В чем сущность налогового обязательства и порядок его исполнения

Обновлено: 07.07.2024

Налоговая ответственность зависит от гражданского оборота, т.е. наличия и исполнения налогоплательщиком своих гражданско-правовых обязательств. Это связано как с вторичным налогообложением по отношению к гражданскому обороту, так и с тем, что и налоговое, и гражданское законодательство регулируют собственность. Если гражданское право регулирует право собственности на основе равенства сторон (статья 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), налоговое право регулирует право собственности на основе подчинения одной стороны другой.

Формирование предмета налогообложения связано не только с наличием и исполнением гражданско-юридических обязательств, но и с размером налоговых льгот, которые зависят от величины налоговой ставки. Сумма налогового обязательства зависит, в частности, от цены сделки и объема связанной сделки.

Налоговая ответственность является одним из видов правовых обязательств, которые правительство возлагает на предприятие и ЮЛ. Поэтому она характеризуется сходствами, присущими каждому обязательству по закону, конкретными характеристиками, предписанными финансовым законодательством, юрисдикции которого он принадлежит, и дополнительными характеристиками, которые позволяют наложить это обязательство на налогоплательщика о налогах и сборах.

Каждое задание активного типа включает в себя требование, чтобы субъект выполнял определенное действие. Содержание юридического обязательства состоит из конкретных, юридически необходимых, надлежащих действий. Следовательно, содержание налогового обязательства может быть определено, как общий вид налогооблагаемой деятельности, который установлен налоговым законодательством. Если суть всех юридических обязанностей одинакова, то содержание разное. По содержанию одно обязательство можно отличить от другого, и можно показать специфику определенных обязанностей.

Содержание налоговой обязанности

Содержание налоговой обязанности обладает определенными особенностями. Так, налоговая обязанность претворяется в жизнь своей связью с правовыми нормами. Эта обязанность является нормативно установленной, так как закреплена в нормативных правовых актах; сформулирована в обязывающей норме налогового права в виде обязательного предписания. Налоговая обязанность возникает у субъектов всякий раз при наличии соответствующих юридических фактов до тех пор, пока действуют устанавливающие ее нормативные акты.

Обязанность налогоплательщика по уплате установленного законом налога, а также право правительства требовать от него выполнения этого обязательства, формируют правовое содержание материально-правовых отношений по налоговому законодательству для уплаты налога. Это структурно сложно и входит в систему правовых отношений. Центральное место принадлежит правовому отношению к добровольному исполнению налогового обязательства.

Производными правоотношений являются:

сбор штрафов и пени за налоговые правонарушения;
зачет сумм излишне уплаченных налогов и санкций;
сохранение информации, которая является налоговой тайной и т. д.

Налогово-правовые отношения по уплате налогов являются активной регуляторной прерогативой. Правовое обязательство имеет смысл в центре содержания этого правового контекста: требование, содержащееся в обязательстве, и его смысл подразумевают для налогоплательщика, как ответственного лица, необходимость, действуя в интересах правительства или муниципалитета, пополнить соответствующий бюджет (специальный бюджет). Таким образом, налоговое обязательство, которое указывает налогоплательщику на запрос о применении налоговой меры, является регулирующим (положительным) обязательством активного характера.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации, обязанность по уплате налогов возлагается только на налогоплательщика. Отличительной особенностью налогового обязательства является тот факт, что его неисполнение не всегда является налоговым правонарушением (статья 122 Налогового кодекса Российской Федерации). Это также может быть объективно незаконным действием (статья 111 Налогового кодекса Российской Федерации). Невыполнение налогового обязательства имеет юридическое значение: оно предотвращает наступление установленного правового эффекта – поступления налога в бюджетную систему Российской Федерации.

Из вышеприведенного следует: ключевой особенностью налогового обязательства является способность применять меры принуждения к субъекту, который их нарушает. Это правительственные финансовые и юридические санкции, которые являются как правовыми, так и уголовными (меры правовой ответственности). Корректирующие меры должны учитывать направление обязанности по уплате налогов и пени (статья 69 Налогового кодекса Российской Федерации), сбор налогов и пени за проценты денежных средств на банковских счетах (статья 46 Налогового кодекса Российской Федерации), возврат налогов и пени за пользование другими активами налогоплательщика (статья 47 Налогового кодекса). Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, в качестве юридической ответственности признается налоговая неустойка – штраф (статья 114 Налогового кодекса Российской Федерации).

Субъективные обязанности делятся на простое и сложное содержание. Последние включают в себя несколько обязанностей. В литературе отмечается, что право собственности на имущество характеризуется сложным содержанием. Налоговые обязательства, как активы (деньги), также имеют сложное содержание. По словам С.Г. Пепеляева, содержание налоговых обязательств состоит из следующих простых обязанностей: правильно рассчитать налог, уплатить налог полностью, уплатить налог пунктуально, уплатить налог в установленном порядке. Последние три составляющие являются обязательством – платить налоги, но с разных позиций. Представляется, что содержание налогового обязательства состоит из двух элементарных обязательств: исчисление налога и уплата налога.

Первым составным элементом содержания налогового обязательства является обязанность исчислить налог: оно относится, главным образом, к элементарной обязанности. Расчет налога представляет собой применение ставки налога к налоговой базе, т.е. конкретное арифметическое действие, выполняемое субъектом расчета.

Исчисления налога

Как правило, налогоплательщик рассчитывает сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, самостоятельно на основе налоговой базы, ставки налога и налоговых льгот, если иное не установлено в НК РФ (п. 1 ст. 52 НК РФ), т.е. на основании фактических финансовых результатов его хозяйственной деятельности за данный налоговый период. В частности, налог на имущество организаций определяется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период (статья 1, статья 382 Налогового кодекса Российской Федерации). Документальным подтверждением исчисления налогового обязательства является налоговая декларация, которая представляет собой письменную декларацию или заявление в электронной форме и передается по каналам связи с использованием расширенной квалифицированной электронной подписи. Посредством этого налогоплательщик информируется о налогооблагаемых объектах, полученных доходах и понесенных расходах, источниках доходов, налогооблагаемых базах, налоговых льготах, рассчитанных суммах налога и других данных, которые служат основанием для исчисления налога (п. 1, т. 80 РФ). Таким образом, налогоплательщик обычно является носителем налогового обязательства.

В случаях, установленных налоговым законом, обязанность исчислить налог может быть возложена на налогового агента или на налоговый орган (ст. 52 НК РФ). Например, указанных в ст. 226 ПК РФ, расчет НДФЛ производится налоговыми агентами. Налоговым органом рассчитываются суммы:

транспортного налога, подлежащие уплате налогоплательщиками – ФЛ (п. 1 ст. 362 НК РФ);
земельного налога, подлежащие уплате ФЛ, ИП (п. 3 ст. 396 НК РФ);
налога на имущество ФЛ.

При расчете налога налоговым органом рассчитанная сумма налога будет указана в налоговом уведомлении налогоплательщику. Оно содержит сумму подлежащего уплате налога, расчет налоговой базы и период уплаты налога. Способ передачи налогового уведомления налогоплательщику регулируется в п. 4 ст. 52 Налогового кодекса РФ. Следует также отметить, что налоговое уведомление:

передается руководителю организации (ее представителю) или физическому лицу (его представителю) лично под расписку;
направляется по почте заказным письмом или передается в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

В случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом, оно считается полученным по истечении шести дней с даты отправки письма.

В настоящее время, согласно п. 3 ст. 52 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые начисления выдаются сразу за три налога, в зависимости от наличия у налогоплательщика соответствующих облагаемых объектов: по налогу на транспорт, налогу на имущество и имуществу ФЛ.

Что касается налогов, правовая структура которых предусматривает уплату авансовых платежей, налогоплательщики обязаны рассчитывать налоговые предоплаты за отчетный период в дополнение к обязательству по исчислению налога в конце налогового периода.

Например, по НК РФ обязанность рассчитывать авансовые платежи предусмотрена применительно к налогу на прибыль организаций (ст. 286 НК РФ), транспортному налогу (ст. 362 НК РФ), налогу на имущество организаций (ст. 382 НК РФ) и др.

Если налогоплательщик не рассчитывает самостоятельно налоги, подлежащие уплате в бюджет, не ведет учет поступлений доходов и расходов или ведет учет, который нарушает установленный порядок, это приводит к невозможности расчета налогов. Налоговый орган имеет право определять сумму налога, подлежащего уплате, на основании информации, имеющейся в его распоряжении о самом налогоплательщике, информации о расчетном бюджете других аналогичных налогоплательщиков (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Расчетный метод – это особый метод, используемый налоговым органом в ситуациях, когда невозможно рассчитать точную сумму налогообложения, т.е. применяется, если фактическая сумма неуплаченного налога неизвестна. Применение этого метода может привести к переплате налога, поскольку он рассчитывается по аналогии с другими лицами, хотя экономические показатели очень похожи на систему оплаты, связанную с описанной системой для налогоплательщика. Однако, это не учитывается при определении суммы налога, подлежащего уплате, поскольку налогоплательщик несет риск, из-за незнания его счетов, а налог рассчитывается налоговым органом.

Подводя итог по рассмотрению обязанности по исчислению налога, следует отметить, что она представляет собой совокупность действий налогоплательщика (налогового органа, налогового агента) по расчету суммы налога (авансового платежа по налогу), подлежащего уплате за определенный налоговый (отчетный) период путем применения налоговой ставки к налоговой базе с учетом предоставленных налоговых льгот.

Вторым существенным элементом содержания налогового обязательства в качестве активной обязанности является налоговое обязательство. Обычно уплата налогов полностью прекращает налоговую задолженность. Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает единые требования к уплате всех видов налогов, указанных во второй части Налогового кодекса в отношении каждого налога. Исключения из общего порядка уплаты налогов распространяются на специальные налоговые режимы (статья 12 п. 7, статья 18 п.1 Налогового кодекса Российской Федерации). В литературе отмечается, что налогообложение определенных компаний может быть заменено другой формой налогового обязательства.

При уплате налогов налогоплательщик принимает меры, ограниченные перечислением средств правительству и муниципалитетам в качестве налоговых поступлений. Другими словами, когда налогоплательщик уплачивает налоги в безналичной форме, он заполняет платежное поручение и представляет его обслуживающему банку для исполнения. При уплате налогов наличными налогоплательщик выплачивает сумму налога местной администрации или федеральному почтовому отделению, обеспечивая тем самым зачисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Экспертиза содержания налоговых обязательств имеет не только теоретическое, но и прикладное значение. Характер используемой стоимости основан на том факте, что нарушение одной из простых обязанностей (расчетной или налогооблагаемой) приводит к признанию всей обязанности по уплате определенного налога, как невыполненной или ненадлежащим образом исполненной. Правовые последствия этого будут заключаться в том, что налоговый орган применяет меры для обеспечения исполнения налогового обязательства (статьи 46-48, 69 Налогового кодекса Российской Федерации), начисление пени (ст. 75 НК РФ), а если присоединятся иные юридические факты, образующие конструкцию налогового правонарушения, то и привлечение к налоговой ответственности.

Налоговая обязанность – есть закрепленное в налогово-правовой норме требование, обращенное к налогоплательщику, совершить в целях финансового обеспечения деятельности Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований действия по исчислению и по уплате налога. Обеспечивается возможность принуждения к такому поведению за счет применения финансовых и правовых мер принудительного или уголовного характера.

В бухгалтерском и налоговом учете прибыль формируется по разным правилам. Из-за таких отличий появляются постоянные и временные разницы. Постоянные налоговые обязательства (ПНО) формируются из постоянных разниц. В статье расскажем о применении ПБУ 18/02, возникновении, расчете и отражении ПНО.

Постоянные разницы

Если доходы и расходы формируют только бухгалтерскую прибыль — возникают постоянные разницы. В них проявляются неустранимые отличия бухучета от налогового. Информация о разницах в бухучете формируется по данным первичных документов. Постоянные разницы возникают если:

на размер затрат, признаваемых для целей налогообложения, наложен лимит;
имущество передается безвозмездно;
полученный убыток перенесли на будущий период, но со временем его стало нельзя учесть в целях уменьшения налога.

Возможны и другие причины появления постоянных разниц. Статья 251 НК РФ устанавливает доходы, которые нельзя учесть при расчете налоговой базы, а статья 270 НК РФ содержит перечень таких расходов.

Что такое постоянное налоговое обязательство

Появление постоянных разниц приводит к появлению постоянных налоговых обязательств (ПНО) или активов (ПНА). Когда разница увеличивает сумму платежа по налогу на прибыль — образуется ПНО, когда платеж уменьшается — ПНА.

ПНО — это сумма налога, которая увеличивает налог на прибыль. Оно появляется, если доход признан исключительно в налоговом учете, или расход признан только в бухучете. В таком случае прибыль в бухучете меньше, чем в налоговом. И в бюджет придется заплатить больше, чем требуется по данным бухучета.

Сумма ПНО определяется как произведение постоянной разницы отчетного периода и ставки налога на прибыль. Признавайте ПНО в том же периоде, в котором возникли постоянные разницы.

ПНО = ПР * 20%

Отражение постоянных разниц в учете и отчетности

В первую очередь нужно определить влияние постоянной разницы на налог на прибыль. Сравните бухгалтерскую и налоговую прибыль. Если налоговая больше — постоянная разница положительна, нужно отразить ПНО. Для отражения ПНО проводку бухгалтер делает следующую: дебет 99 кредит 68. Если налоговая прибыль меньше, отражайте ПНА по дебету 68 и кредиту 99.

Пример возникновения и отражения ПНО

Дебет	Кредит	Сумма
Отражена безвозмездная передача помещения	91.02	01	850 000 рублей
Начислен НДС по переданному помещению	91.02	68	153 000 рублей

По правилам ст. 270 НК РФ налог на прибыль нельзя уменьшить на величину расходов, совершенных при безвозмездной передаче имущества. А п.4 ПБУ 18/02 указывает, что такие расходы должны быть учтены в качестве ПНО.

ПНО = (850 000 рублей + 153 000 рублей) * 20% = 200 600 рублей.

Начисление ПНО оформите проводкой:

Дебет	Кредит	Сумма
Начислено ПНО	99	68	200 600

Текущий налог на прибыль (ТНП)

Учитывать разницы нужно для последующего расчета текущего налога на прибыль. ТНП — это налог на прибыль для целей налогообложения. Его расчет ведется исходя из условного дохода (расхода).

ПБУ 18/02 определяет условный расход как бухгалтерскую прибыль, умноженную на ставку налога 20%. Условный доход — как произведение убытка по данным бухучета и налоговой ставки.

УР (УД) = Бух. прибыль(убыток) * 20%

Условный расход и доход не отражается в отчетности. Однако, его нужно отражать в бухучете, используя проводки:

Дебет	Кредит
Условный расход	99	68
Условный доход	68	99

ТНП рассчитывайте с учетом сумм ПНО и ПНА. Кроме того, нужно учесть изменение отложенного налогового актива (ОНА) и обязательства (ОНО) за отчетный период.

ТНП = УР(УД)+ПНО-ПНА+ОНА(начисленный)-ОНА (погашенный)-ОНОн+ОНОп

Для текущего налога отведена отдельная строка в отчете о финрезультатах — 2410. В балансе отражается только переплата или недоимка по налогу. Переплату включайте в дебиторскую задолженность, а недоимку в краткосрочные обязательства. Условный доход и расход не отражается в отчетности.

Облачный сервис Контур.Бухгалтерия — отличный помощник в ведении учета и составлении отчетности. Вы можете учитывать доходы и расходы, начислять зарплату и отправлять отчетность через интернет. Консультации наших экспертов помогут разобраться со всеми вопросами. В течение 14 дней все новые пользователи могут работать в сервисе бесплатно.

Читайте также: