (п. 8 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н):

Дт 08 Кт 60, 66 (67), 76.

Готовый к передаче лизингополучателю объект отражают проводкой

Если условия договора лизинга гласят, что имущество остается учтенным в балансе лизингодателя, то на протяжении всего срока действия договора оно будет показываться у него на счете 03 с изменением внутри этого счета в части аналитики (готовый или уже переданный объект). Ежемесячно начисляемые согласно графику, приложенному к договору, лизинговые платежи будут формировать доход лизингодателя:

А текущие прямые расходы будут образовывать себестоимость продаж:

Доход будет уменьшаться на суммы:

Когда объект лизинга учитывают в балансе лизингополучателя, лизингодатель исключает его из своего баланса, показывая стоимость передаваемого имущества как расходы грядущих периодов:

и одновременно отражает его за балансом:

Доход по договору, равный общей величине платежей по нему, показывается как доход предстоящих периодов:

Начисление дохода в сумме ежемесячного платежа, предусмотренного договором, отражается проводкой

Из дохода выделяется НДС:

Сумма соответствующих доходу прямых расходов уменьшает сумму, учтенную как расходы грядущих периодов:

Учитываются сформированные за месяц накладные расходы:

При поступлении платежа по договору независимо от варианта, используемого для учета имущества, его сумма будет уменьшать долг лизингополучателя, отраженный на счете 62:

Как лизингодателю отражать досрочный выкуп предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учете, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к системе К+ и переходите в Готовое решение, чтобы узнать все подробности данной процедуры.

Учет у лизингополучателя

Для лизингополучателя порядок бухгалтерского учета лизинга также определяется тем, в чьем балансе учтен его предмет. Процесс расчетов с лизингодателем обычно отражают на счете 76.

Когда объект лизинга учитывают в балансе лизингодателя, у лизингополучателя его в полной сумме платежей, предусмотренных договором, показывают за балансом:

Ежемесячно в сумме, указанной в графике платежей, начисляется лизинговый платеж с выделением из его суммы НДС:

Дт 20 (23, 25, 26, 44) Кт 76,

Уплату этого платежа отражают проводкой

Если предмет лизинга учитывает лизингополучатель, то он показывает его у себя в балансе как будущее основное средство в полной сумме платежей, предусмотренных договором, с выделением НДС:

где 76 дог — субсчет отражения долга по договору лизинга.

После ввода в эксплуатацию объект отразится в основных средствах, но с обособленным учетом в их аналитике:

Ежемесячно будет происходить начисление амортизации:

Дт 20 (23, 25, 26, 44) Кт 02.

И также ежемесячно будет отражаться сумма лизингового платежа согласно графику, прилагаемому к договору лизинга, с уменьшением за счет него общей величины долга по договору:

Дт 76 дог Кт 76лиз,

76 дог — субсчет отражения долга по договору лизинга;

76 лиз — субсчет отражения расчетов по лизинговым платежам.

Одновременно часть НДС, приходящуюся на лизинговый платеж, при наличии счета-фактуры можно предъявить к вычету:

Оплата платежа отразится в проводке

Дт 76 лиз Кт 51,

где 76 лиз — субсчет отражения расчетов по лизинговым платежам.

Выкуп объекта лизинга

Когда договор предусматривает по его завершении переход права собственности на объект лизинга к лизингополучателю, то в договоре помимо лизинговых платежей указывают величину стоимости выкупа имущества, по которой оно будет продано лизингополучателю.

При учете объекта в балансе лизингодателя у него это отразится в проводках:

отражению дохода от реализации с начислением с него НДС:

Когда имущество учитывают у лизингополучателя, лизингодатель покажет доход по продаже с начислением с него НДС без отражения в расходах остаточной стоимости объекта:

Одновременно им будет сделана проводка по забалансовому счету:

Лизингополучатель отразит выкупленное имущество в составе своих капвложений по стоимости приобретения с выделением НДС с выкупной стоимости и затем в собственных основных средствах:

Если учет велся в балансе лизингополучателя, то последней проводкой будет осуществлено увеличение стоимости взятого в лизинг имущества. В аналитике по счетам 01 и 02 его нужно будет перевести в состав собственного имущества.

При учете в балансе лизингодателя объект одновременно будет удален с забалансового счета лизингополучателя:

Возврат лизингового имущества

Возврат объекта лизингодателю по завершении договора лизинга или досрочно при учете имущества в его балансе у него отразится проводками внутри аналитики счета 03: из состава переданных в аренду он перейдет в разряд готовых к этому, если планируется его и далее отдавать в лизинг. Возможно дальнейшее использование сдававшегося в лизинг объекта в составе собственных основных средств лизингодателя:

Одновременно произойдут соответствующие изменения и в аналитике учета начисленной по объекту амортизации внутри счета 02.

Лизингополучатель в этой ситуации возвращение объекта отразит на забалансовом счете:

Объект, учтенный в балансе лизингополучателя, будет возвращен либо по нулевой (если расчеты по договору полностью завершены), либо по остаточной стоимости (если возврат происходит досрочно). У лизингополучателя это отразится как:

прочий доход при нулевой остаточной стоимости:

учет имущества в сумме остатка расходов на его приобретение с закрытием суммы остатка долга по лизинговым платежам при досрочном возврате:

Одновременно лизингополучатель покажет выбытие с забалансового счета:

Лизингополучатель, учитывавший объект на своем балансе, возврат отразит как:

прочий расход при нулевой остаточной стоимости с предварительным формированием этой стоимости на счете 01:

списание остаточной стоимости имущества за счет корректировки суммы остатка долга при досрочном возврате:

Дт 76 дог Кт 01,

Дт 76 дог Кт 19,

где 76 дог — субсчет отражения долга по договору лизинга.

При применении нелинейного способа амортизации, а также при несоответствии ее суммы величине месячных лизинговых платежей при досрочном возврате у лизингополучателя может образоваться прочий расход или доход, необходимый для закрытия задолженности по расчетам:

Дт 76 дог Кт 91,

где 76 дог — субсчет отражения долга по договору лизинга.

Итоги

Бухучет операций при договоре лизинга имеет свои особенности, связанные не только с особым характером этого договора, но и с тем, в чьем балансе отражается предмет лизинга. При этом на всем протяжении срока действия договора этот предмет остается в собственности у лизингодателя.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация заключила договор лизинга о приобретении железнодорожных платформ (50 штук) по партиям в 2019 году. Выкуп будет произведен в январе 2026 года. Право собственности на имущество согласно условиям договора принадлежит лизингодателю в течение всего срока договора. Лизинговые платежи уплачиваются и списываются согласно графику по представлению счетов-фактур. Железнодорожные платформы лизингополучатель учитывает за балансом, на 001 счете, поштучно, не партией. Стоимость одной платформы в учете - 2 700 000 руб. Лизинговый платеж к начислению списывается на счет 26.
Необходимо ли будет с 1 января поставить железнодорожные платформы на свой баланс, или у организации-арендатора есть право довести старые договоры по-старому? По какой стоимости ставить на баланс? Надо ли учитывать оценочное обязательство (как рассчитывать)? Надо ли пересчитывать предыдущие периоды? Что необходимо списывать в бухгалтерском и налоговом учете? Как определить ставку расчета процентов? Как определить дисконтированные лизинговые платежи?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация как арендатор (лизингополучатель) не имеет права на учет рассматриваемого договора лизинга в упрощенном порядке (т.е. без выполнения требований ФСБУ 25/2018), поэтому должна на начало 2022 года отразить в учете право пользования активом (железнодорожными платформами) и обязательство перед лизингодателем. При этом само арендуемое имущество на балансе арендатора не учитывается до тех пор, пока не будет выкуплено. На забалансовом счете 001 имущество может как учитываться после 01.01.2022, так и быть списано - конкретных правил учета арендованного имущества на забалансовых счетах законодательством не установлено.
Если организация выберет упрощенный способ перехода на ФСБУ 25/2018 (т.е. без ретроспективного пересчета показателей прошлых периодов), она вправе на начало 2022 года (на 31.12.2021) рассчитать стоимость права пользования активом (далее - ППА) и стоимость обязательства по аренде (далее - ОА). Разница между ними относится на счет 84.
Для перехода на ФСБУ 25/2018 в упрощенном порядке необходимо ввести остатки по договору лизинга, переходящему на 2022 год. Для этого необходимо определить:
- справедливую (рыночную) стоимость ж/д платформ по состоянию на 31.12.2021 (с учетом срока использования ж/д платформ на эту дату). Эта стоимость является стоимостью ППА;
- ставку дисконтирования. Если в договоре лизинга процентная ставка не указана, то берется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь кредит для приобретения ж/д платформ (не новых, а по справедливой стоимости, принимаемой для расчета ППА) на срок, равный оставшемуся сроку лизинга;
- приведенную стоимость платежей по договору лизинга (рассчитывается с применением ставки дисконтирования). Арендные платежи включают в себя платежи, которые осталось уплатить после 01.01.2022, и выкупную стоимость.
Указанные показатели рассчитываются с учетом профессионального суждения ответственного лица и оформляются бухгалтерской справкой. При этом необходимо учитывать требование рациональности - трудозатраты, связанные с определением ставки дисконтирования и справедливой стоимостью актива, не должны превышать полезность информации, отраженной в отчетности организации, для ее пользователей. Поэтому расчеты могут быть основаны на оценочных (приблизительных) значениях (которые можно корректировать в течение срока действия договора лизинга).
Порядок определения ППА и ОА описан далее.
После признания ППА и ОА организация будет отражать в расходах периода:
- суммы амортизации ППА (для этого необходимо определить срок полезного использования ППА, который в рассматриваемом случае должен быть равен сроку использования ж/д платформ (в т.ч. и после их выкупа), а не сроку аренды);
- проценты (расчет приведен далее).
В налоговом учете правила учета остались прежними: учет договора лизинга зависит от того, на чьем балансе учитывается имущество. Если балансодержателем является лизингодатель, то лизингополучатель отражает в расходах только лизинговые платежи.

Обоснование вывода:
Для начала отметим, что право не применять положения нового ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25, Стандарт) к договорам, заключенным до 01.01.2022 (начало периода, при составлении отчетности за который обязательно применение новых правил учета аренды), имеют:
- организации, которые вправе применять упрощенные способы учета в соответствии с п. 1 ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) (п. 52 ФСБУ 25);
- все остальные организации - в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется Стандарт (до 31.12.2022) (п. 51 ФСБУ 25).
В рассматриваемой ситуации организация не имеет права на применение пп. 51 и 52 ФСБУ 25, а также на применение упрощенного порядка учета, предусмотренного пунктом 11 Стандарта (смотрите подробнее в ответ на Вопрос: Какие условия договора аренды дают право арендатору на применение п. 11 ФСБУ 25/2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)).
Организация как арендатор должна выполнять требования ФСБУ 25 к договору лизинга на приобретение ж/д платформ, а именно - отражать договор лизинга в виде права пользования активами (ж/д платформами) с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25).

Переход на ФСБУ 25/2018

Пример:
Договор лизинга на 50 штук платформ заключен на семь лет: с 01.06.2019 по 30.05.2026. Лизинговые платежи составляют 19 000 тыс. руб. в год (плюс НДС 20%, 3 800 тыс. руб.) и вносятся равномерными суммами первого числа каждого месяца начиная с 01.06.2019.
Выкупная цена за все платформы составляет 7 500 тыс. руб. (плюс НДС 20%) и вносится в конце договора лизинга. Общая сумма договора лизинга составляет 140 500 тыс. руб. (19 000 тыс. руб. х 7 лет + 7 500 тыс. руб.), плюс НДС 20%.
На 01.01.2022 уже выплачены два платежа в сумме 38 000 тыс. руб. (19 000 тыс. руб. х 2), остаток платежей равен 95 000 тыс. руб. (19 000 тыс. руб. х 5 лет); выкупная стоимость в конце срока действия договора - 7 500 тыс. руб.
Справедливая стоимость предмета лизинга на дату заключения договора лизинга (в 2019 году) (расходы лизингодателя на приобретение каждой ж/д платформы) составляет 135 000 тыс. руб. (2 700 тыс. руб. х 50 шт.).
Справедливая (рыночная) стоимость одной платформы, находящейся в эксплуатации с 2019 года, составила по оценке специалистов организации на начало 2022 года 2000 руб./шт.
Таким образом, ППА на 31.12.2021 равно 100 000 тыс. руб. (2 000 тыс. руб. х 50 шт.).
Приведенная стоимость оставшихся лизинговых платежей при ставке дисконтирования 12% составит 68 490 747,84 руб.*(5)
Приведенная выкупная стоимость, выплачиваемая через пять лет (с 2022 года) в размере 7 500 тыс. руб. при ставке дисконтирования 12% в год, составит 4 255 701,42 руб. (7 500 тыс. руб. х 1/(1+12%) х 5).
Таким образом, ОА на начало 2022 года составит 72 746 499,26 руб. (68 490 747,84 руб. + 4 255 701,42 руб.):
Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"
- 72 746 499,26 руб. - отражено ОА на начало 2022 года;
Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 84
- 27 253 550,74 руб. (100 000 тыс. руб. - 72 746 499,26 руб.) - разница между ППА и ОА отнесена на счет нераспределенной прибыли как разница при изменении учетной политики.
Более подробный пример перехода на новый Стандарт смотрите также в разделе "Переход на ФСБУ 25/2018, если предмет лизинга учитывался у лизингодателя" в материале: Как лизингополучателю перейти на ФСБУ 25/2018 в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 8, август 2021 г.).

Амортизация ППА

В случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества, что актуально для лизинга, СПИ не ограничивается договором лизинга (исходя из п. 17 ФСБУ 25). Амортизация ППА по договору лизинга с выкупом рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования ж/д платформ (что также следует из п. 32 МСФО (IFRS) 16 Аренда). СПИ может быть определен в т.ч. по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Например, согласно Классификации ж/д вагоны-платформы относятся к коду ОКОФ 310.30.20.33.118, включенному в девятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно).
Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае - по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"):
Дебет 20, 26 Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА".
После выкупа ж/д платформ организация принимает к учету собственное основное средство и списывает с баланса ППА. При этом полагаем, что суммы накопленной амортизации и первоначальная фактическая стоимость ППА переносятся на соответствующие счета учета собственных основных средств. Стандарт прямо не говорит о необходимости такого переноса, но такой механизм прослеживается из самой возможности установления срока полезного использования ППА по аренде с выкупом, превышающего срок договора, что, на наш взгляд, предполагает продолжение начисления амортизации уже по собственному имуществу после его выкупа.
Дополнительно смотрите материалы с вариантами учета при выкупе лизингового имущества:
- Энциклопедия решений. Кто и в каком порядке в бухгалтерском учете начисляет амортизацию при лизинге согласно ФСБУ 25/2018?
- Энциклопедия решений. Как лизингополучателю отражать в учете выкуп предмета лизинга, если он применяет ФСБУ 25/2018;
- Вопрос: Стоимость лизингового имущества в момент расторжения договора. Бухгалтерские записи у лизингополучателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).

Проценты

Налоговый учет

Как видим, в течение действия договора лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя (независимо от того, у кого на балансе учитывается имущество по условиям договора лизинга) в расходах признаются:
- амортизация ППА;
- проценты, начисляемые на обязательство по аренде.
В то время как в налоговом учете имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). На сегодняшний день изменений в НК РФ, в том числе связанных с принятием ФСБУ 25/2018, в эту норму не вносилось.
Таким образом, порядок налогообложения налогом на прибыль у лизингодателя и лизингополучателя, как и прежде, зависит от условий договора лизинга (смотрите также письмо Минфина России от 17.01.2020 N 03-05-05-01/2146).
Предмет лизинга амортизируется у той стороны, которая является балансодержателем (п. 10 ст. 258 НК РФ). При этом первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, всегда определяется исходя из суммы расходов лизингодателя, что прямо установлено абзацем 3 п. 1 ст. 257 НК РФ, то есть вне зависимости от того, кто является балансодержателем.
Если балансодержателем по договору является лизингодатель, то лизингополучатель учитывает сумму лизингового платежа в полном размере (за исключением авансов) в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, установленном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Выкупная стоимость будет формировать стоимость собственного имущества (в зависимости от размера - в качестве объекта основного средства или запасов).
Поэтому до момента выкупа выкупная стоимость не может быть учтена в расходах (актуально для случаев, когда в счет выкупной стоимости производится авансовый платеж, или ежемесячные платежи по условиям договора включают часть выкупной цены) (п. 5 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79160, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82149 и др.).
Таким образом, в налоговом учете после окончания договора лизинга первоначальную стоимость собственного имущества будет формировать только выкупная стоимость. В то время как в бухгалтерском учете продолжится амортизация актива, ранее учитываемого в качестве ППА и переведенного в состав основных средств без корректировки балансовой стоимости (если придерживаться позиции, изложенной нами выше).
В любом случае ФСБУ 25/2018 регламентирует только правила бухгалтерского учета и не влияет на порядок налогообложения и налогового учета.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Налоговый учет у лизингополучателя-балансодержателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
- Вопрос: Расчет временных разниц по методу отсрочки (затратный метод) при учете лизингополучателем лизингового имущества. Когда происходит погашение ОНА (ОНО), связанного с учетом предмета лизинга? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)

15 ноября 2021 г.

Будем рассматривать тот же пример, что и в первой статье.

Напомним, лизингодатель передает лизингополучателю оборудование, приобретенное за 33 900 000 рублей.

Также лизингодатель в сумму лизингового договора включает дополнительные расходы (например, комиссионное вознаграждение посредникам или расходы на монтаж оборудования или что-то еще) в размере 200 000 рублей. Договором предусмотрено, что до передачи оборудования лизингополучатель уплачивает аванс в размере 1 005 950 рублей, а в конце срока лизинга лизингополучатель уплачивает выкупную стоимость в сумме 847 457,63 рублей.

Договор аренды заключается на 36 месяцев, причем оборудование передается в лизинг 10.04.2020, а первый платеж предусмотрен 28.04.2020. Далее лизингополучатель производит ежемесячно 28 числа одинаковые платежи в сумме 1 372 255,32 рублей, последний платеж, включающий также выкупную сумму, будет произведен 28.03.2023.

Не забудем, что все суммы в нашем примере указаны без НДС.В соответствии с п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ в налоговом учете лизинговые платежи (без учета НДС) включаются в доходы от реализации.

В письмах Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258, УФНС РФ по г. Москве от 23.10.2009 N 16-15/111046 разъясняется, что на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ лизингодатель признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо последний день отчетного (налогового) периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей.

Будем считать, что лизингодатель в соответствии со своей учетной политикой по налогообложению признает доходы в последний день отчетного периода.

На дату поступления авансового платежа в соответствии пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ его сумма не включается в состав доходов. Однако авансовый платеж является частью дохода лизингодателя по договору лизинга.

Согласно п.2 ст.271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В рассматриваемом примере будем считать, что лизингодатель установил в учетной политике по налогообложению, что авансовый платеж будет учитываться в составе доходов равными суммами в течение срока действия договора лизинга.

Таким образом, в налоговом учете лизингодатель ежемесячно будет отражать доход в сумме 1 400 198,38 рублей ( = 1 372 255,32 1 005 950 / 36).

В налоговом учете первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ), т.е. в нашем примере 34 100 000 рублей (сумма расходов на приобретение оборудования 33 900 000 рублей и сумма дополнительных расходов 200 000 рублей).

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Эти расходы при методе начисления признаются лизингодателем в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых условиями договора предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально сумме таких платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

В нашем примере все доходы в налоговом учете признаются равными суммами, кроме последнего платежа, выкупной стоимости. Поэтому величина ежемесячных расходов в налоговом учете также, кроме последней суммы, будет одинаковой, 931 560,59 рублей ( = 1 400 198,38×34 100 000 / [1 372 255,32×36 847 457,63]).

Если вспомнить порядок бухгалтерского учета договоров лизинга, разобранный нами в предыдущей статье, то мы видим, что он существенно отличается от порядка признания доходов и расходов по договорам лизинга в налоговом учете.

Таким образом, в бухгалтерском учете будет возникать временная разница.

В п. 8 ПБУ 18/02 сказано, что временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете мы рассчитывали стоимость актива в размере чистой стоимости инвестиции в аренду и отражали ее в составе дебиторской задолженности. Напомним, что валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды (10.04.2020) составит сумму расходов на приобретение оборудования (33 900 000 рублей), сумму дополнительных расходов (200 000 рублей) за вычетом аванса (1 005 950 рублей), который проведен до даты передачи оборудования лизингополучателю, то есть 33 094 050 рублей.

А налоговая база имущества, являющегося предметом лизинга, на начало договора, как мы указали выше, составляет 34 100 000 рублей.

Налоговая база этого актива будет ежемесячно уменьшаться по мере признания расходов в налоговом учете на сумму 931 560,59 рублей.

Для наглядности внесем наши расчеты в таблицу.

Теперь, если сравнить данные расчетов для бухгалтерского учета и данные налогового учета, рассчитать сумму временной разницы не представляется сложным, тем не менее, все проделанные нами процедуры были довольно трудоемкими.

Теперь предстоит все эти расчеты отразить непосредственно в бухгалтерском учете, не забывая о налоговой базе активов и обязательств.

Отметим ряд важных особенностей, характеризующих отличия в бухгалтерском и налоговом учете:

различная стоимость актива в бухгалтерском и налоговом учете,
различные ежемесячные суммы доходов,
отсутствие в бухгалтерском учете операций по отражению расходов,
необходимость в налоговом учете учитывать в составе доходов суммы, связанные с ранее полученным авансом.

Возникает вопрос, как же совместить в учетных регистрах данные для бухгалтерского и налогового учета, чтобы упростить расчет временных разниц.

Автоматизация

В данной статье мы не приводим бухгалтерские записи по отражению рассмотренных операций. Мы готовы более подробно их рассмотреть в наших следующих публикациях.

Так как базовая конфигурация создается фирмой 1С, то такой подход, с одной стороны, позволяет бухгалтеру иметь полную поддержку по ведению типовых операций, по подготовке и сдаче регламентированной отчетности, с другой стороны, получить дополнительный функционал, позволяющий вести бухгалтерский и налоговый учет операций по лизинговым договорам.

Читайте также: