Толкование норм налогового права понятие и значение

Обновлено: 19.05.2024

Толкование (лат. interpritatio; нем. auslegung, deutung; англ. interpretation) налогово-правовых правовых норм, являясь важнейшим способом изучения налогового права, служит выявлению их сущности и значения. Толкование представляет собой процесс выяснения содержания правовой нормы, а равно ее целей применительно к конкретной ситуации и ее связей с иными правовыми нормами. При этом указанный процесс применительно к налогово-правовым нормам способствует изучению налогово-правовой теории.

а) уяснение (внутренний интеллектуальный процесс лица по выявлению и уяснению для себя требований налогово-правовой нормы);

б) разъяснение(процесс разъяснения их значения третьим лицам - это выражение вовне сделанных в ходе внутреннего уяснения выводов).

Поэтому цель толкования норм налогового права - выявление и изучение объективной воли законодателя, выраженной в конкретном властном предписании, выступающем, источником налогового права.Потребность в толковании возникает, когда норма допускает двоякое прочтение или при выявлении смыслового содержания нормы возникают противоречия.

В целом же возможно утверждать, что проблема толкования s традиционно находится в центре внимания юридической науки и практики. В разные годы к проблеме толкования норм права обращались такие зарубежные ученые, как Вах, Жени, Эннекцерус, Фюрцель, Гуго Гроций, Брютт, Томас Гоббс, Монтескье, Штамм-лер, Биндинг, Регельсберг, Цительман и др.

Применительно к толкованию норм налогового права нами могут быть выделены следующие виды такого толкования:

1.По субъекту толкования(в зависимости от того, кто осуществляет толкование) необходимо различать:

а) официальное (когда толкователем выступает орган, принявший разъясняемый акт, например, оно имеет место, когда МНС России в письме разъясняет порядок применения своего приказа);

б) неофициальное, которое, в свою очередь, может быть текущим (когда сотрудник налогового органа или налогоплательщик уясняет для себя налогово-правовую норму при принятии какого-либо решения в процессе налоговых правоотношений) и доктринальным (например, в научно-практических комментариях к Налоговому кодексу).

2.По объему толкованияследует различать:

а) адекватное (или буквальное) - когда содержание налогово-правовой нормы полностью соответствует ее текстуальному выражению (совпадают дух и буква налогового закона);

б) расширительное (или распространительное) - когда содержание нормы шире его буквального понимания (дух закона шире буквы закона);

в) ограничительное - когда действительное значение налогово-правовой нормы уже ее текстуального значения (дух налогового закона уже его буквы).

3. Наконец, необходимо различать толкование по применяемому способуего осуществления на:

а) грамматическое - то есть уяснение смысла налогово-правовой нормы путем анализа ее текста с точки зрения лексики, этимологии, стилистики языка;

б) систематическое - анализ налогово-правовой нормы как одного из элементов системы налогово-правового регулирования в ее взаимосвязи с целями, задачами, функциями и принципами налогового права, а равно и с иными нормами права, в том числе нормами смежных отраслей;

в) логическое - оно заключается в анализе налогово-правовой нормы при помощи использования логического инструментария;

г) историческое - когда для выяснение смысла налогово-правовой нормы анализируются исторические предпосылки и фактические политические условия ее принятия. В частности, такой способ толкования требует изучения проекта соответствующего акта налогового законодательства, пояснительной записки к нему, результатов парламентского обсуждения.

Таким образом, суммируя вышесказанное, необходимо подчеркнуть, что правильное толкование налогово-правовых норм позволяет глубже понять позицию законодателя, сущность самого налогового закона, с тем чтобы эффективно применить его на практике. Толкование норм налогового права имеет особое значение, и в этой части налоговое право отличается от других отраслей права.

Во-первых, нормы налогового права регламентируют важную и весьма конфликтологичную сферу общественных отношений по поводу законного изъятия у организаций и физических лиц части их собственности, находящихся на стыке государственных и частных интересов. Ситуация осложняется низким юридическим качеством принимаемых в последние годы актов налогового законодательства, их противоречивостью, большим числом экономических, технических и юридических дефектов. В таких условиях любая ошибка при толковании тех или иных норм налогового права ведет либо к незаконному ограничению права частной собственности, либо к бюджетным потерям государства.

Во-вторых, важнейшим принципом толкования налогово-правовых норм является презумпция толкования в пользу налогоплательщиков всех неустранимых сомнений и неясностей российского законодательства о налогах и сборах (п. 7 ст. 3 НК РФ). При этом симптоматично, что даже сама норма, закрепляющая указанный принцип, уже не раз становилась предметов яростных споров, разгорающихся по поводу должного порядка ее толкования.

1.По субъекту толкования(в зависимости от того, кто осуществляет толкование) необходимо различать:

2.По объему толкованияследует различать:

3. Наконец, необходимо различать толкование по применяемому способуего осуществления на:

Законы о налогах и сборах должны не только формально содержать все существенные элементы налогового обязательства. Конституционный Суд Российской Федерации определил еще один критерий, которому должно соответствовать содержание законов о налогах и сборах:

Но как быть в том случае, если введенный в действие закон о налоге все же является неконкретным и непонятным? В связи с этим возникает ряд проблем, и прежде всего — проблема толкования такого закона и используемых при этом презумпций.

Законы о налогах должны быть понятны всем, так как обязанность платить налоги является всеобщей. Основа стабильности, ясности, конкретности закона — это его текст. Любое толкование, не основанное на тексте закона, есть произвол, независимо от оправдания необходимости такого толкования.

При толковании норм законодательства о налогах необходимо руководствоваться следующим.

1 Собрание законодательства Российской Федерации.— 1999.— № 28.— Ст. 3493. 2 Пункт 5 Постановления КС РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году"//Собрание законодательства Российской Федерации.— 1997.— № 42— Ст. 4901.

В ряде постановлений Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства1.

Отсюда следует, что толкование статьи закона о налоге, в отношении смысла которой имеется неопределенность, должно проводиться строго на основании и в пределах закона.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 апреля 1996 г. № 9-П отмечено, что налогообложение всегда ограничивает право собственности, закрепленное в ст. 35 Конституции РФ (п. 5). Право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога. На это ограничение, как и на любое другое ограничение основных прав и свобод, распространяет свое действие ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, в соответствии с которой права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом.

Постановление Конституционного Суда Российской Федерации позволяет сделать вывод, что в спорных случаях должна действовать презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом в случаях, когда законодательство допускает толкования. Собственность первична. Налогообложение как ограничение права собственности законно ровно настолько, насколько это установлено законом. Любое исключение должно быть осознано только в связи с правилом. Правило же в данном случае — неприкосновенность собственности.

В практике российского законотворчества нередки случаи, когда тот или иной элемент налогового обязательства не установлен либо установлен, но не определен. Недостатки закона в таких случаях восполняются ведомственными нормативными актами, а порой — решениями судебных органов.

Как справедливо отметил немецкий государствовед К. Фогель, ясность содержания нормативного акта о налоге, границы полномочий административных органов могут быть установлены лишь в пределах разумного. Но «это не означает, однако, что любая неточность правового выражения ввиду спешки или расчета на политический эффект принимается и должна исправляться судебной практикой. Из предложенной конституционным правом строгой привязки налогового регулирования к закону следует, что осуществление налоговых законов не может быть целиком отдано на усмотрение государственных органов управления (следует добавить: и судебных органов.—Прим. С.П.>. В налоговом праве ради соблюдения конституции действует принцип законности.

По смыслу Постановления Конституционного Суда Российской Федерации, в тех случаях, когда законодатель не установил и/или не определил хотя бы один из существенных элементов налогового обязательства, налогоплательщик имеет все законные основания уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом.

Налоговый кодекс Российской Федерации в целом воспринял этот подход. Он установил, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 6,7 ст. 3 НК РФ).

1 Государственное право Германии. В 2-х т. Т. 2.— М.: Ин-т государства и права РАН, 1994.—С. 127.

В статье 6 НК РФ определено, что одним из проявлений несоответствия Кодексу нормативного правового акта о налогах и сборах являетсяпротиворечие общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса (подп. 9 п. 1). Таким образом, НК РФ не допускает толкований, выходящих за рамки буквального смысла положений Кодекса.

Налоговый кодекс Российской Федерации закладывает основы толкования законов о налогах. Как показала практика, одной из проблем является толкование понятий, присущих различным отраслям права (гражданскому, трудовому, семейному и др.) и используемых в налоговом законодательстве. Нередко высказывается суждение, что при толковании этих понятий необходимо исходить из целей, содержания и иных характеристик соответствующего налогового закона.

1. Толкование нормы закона о налоге, в отношении которой есть неопределенность, должно проводиться строго на основании и в пределах закона.(Постановления КС РФ от 8.10.1997 № 13-П, от 11.11.1997 № 16-П, от 18.02.1997 № 3-П, от 4.04.1996 № 9-П)

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (часть 6 статьи 3 НК РФ).

Один из принципов налогообложения – его определенность для налогоплательщиков в налоговом законодательстве во всех существенных элементах налогового обязательства.

Законы о налогах должны быть конкретными и понятными всем, так как обязанность по уплате налога всеобщая, основа толкования закона о налоге – его текст. Иное ведет к несогласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и их должностных лиц.

2. Толкование нормы закона о налоге не должно противоречить аутентичному, грамматическому смыслу слов и их лексических связей и целям законоположений, сути возникающих на их основе правоотношений, результаты толкования не должны нарушать конституционных принципов налогообложения и сборов и расходиться с конституционно-правовым смыслом нормы закона о налоге. Нормы закона о налоге должны толковаться в системной связи и нормативном единстве.(Постановление КС РФ от 28.03.2000 № 5-П)

Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ (п. 9 ч. 1 ст. 6 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не допускает толкований норм закона о налоге, выходящих за рамки буквального смысла норм НК РФ. Если результаты толкования противоречат аутентичному смыслу толкуемой нормы или аутентичному смыслу иных норм, находящихся в системной связи и нормативном единстве с толкуемой нормой, то нарушаются пределы и условия толкования. Если без таких нарушений истолковать норму невозможно, то следует сделать вывод о наличии в ее содержании неустранимых сомнений. Аналогичный вывод следует сделать при обнаружении и других нарушений пределов и условий толкования.

3. Толкование нормы закона о налоге при ее неопределенности, которая не может быть устранена применением приемов толкования, в пользу налогоплательщика.(Постановление КС РФ от 4.04.1996 № 9-П)

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (ч. 7 ст. 3 НК РФ).

Право собственности первично, налогообложение – его ограничение, поэтому оно как ограничение должно быть установлено законом и применяться в предусмотренных им пределах (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).

Поэтому, если законодатель не установил и/или не определил хотя бы один из существенных элементов налогового обязательства, налогоплательщик имеет все законные основания уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом.

Сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства могут быть устранимыми и неустранимыми.

Устранение сомнений, противоречий и неясностей достигается толкованием нормы закона о налоге, то есть уяснением смысла и содержания правовой нормы с целью устранения сомнений, противоречий и неясностей для правильного ее применения, если сомнения, противоречия и неясности являются устранимыми.

Если же сомнения, противоречия и неясности нельзя исключить толкованием, то они являются неустранимыми.

Таким образом, только если после применения всех правил толкования, они не дали никаких результатов по установлению содержания нормы закона о налоге, можно говорить о том, что сомнения, противоречия и неясности являются неустранимыми, а налогоплательщик может действовать наиболее выгодным для себя способом при налогообложении.

Ситуация, при которой один термин имеет несколько значений приводит к созданию казуистичного законодательства, которое становится непонятным для правоприменителей, которым адресовано, поэтому в части 1 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, то есть в НК РФ предусмотрена корректировка общих понятий для целей налогообложения, исходя из его задач и принципов.

Толкование норм закона о налоге с учетом классификации (по основаниям классификации и видам) и правовой конструкции (элементам юридического состава) налогов основано на учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога и бюджетной обеспеченности.

1) Невозможность возврата излишне уплаченных косвенных налогов в отличие от прямых налогов (ст. 78, ч. 5 ст. 173 НК РФ);

Читайте также: