Возмещение ущерба по налогам

Обновлено: 28.06.2024

В Постановлении № 39-П КС РФ дал оценку судебной практике привлечения должностных лиц налогоплательщика к гражданско-правовой ответственности в форме возмещения вреда, причиненного налоговым преступлением.

Ниже приводятся основные положения правовой позиции Конституционного суда и ее толкования ФНС России.

Взыскание налоговых долгов организации с физических лиц признано соответствующим Конституции РФ

Конституционный суд признал, что подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. 15, п. 1 ст. 1064 ГК РФ не противоречат Конституции РФ и допускают возможность взыскания по искам прокуроров и налоговых органов о возмещении вреда, причиненного публично-правовым образованиям, денежных сумм в размере не поступивших в соответствующий бюджет от организации-налогоплательщика налоговых недоимок и пеней, с физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, вызвавших эти недоимки, или уголовное преследование в отношении которых было прекращено по нереабилитирующим основаниям.

Условия для взыскания с физических лиц вреда, причиненного налоговым преступлением

Разъясняя конституционно-правовой смысл вышеуказанных норм, КС РФ указал, что взыскание с физических лиц вреда, причиненного налоговым преступлением, допускается при соблюдении следующих условий:

ФНС России, разъясняя момент исчерпания возможностей для взыскания недоимки с организации-налогоплательщика, приводит перечень обстоятельств, наличие хотя бы одного из которых считает достаточным, в том числе такие неоднозначные как:

наличие в ЕГРЮЛ сведений, в отношении которых внесена запись об их недостоверности;
установленная в результате анализа финансово-хозяйственного состояния организации, проведенного налоговым органом или иным лицом (арбитражным управляющим, экспертом) невозможность погашения обязательных платежей;
отсутствие оснований или достаточных доказательств для взыскания ущерба с лиц, привлекаемых по долгам организации.

Признавая спорные нормы закона не противоречащими Конституции РФ, высший суд стремился создать ограничения, при которых рассматриваемый механизм ответственности применялся бы как исключительный. Однако вышеприведенный перечень создает условия для того, чтобы налоговые органы могли взыскивать ущерб с физических лиц еще до полноценной реализации иных установленных специальным законодательством способов защиты.

Размер ответственности физических лиц

Конституционным судом признано, что с физических лиц не могут быть взысканы суммы штрафов за налоговые правонарушения – только недоимка и пеня.

В то же время, ФНС России полагает, что суммы штрафов могут быть предъявлены к взысканию в пользу организации-налогоплательщика с физических лиц в качестве убытков в соответствии с положениями ст. 61.20 Закона о банкротстве, в том числе при отсутствии процедуры банкротства.

Возможность снижения размера возмещаемого вреда физическим лицом

КС РФ признал существенную специфику правоотношений по возмещению физическим лицом вреда, причиненного налоговым преступлением, как вида юридической ответственности, и указал, что при определении размера возмещения вреда по данной категории споров суд вправе учитывать:

имущественное положение физического лица (в т.ч. имело ли место обогащение в результате совершения налогового преступления);
степень вины физического лица;
характер уголовного наказания;
иные существенные обстоятельства.

В качестве подтверждения факта обогащения от налогового преступления налоговый орган предписывает территориальным органам рассматривать такие косвенные обстоятельства как:

изменение материального уровня ответчика и связанных лиц;
превышение расходов ответчика и связанных с ним лиц над их официально установленными доходами в период совершения преступления либо после него;
наличие существенных активов при отсутствии доказанных источников их происхождения;
прямое или косвенное направление средств юридического лица на обезличенного выгодоприобретателя (в т.ч. структуры в иностранных юрисдикциях);
любой иной прямой или косвенный финансовый интерес, выгода, иные привилегии и преимущества;
наличие иного личного интереса как мотива преступления (в т.ч. карьеризм, протекционизм, семейственность).

Кроме того, ФНС России полагает, что размер возмещения вреда не подлежит снижению в случаях назначения физическому лицу наказания, не связанного с лишением свободы, а степень вины одного физического лица может снижаться только при наличии иных виновных лиц, на которых может быть переложена соответствующая часть материальной ответственности.

Жесткая нацеленность разъяснений ФНС России на реальное взыскание налоговых недоимок с физических лиц значительно усложняет судебное разбирательство о взыскании ущерба, требуя значительных усилий по опровержению расширяющейся доказательственной базы налоговых органов.

Уменьшение размера ответственности при умышленном причинении вреда

ФНС России, ссылаясь на п. 3 ст. 1083 ГК РФ, который не был предметом рассмотрения КС РФ, предписывает территориальным органам исходить из недопустимости уменьшения размера возмещения вреда, в т.ч. с учетом имущественного положения гражданина, если в его действиях обнаруживается вина в форме умысла.

Применение п. 3 ст. 1083 ГК РФ в рассматриваемых ситуациях без учета правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ № 39-П, практически нивелирует немногие позитивные для привлекаемых к ответственности лиц выводы Конституционного суда, поскольку налоговые преступления, предусмотренные ст. 199, 199.1, 199.2 УК РФ, предполагают умышленную форму вины.

Бремя доказывания и значение приговора по уголовному делу

Согласно правовой позиции Конституционного суда, сам факт вынесения обвинительного приговора или прекращения уголовного дела не может расцениваться судом как безусловно подтверждающий виновность ответчика в причинении вреда.

Однако ФНС России подчеркивает, что вина причинителя вреда в гражданском процессе презюмируется и на него возложено бремя доказывания отсутствия вины. Одновременно, в разъяснениях содержится перечень случаев, когда не требуется обязательное установление всех элементов состава гражданского правонарушения и исследование всех обстоятельств деликта, в том числе:

разрешение вопроса о гражданском иске одновременно с вынесением приговора по уголовному делу;
наличие вступившего в силу приговора суда в силу его преюдициального характера.

Применимость правовой позиции Конституционного суда к иным спорам

Учитывая широкое распространение практики привлечения физических лиц к ответственности по обязательствам компаний (не только налоговым), явную несоразмерность взыскиваемых сумм финансовым возможностям граждан и отсутствие принципиальных различий между природой ответственности по возмещению убытков, причиненных преступлением, представляется возможным не ограничивать применение правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении № 39-П, только случаями возмещения вреда, причиненного налоговым преступлением.

Действующее процессуальное законодательство предусматривает возможность пересмотра судебных актов, вынесенных не только в отношении граждан-заявителей в конституционном судопроизводстве, при соблюдении ряда условий. В частности, решение не должно быть исполнено хотя бы в части. Кроме того, важное значение имеет отраслевая специфика норм, проверявшихся КС РФ на их соответствие Конституции РФ. По общему правилу, основанием пересмотра являются правовые позиции, касающиеся публично-правовых норм. Тем не менее, исходя из существа правоотношений по возмещению ущерба, причиненного преступлением по налоговому составу УК РФ, мы усматриваем основания для обращения с заявлением о пересмотре состоявшихся решений по новым обстоятельствам со ссылкой на позицию КС РФ, изложенную в Постановлении № 39-П. Срок такого обращения в суд истекает 12 марта 2018 г.

Выводы

Постановление Конституционного Суда РФ № 39-П допускает взыскание налоговых долгов организации с физических лиц, совершивших налоговые преступления, но ориентирует суды на более взвешенное рассмотрение вопроса о наличии оснований для взыскания и возможность снижения размера возмещения вреда физическим лицом.

Вместе с тем, официальное толкование ФНС России правовой позиции Конституционного суда в некоторых вопросах расходится со смыслом и направленностью разъяснений Конституционного суда и позволяет прогнозировать увеличение количества такого рода споров, а также возрастание их сложности.

Учитывая активную позицию налоговых органов при взыскании налоговой задолженности вне зависимости от ее размера, а также сложность защиты по данной категории дел, риски привлечения сотрудников, руководителей, контролирующих лиц компаний к ответственности за нарушение требований налогового законодательства существенно повышаются.

Помощь консультанта

Мы готовы оценить перспективы пересмотра состоявшихся судебных актов о взыскании с граждан недоимок компаний в качестве убытков, подготовить позицию и оказать иную квалифицированную правовую помощь.

Вправе ли налоговые органы предъявлять к физическим лицам иски о возмещении вреда?

Предлагаемый материал поможет руководителям противостоять попыткам налоговых органов взыскать с них недоимки по налогам за руководимые ими организации.

Как показывает анализ обращений, получаемые Уполномоченным по защите прав предпринимателей в РФ, все большую изобретательность демонстрируют налоговые и правоохранительные органы, стремясь обеспечить бюджет ресурсами. В последнее время приобрела популярность практика взыскания с руководителя организации суммы недоимки по налогам этой организации.

Обычно последовательность действий следующая. В начале, налоговый орган выносит решение, в котором фиксируется недоимка по налогам с организации. Допустим по каким-либо причинам, чаще всего экономическим, начисленная недоимка не погашается.

Затем, физическое лицо - руководитель организации привлекается к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Если этого не произошло, то в отношении руководителя организации выносится обвинительный приговор за уклонение от уплаты налогов и сборов с организации.

Казалось бы, все самое плохое с руководителем уже произошло. Но это не так. После вступления приговора в законную силу, налоговые органы могут инициировать гражданский иск к осужденному руководителю, требуя погасить задолженность по налогам за организацию.

Неоднозначность подхода налоговых органов, заявляющих такие иски, может заставить судебные органы не согласиться с требованиями возмещать вред за счет руководителя, поскольку, по сути, недоимка по налогам в этом случае взыскивается не с налогоплательщика, а с иного лица.

Подход Судебной коллегии ВС РФ

Между тем судебная практика стремительно меняется. На уровне Верховного Суда РФ появляется акт, в котором практика погашения ущерба за счет руководителя налогоплательщика признается законной.

Речь идет об Определении Судебной коллегии по гражданским делам (далее также – Судебная коллегия) ВС РФ от 27.01.2015 № 81-КГ14-19. В этом акте Судебная коллегия не просто отменяет решения нижестоящих судов, но и формулирует позицию, которая на наш взгляд, может причинить вред налоговой системе куда больший, чем недоимка.

По мнению Судебной коллегии, неуплата юридическим лицом налога представляет собой ущерб бюджету РФ. Ущерб причинен организацией - налогоплательщиком по вине физического лица, уполномоченного представлять ее интересы, в связи с чем, это лицо и является ответственным за возмещение ущерба. Налоговым органом, в этом случае, заявляются требования не о взыскании налогов, а о возмещении ущерба, причиненного преступлением.

Данная правовая позиция Верховного Суда РФ уже стала предметом обсуждения 1 . Правомерно ли обращение суда к нормам гражданского законодательства? Может ли публично-правовой деликт (неисполнение обязанности по уплате налога) служить основанием для гражданско-правовой ответственности? Какое значение имеет приговор суда для определения круга лиц, которые несут имущественную ответственность за уплату налога?

Однако, следует обратить внимание на один вопрос, который, на наш взгляд, необоснованно остался за рамками дискуссии и ответ на который может быть важен и по другим гражданско-правовым спорам с участием налоговой службы: имеет ли налоговый орган право предъявлять гражданские иски физическим лицам, требуя возместить ущерб государству?

Законодательная основа

Рассмотрим законодательную базу, позволяющую налоговым органам предъявлять судебные иски.

Должностные лица налоговых органов не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, обращаться в суд общей юрисдикции с исками о возмещении вреда в интересах государства. Это право должно быть предоставлено законом.

Подавая гражданский иск, налоговый орган выступает от своего имени в защиту прав и интересов Российской Федерации.

В соответствии с п.2 ст.4 ГПК РФ, гражданское дело может быть возбуждено по заявлению лица, выступающего от своего имени в защиту прав, свобод и законных интересов другого лица, неопределенного круга лиц или в защиту интересов Российской Федерации, только в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, другими федеральными законами.

То есть, налоговый орган имеет право представлять интересы Российской Федерации в гражданском процессе, только если это право предоставлено федеральным законом, и не имеет права, если такой закон отсутствует.

В пп.14, п.1 ст.31 НК РФ указано, что налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции, Верховный Суд РФ или арбитражные суды иски (заявления):

о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом;
о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;
о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите;
в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

В соответствии с п.11 ст.7 Закона, налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски:

ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;
признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам;
взыскании сумм задолженности по процентам, начисленным на реструктурированную задолженность по федеральным, региональным и местным налогам и сборам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.

Таким образом, ни Налоговый кодекс, ни Закон не предоставляют налоговым органам права обращаться в суд за возмещением ущерба государству.

Правовая позиция Пленума ВС РФ

Почему же в отсутствие законодательно закрепленного права налоговых органов на предъявление исков к руководителям налогоплательщика Судебная коллегия допускает саму возможность это сделать?

Несмотря на то, что акты судов не являются нормативными правовыми актами и не могут осуществлять самостоятельное регулирование общественных отношений, толкование действующих норм высшими судебными инстанциями формирует правоприменительную практику, а по сути, определяет правила поведения участников правоотношений.

В рамках такого толкования, ВС РФ в п.24 Постановления указывает, что в соответствии со статьей 309 УПК РФ судам надлежит учитывать, что в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Истцами по данному гражданскому иску могут выступать налоговые органы (подпункт 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ) или органы прокуратуры (часть третья статьи 44 УПК РФ).

В ст.24 Постановления естественно не содержится новая, введенная Верховным Судом РФ норма. Говоря о праве налоговых органов выступать истцами по гражданскому иску, суд указывает, что предоставляющая это право норма содержится в пп.16 п.1 ст.31 НК РФ, указанному в скобках.

Почему же мы ее не нашли когда рассматривали Налоговый кодекс РФ ? Да потому, что в действующей редакции Налогового кодекса РФ пп.16 п.1 ст.31 НК РФ отсутствует.

Однако и в действовавшей редакции подпункт 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ был четко определен перечень исков, которые налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды, и среди них нет исков о возмещении ущерба государству, вызванного действиями должностных лиц налогоплательщика.

Ничто в подпункте 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ не свидетельствовало в пользу того, что налоговые органы вправе выступать истцами по гражданскому иску в уголовном или гражданском процессе по ущербу, вызванному преступлением, а ссылка на него ВС РФ – это ссылка на статью, в которой нет нормы, истолкованной ВС РФ.

Таким образом, ст.24 Постановления содержит ошибочный анализ отсутствующей в действующем законодательстве нормы права.

Следовательно, ни Постановление, ни Налоговый кодекс, ни Закон, не представляют налоговым органам права представлять интересы государства по гражданскому иску.

Итак, возвращаясь к результатам анализа права налоговых органов представлять интересы государства по гражданскому иску, следует однозначно указать, что это право отсутствует.

В то же время, судебная практика изобилует утверждениями, что налоговые органы вправе предъявлять иски о возмещении ущерба государству к физическим лицам, привлекаемым к уголовной ответственности.

Все настолько увлеклись отстаиванием бюджетных интересов, что не заметили, что в законе такого права у налоговых органов попросту нет. Как часто бывает, правоприменители в борьбе за защиту публичного интереса забыли о законодателе и его воле.

В этой связи попытку налогового органа стать гражданским истцом следует рассматривать как нарушение п.2 ст.4 ГПК РФ.

Суд должен отказать в принятии искового заявления у налогового органа.

Это однозначно следует из пп.1 п.1 ст.134 ГПК РФ, где указано, что судья обязан отказать в принятии искового заявления, если заявление не подлежит рассмотрению и разрешению в порядке гражданского судопроизводства, поскольку заявление предъявлено в защиту прав, свобод или законных интересов другого лица государственным органом, органом местного самоуправления, организацией или гражданином, которым настоящим Кодексом или другими федеральными законами не предоставлено такое право.

Для взыскания убытков в форме реального ущерба (утрата или повреждение имущества) истец, в соответствии со ст. 15 ГК РФ и ст. 65 АПК РФ, должен доказать факт и размер убытков, наличие вины ответчика в их причинении и прямой (непосредственной) причинно-следственной связи между убытками и противоправным поведением ответчика. Указанные элементы должны присутствовать в совокупности, отсутствие хотя бы одного из них исключает возможность удовлетворения иска кредитора о возмещении убытков.

По иску о взыскании убытков истец также должен доказать, что их возникновение является прямым следствием именно противоправного поведения ответчика и отсутствуют иные обстоятельства, повлиявшие на причинение убытков (например, действия третьих лиц).

Наличие прямой (непосредственной) причинно-следственной связи между убытками и противоправным поведением ответчика является принципиальным моментом в судебном деле.

Такой высокий стандарт доказывания суды применяют как при разрешении обычных коммерческих споров между участниками гражданского оборота, так и в случаях, когда в качестве ответчика по иску о возмещении убытков выступают не частные лица, а налоговые органы.

Например, в одном деле налогоплательщик обратился в суд с иском к Федеральной налоговой службе о возмещении убытков, возникших в связи с невозможностью исполнения обязательств по кредитному договору перед банком. Помимо этого, организация также требовала от налогового органа возместить вред, причиненный ее деловой репутации, положив в обоснование иска следующие доводы.

По результатам налоговой проверки налогоплательщику были доначислены налоги, а также пени и штраф за совершение налоговых правонарушений. В рамках исполнения соответствующего решения налоговый орган принял обеспечительные меры в виде приостановления операций по банковским счетам. Региональное управление Федеральной налоговой службы жалобу налогоплательщика на принятые в отношении его обеспечительные меры оставило без удовлетворения, а само решение по существу предъявленных претензий изменило, скорректировав размер его задолженности перед бюджетом.

Налогоплательщик ссылался на то, что в связи с принятыми ограничительными мерами он не имел фактической возможности на протяжении более трех с половиной месяцев вести предпринимательскую деятельность. В результате этого ему были причинены многочисленные убытки, связанные с отсутствием возможности вести финансово-хозяйственную деятельность, осуществлять расчеты с контрагентами, а также уплату налогов и других обязательных платежей. Налогоплательщик понес репутационные потери, связанные с неисполнением многочисленных обязательств перед своими клиентами, а также финансовые потери в связи с возникшей у него упущенной выгодой по заключенным договорам.

Окружной суд, поддерживая позицию пострадавшего налогоплательщика, исходил из следующего. В силу подп. 5 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках и налагать арест на их имущество в порядке, предусмотренном данным Кодексом.

Статьей 76 НК РФ предусмотрено, что по общему правилу приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа (обеспечительная мера). Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении его операций по счетам в банке.

На основании п. 1 ст. 35 и п. 2 ст. 103 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном данным Кодексом и иными федеральными законами.

Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученные доходы).

В случае если разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, то необходимо учитывать следующее: гражданское законодательство может быть применено к указанным правонарушениям только при условии, что это предусмотрено законодательством (п. 2 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8).

Для применения ответственности в виде взыскания убытков необходимо наличие состава правонарушения, включающего наступление вреда, вину причинителя вреда, противоправность поведения причинителя вреда, наличие причинно-следственной связи между действиями причинителя вреда и наступившими у истца неблагоприятными последствиями, доказанность размера ущерба (ст. 15 - 16 ГК РФ). Отсутствие хотя бы одного из названных элементов состава правонарушения влечет за собой отказ суда в удовлетворении требования о возмещении вреда.

В рассматриваемом деле решение о принятии обеспечительных мер налоговым органом было принято в связи с наличием решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Затем это решение было изменено вышестоящим налоговым органом, и размер задолженности перед бюджетом был скорректирован в меньшую сторону.

В подтверждение факта и размера убытков налогоплательщик ссылался в суде на то, что на его банковских счетах имелись денежные средства в объеме, достаточном для погашения задолженности. Если бы налоговый орган изначально правильно определил размер его задолженности, то необходимость в принятии обеспечительных мер в принципе бы отсутствовала, поскольку денежного остатка на счете хватило бы для закрытия долга. Из-за наличия обеспечительных мер, которые были необоснованно приняты налоговым органом, налогоплательщик понес убытки, вызванные невозможностью исполнения обязательств по кредитным договорам.

Нижестоящие судебные инстанции, делая вывод об отсутствии причинно-следственной связи между действиями налогового органа по принятию решений и допущенной налогоплательщиком просрочкой в исполнении обязательств по кредитным договорам, не дали оценки относительно правовых последствий, возникших в результате неисполнения истцом кредитных обязательств.

Суды не установили, мог ли он реально исполнить кредитные обязательства, если бы налоговым органом не было принято решение о приостановлении операций по его банковским счетам.

В данном случае необходимо учитывать целую совокупность юридически значимых обстоятельств, к числу которых, в частности, относится следующее:

- соотносимость денежного остатка по счетам, за вычетом реального размера налоговой задолженности, с размером неисполненных кредитных обязательств, а также имелись ли иные денежные поступления;

- наличие у налогоплательщика финансовой возможности исполнить кредитные обязательства перед банком за счет иных ресурсов;

- длительность просрочки в исполнении кредитных обязательств на момент принятия налоговым органом ограничительных мер в отношении налогоплательщика;

- разумность и добросовестность действий налогоплательщика, отсутствие в них признаков злоупотребления правом с целью создания искусственных ситуаций для возмещения убытков за счет бюджета.

Например, сумма убытков в виде упущенной выгоды должна определяться исходя из размера дохода, который мог бы получить истец при нормальном производстве и реализации своей продукции за период вынужденного простоя, за вычетом затрат, не понесенных им в результате остановки производства (стоимости неизрасходованного сырья, неоплаченной электроэнергии и т.д.). Обязательными условиями для удовлетворения иска о возмещении убытков в виде упущенной выгоды являются доказанность совершения истцом необходимых действий для получения упущенной выгоды и факт неполучения им выгоды исключительно в связи с неправомерными действиями ответчика.

Иными словами, истец должен доказать, что допущенное ответчиком нарушение явилось единственным препятствием, не позволившим ему получить выгоду в определенном размере (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.11.1997 N 3924/97). В рассматриваемом деле налогоплательщик в нарушение ст. 65 АПК РФ не представил конкретных доказательств в пользу того, что из-за принятия налоговым органом ограничительных мер он не смог получить доход в заявленном им размере.

Налогоплательщик не представил расчет ожидаемой прибыли, которую он достоверно мог получить, с учетом объема предполагаемых затрат, а также доказательства наличия прямой (непосредственной) причинно-следственной связи между возникновением у него упущенной выгоды и действиями налогового органа. Доказательств причинения вреда своей деловой репутации налогоплательщик также не представил, поэтому в этой части окружной суд поддержал выводы нижестоящих судебных инстанций об отказе в иске (Постановление АС Поволжского округа от 06.02.2019 N Ф06-41890/2018).

При установлении противоправных действий со стороны налогового органа суд в состав взыскиваемых убытков может также включить и иные расходы, которые налогоплательщик был вынужден понести для восстановления своего нарушенного права. Например, в одном деле налогоплательщик в целях защиты своих прав и обжалования незаконного решения налогового органа нанял адвоката, заключив с ним соглашение о предоставлении юридической помощи.

В рамках данного соглашения адвокат подготовил и направил в адрес вышестоящего налогового органа три жалобы на действия сотрудников налоговой инспекции, после изучения которых оспариваемые решения были отменены в административном порядке самой налоговой службой. Налогоплательщик оплатил услуги адвоката в соответствии с соглашением в размере 20 000 руб., подтвердив факт оплаты платежным поручением. Поскольку к услугам адвоката налогоплательщик был вынужден обратиться для защиты своего права, нарушенного по вине налоговой инспекции, суд пришел к выводу о том, что он вправе рассчитывать на полное возмещение причиненных убытков (Решение АС Нижегородской области от 04.10.2018 по делу N А43-31235/2018).

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая [принята Государственной Думой 16 июля 1998 г. N 146-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочная правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".

2. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть первая [принята Государственной Думой 21 октября 1994 г. N 51-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочная правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".

3. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации [принят Государственной Думой 14 июня 2002 г. N 95-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочная правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".

Дело в том, что в проекте предлагалось считать уклонение от уплаты налогов преступлением, которое продолжается, пока должник окончательно не рассчитается с государством. Успокоим сразу: в окончательной редакции Постановления № 48 срок исковой давности по‑прежнему отсчитывается с момента неуплаты налога или сбора в установленный законодательством срок.

А теперь подробнее о налоговых преступлениях, влекущих уголовную ответственность, и новациях Постановления № 48.

Основные положения УК РФ о налоговых преступлениях.

В силу ч. 1 ст. 5 УК РФ уголовная ответственность наступает за общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ.

Состав преступления отсутствует, если налогоплательщик не представил декларацию (расчет) или иные обязательные документы либо включил в декларацию (иные документы) заведомо ложные сведения, но затем до истечения срока уплаты налога сумму обязательного взноса уплатил, тем самым добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца.

Налоговым преступлениям посвящены ст. 198 – 199.4 УК РФ. При рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях по ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ суды руководствуются понятиями налогов, сборов, страховых взносов, содержащимися в налоговом законодательстве [3] . Преступления страхователей по уплате страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний обособлены в ст. 199.3 и 199.4 УК РФ. При этом, как указано в Постановлении № 48, преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, состоящее в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть взыскана недоимка, относится не только к налогам, но и к взносам на травматизм.

Чтобы дальше было легче ориентироваться в нормах уголовного законодательства, перечислим основные налоговые преступления.

Рассмотрим виды налоговых преступлений в таблице.

Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица – плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов

Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией – плательщиком страховых взносов

2а. Совершено группой лиц по предварительному сговору.

2б. Особо крупный размер

Неисполнение обязанностей налогового агента

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов

Уклонение страхователя – физического лица от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд

Уклонение страхователя-организации от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд

Размер неуплаченных налогов как состав преступления.

Уклонением от уплаты налогов, приводящем к уголовной ответственности, являются умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ. Таким образом, обязательным признаком состава преступления является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов.

Ниже в таблице приведен крупный и особо крупный размер не-
уплаченных налогов для физических и юридических лиц, что влечет за собой уголовную ответственность.

Особо крупный размер

900 тыс. руб., если сумма неуплаченных налогов превышает 10 % подлежащих уплате, либо 2,7 млн руб.

4,5 млн руб., если сумма неуплаченных налогов превышает 20 % подлежащих уплате, либо 13,5 млн руб.

5 млн руб., если сумма неуплаченных налогов превышает 25 % подлежащих уплате, либо 15 млн руб.

15 млн руб., если сумма неуплаченных налогов превышает 50 % подлежащих уплате, либо 45 млн руб.

Крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд. По смыслу закона, ответственность за преступление, предусмотренное ст. 199 (198) УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый (расчетный) период, установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов составило крупный или особо крупный размер и истекли сроки их уплаты, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Как разъяснил ВС РФ, при расчете крупного и особо крупного размера неуплаченных налогов судам следует:

учитывать все факторы (в совокупности), как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов;
толковать в пользу обвиняемого неустранимые сомнения в определении периода для исчисления крупного или особо крупного размера неуплаченных налогов.

Отдельно Верховный суд высказался о придании обратной силы нормам Закона № 250‑ФЗ [4] , улучшающим положение лица, совершившего преступление. Как указано в Постановлении № 48, при квалификации уклонения от уплаты налогов, совершенного до вступления в силу Закона № 250‑ФЗ, следует учитывать, что уплаченные до его вступления в силу страховые взносы входят в состав исчисляемых платежей, если это приведет к уменьшению доли не уплаченных физическим лицом или организацией платежей в совокупности за соответствующий период. При этом ВС РФ опирался на вынесенное ранее Постановление КС РФ от 09.07.2019 № 27‑П [5] .

Способы уклонения от уплаты налогов.

Способами уклонения от уплаты налогов являются действия, состоящие в умышленном включении в налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, либо бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации (расчета) или иных названных документов.

Субъект преступления.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов организацией), может быть лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы, представляемые в налоговые органы организацией в качестве отчетных за налоговый (расчетный) период. Такими лицами являются руководитель организации – плательщика налогов либо уполномоченный представитель этой организации (ст. 29 НК РФ). Субъектом преступления может быть также лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации – плательщика налогов.

Постановлением № 48, в отличие от ранее действовавшего Постановления № 64, не включены в число субъектов преступления главный бухгалтер и иные служащие организации-налогоплательщика.

Неисполнение обязанности налогового агента.

Статьей 199.1 УК РФ установлена уголовная ответственность за неисполнение в личных интересах обязанности налогового агента. Субъектом преступления является лицо, на которое в силу закона либо на основании доверенности возложены обязанности налогового агента (в частности, руководитель организации или уполномоченный представитель организации, лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя организации, индивидуальный предприниматель).

Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении виновного лица извлечь выгоду имущественного или неимущественного характера. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующих налогов, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует даже в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

Если действия налогового агента, нарушающие законодательство о налогах и сборах, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

В том случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента и одновременно уклоняется от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере, содеянное им при наличии к тому оснований квалифицируется по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ и, соответственно, ст. 198 (199) УК РФ.

Освобождение от уголовной ответственности.

Статьями 198 – 199.1, 199.3, 199.4 УК РФ установлены основания для освобождения от уголовной ответственности, а именно: лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от такой ответственности, если полностью уплатило суммы недоимки, соответствующих пеней и штрафа. Лицо признается впервые совершившим налоговое преступление, если оно не имеет неснятую или непогашенную судимость за преступление, предусмотренное той же статьей, от ответственности по которой оно освобождается.

Возмещение ущерба и (или) денежное возмещение, предусмотренные ст. 76.1 УК РФ, могут быть осуществлены не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе (с его согласия) другими лицами [6] . В случае совершения преступлений, предусмотренных ст. 199 и 199.1 УК РФ, ущерб возмещается и организацией, уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов с которой вменяется лицу (п. 2 примечаний к ст. 199 и 199.1 УК РФ). Полное возмещение ущерба может быть подтверждено платежными документами (например, платежным поручением или квитанцией с отметкой банка). При этом суд может проверить этот факт.

Обещания, а также различного рода обязательства лица, совершившего налоговое преступление, возместить ущерб и перечислить денежное возмещение в бюджет в будущем не являются обстоятельствами, дающими основание для освобождения этого лица от уголовной ответственности.

Срок исковой давности.

Самые драматичные последствия ожидали налогоплательщиков, если бы Верховный суд пересмотрел свою позицию относительно срока исковой давности и начал бы его исчислять с момента погашения налоговой задолженности. В проект Постановления № 48 было включено предложение следующего содержания: исходя из того, что преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, являются длящимися, сроки давности уголовного преследования исчисляются с момента их фактического окончания, в частности со дня добровольного погашения либо взыскания недоимки по налогам, сборам, страховым взносам.

В окончательную редакцию Постановления № 48 это предложение не вошло, поэтому все налогоплательщики могут вздохнуть с облегчением.

Итак, сохранился прежний порядок отсчета срока исковой давности по налоговым преступлениям: с даты, когда налог следовало уплатить в бюджет.

Вместо заключения.

[3] Далее налоги, сборы и страховые взносы, указанные в налоговом законодательстве, в статье будем именовать налогами.

[5] В постановлении подробно описано, как в хронологическом порядке страховые взносы включались в состав НК РФ, исключались из него и вновь были включены. Соответственно, возникла проблема, за какие периоды учитывать страховые взносы при расчете доли неуплаченных налогов. Поскольку добавление страховых взносов в знаменатель показателя может привести к отсутствию состава преступления, это является основанием для придания обратной силы нормам Закона № 250‑ФЗ, улучшающим положение лица, которое совершило преступление.

[6] На допустимость уплаты налога иным лицом указано в п. 1 ст. 45 НК РФ.

Читайте также: