Способы совершения и сокрытия налоговых преступлений

Обновлено: 17.05.2024

Геллер Н.В., аспирант Московского института экономики, менеджмента и права.

По данным МВД России, в 2005 г. следственным аппаратом принято к производству 3106 уголовных дел об уклонении от уплаты налогов и сборов физическими лицами, в 2006 г. - 4734 уголовных дел.

Общее число осужденных по ст. 198 УК РФ в предыдущие годы составило: в 2003 г. - 325, в 2004 г. - 422, в 2005 г. - 745, в 2006 г. - 1345 .

См.: Основные показатели Государственного учреждения "Всероссийский научно-исследовательский институт Министерства внутренних дел РФ". М.: ГИАЦ МВД, 2006.

Приведенные данные свидетельствуют о неуклонном росте названной категории преступлений, об актуальности борьбы с данным видом преступлений и, на наш взгляд, еще недостаточно активной работе правоохранительных органов в этом направлении.

Налоговая преступность как разновидность экономической преступности имеет повышенный уровень латентности. Налоговые преступления, как правило, совершаются лицами, имеющими высшее образование, с высоко развитым интеллектом, которые тщательно планируют способы совершения преступления и сокрытия их следов.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы.

Криминалистическая характеристика любого преступления - это совокупность определенных данных о преступлении, которые способствуют его раскрытию и расследованию (обстоятельства преступления и факты, связанные с ним, облегчающие производство предварительного расследования, элементы состава преступления).

Применительно к налоговым преступлениям, в частности уклонению физического лица от уплаты налогов и сборов, криминалистическая характеристика наиболее тесно связана с объективным процессом раскрытия, расследования и предупреждения этих преступлений, и приведенное выше общее определение криминалистической характеристики преступлений вполне применимо к криминалистической характеристике уклонения от уплаты налогов и сборов с физических лиц.

Понятие и признаки криминалистической характеристики данных преступных деяний включают в себя и способы подготовки, совершения и сокрытия преступления; обстановку места преступления; особенности следов и их взаимосвязей; характеристику причиненного материального ущерба. Установив все имеющиеся элементы криминалистической характеристики, следователь может использовать их для выявления других данных о преступлении.

Следует подчеркнуть, что криминалистическая характеристика уклонения от уплаты налога с физических лиц - это система не любых сведений о преступлении данной категории, а лишь криминалистически значимая информация, способствующая раскрытию и расследованию данного преступления. Криминалистическая информация имеет значение для квалификации содеянного и определения признаков, позволяющих осуществить правильный выбор уголовно-процессуальных решений, эффективной системы следственных действий и оперативно-розыскных мер в ходе предварительного расследования.

Криминалистическая характеристика уклонения от уплаты налога с физических лиц представляет собой определенную совокупность обстоятельств, имеющих значение для расследования данного преступления. Помимо самих сведений, составляющих элементы криминалистической характеристики, существенное значение имеют данные о закономерных связях между этими элементами. Выявление таких связей происходит на основе эмпирического материала. Наиболее существенными для преступлений в сфере налогообложения являются связи между группами признаков, характеризующих следы преступления, его последствия, группами признаков, относящихся к лицу, совершившему преступление, и его действиям.

Проблема определения содержания криминалистической характеристики налоговых преступлений заключается в том, что в отличие от многих других видов преступных посягательств в сфере налогообложения уклонение от уплаты налогов и сборов физических лиц является относительно новым видом общественно опасного деяния, ранее неизвестного криминалистике. В настоящее время еще не накоплен достаточный фактический материал в этой сфере деятельности, и это вызывает определенные трудности в обосновании современной системы обязательных элементов, подлежащих включению в криминалистическую характеристику налоговых преступлений.

С.А. Бурли предлагает включить в структуру криминалистической характеристики преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов, следующие элементы: "социальную и общественную опасность преступления, способы их совершения, обстановку совершения преступления, время и место совершения преступления, механизм следообразования, личность преступника" .

Бурлин С.А. Проблемы преодоления противодействия расследованию преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов: Автореф. дис. . канд. юрид. наук. Саратов, 2002. С. 12.

Н.В. Баширова в своих исследованиях отмечает, что налоговые преступления - это "один из видов экономических преступлений, поэтому с криминалистических позиций его следует считать преступным деянием, совершаемым в процессе формирования и уплаты налогов и сборов, которое находит обязательное отражение в системе экономической информации или не находит должного отражения" .

Баширова Н.В. Исследование преступлений в сфере налогообложения: Автореф. дис. . канд. юрид. наук. Волгоград, 1999. С. 11.

Анализ изложенного свидетельствует о многовариантности структуры криминалистической характеристики налоговых преступлений, о возможности включения в нее разных составных элементов.

Криминалистическая характеристика уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица представляет собой информацию для обоснованного выдвижения следственных и розыскных версий, установления основных направлений предотвращения, раскрытия и расследования данного вида преступлений, прогнозируемых данных о личности преступника, мотивах и целях преступлений и решения ряда других сложных вопросов в ходе предварительного расследования.

Согласно ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Статья 198 Уголовного кодекса Российской Федерации предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налога и (или) сбора в государственные внебюджетные фонды физическим лицом. Согласно части второй Налогового кодекса Российской Федерации применительно к данной статье речь следует вести об уплате единого социального налога. Рассматриваемое данное преступление посягает на основы экономической системы общества.

Способ совершения налогового преступления является определяющим в процессе возникновения информации об уклонении от налогообложения, точнее - преступной технологии уклонения от уплаты налогов и сборов.

Механизм налогового преступления отражает последовательность процесса преступного уклонения от уплаты налогов и сборов, иных платежей, стадии подготовки, непосредственного совершения преступления в сфере налогообложения и действия налогоплательщика по сокрытию налогового преступления. При этом механизм следообразования как структурный элемент криминалистической характеристики включает материально фиксированные отображения следов уклонения от уплаты налогов, сборов и иных платежей, обусловленные соответствующими способами ("бухгалтерские" и "небухгалтерские") совершения налогового правонарушения.

Криминалистическое учение о способе совершения преступления основывается на эмпирическом познании и диалектико-материалистическом толковании такого явления, как способ совершения аналогичных преступлений одним и тем же лицом или разными лицами .

См.: Зуйков Г.Г. Поиск преступников по признакам способов совершения преступлений. М., 1970. С. 50 - 66.

Способ уклонения от уплаты налогов и сборов - это совокупность действий (бездействия) виновного лица (лиц), направленных на умышленную неуплату законных налогов и сборов. Он может включать как невыполнение норм законодательства о налогах и сборах, так и совершение каких-либо иных действий, тесно связанных с нарушением закона, а также действия, не квалифицированные в настоящее время как нарушение налогового законодательства, но повлекшие за собой неуплату необходимых налогов и (или) сборов.

Преступления данной категории совершаются путем активных противоправных действий, нарушающих обязательные для исполнения законы, инструкции, положения и т.п.

Успешным расследованием налоговых преступлений является типичное знание механизмов сокрытия физическими лицами прибыли от государственного налогового контроля, т.е. способов уклонения от уплаты налогов с физических лиц.

Криминалистический аспект понятия способа предполагает гораздо больший круг действий виновного лица, нежели тех противоправных действий, которые закреплены в диспозиции статей Уголовного кодекса РФ. Однако в уголовно-правовом смысле для правильной квалификации преступлений необходимо установить точное соответствие совершенного деяния всем признакам состава преступления, закрепленного в уголовно-правовой норме .

См.: Новиков В.В., Абаканов В.А. О некоторых особенностях криминалистической характеристики преступлений, совершенных в экономической сфере: Сб. науч. ст. Всерос. науч.-практич. семинара. Саратов, 1999. С. 137 - 138.

Каждый способ совершения преступления оставляет присущие только ему следы, являющиеся признаками его применения. Исследуя эти признаки, можно построить мысленную модель происшедшего, выдвинуть версию о применявшемся способе. Достижение преступных целей становится возможным на основе применения совокупности способов, реализуемых при подготовке, совершении и сокрытии преступления.

Приведем некоторые способы совершения незаконного уклонения от уплаты налогов с физических лиц и описание способов сокрытия механизма следообразования данной категории преступлений:

непредставление налоговой декларации;
непредставление иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;
включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Возможная структуризация следов налоговых преступлений в ходе исследования информации о преступлении и преступнике определяет место в системе доказывания, выборе приемов, методов и системы использования доказательств. Методика расследования на этой основе должна обладать структурной последовательностью и содержать конкретные рекомендации. Однако следует отметить, что для успешного расследования преступления важен и опыт работы следователя, а также большое значение имеет правильное установление уголовно-правовых и криминалистических признаков, элементов криминалистической характеристики, способа совершения преступления и сокрытия следов преступления.

При рассмотрении вопросов криминалистической характеристики налоговых преступлений, как показывает практика, важное место отводится анализу свойств личности граждан, совершающих налоговые преступления.

Характеризуя личность налогоплательщиков, виновных в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов, следует отметить, что их можно классифицировать на следующие виды:

а) целевые (когда "налогоплательщик" заранее обдумывает разные ходы от уклонения уплаты налога и сбора, занижая в налоговой декларации суммы, подлежащие уплате);

б) профессиональные (интеллектуальные способности, навыки и т.д.);

в) групповые (по предварительному сговору лиц, организованная и коррумпированная преступность).

Особенности личности налогоплательщика связаны с выбором и использованием им объективных факторов, способа, средств, условий, обстановки совершения и события преступления .

См.: Пальцев И.В. Налоговые преступления (историко-правовые и криминалистические аспекты): Учебно-практическое пособие. Краснодар, 1999. С. 106 - 126.

Е.А. Тришкин считает, что "при рассмотрении субъектов совершения налоговых преступлений данный элемент криминалистической характеристики преступлений в сфере налогообложения представляет собой систему признаков личности виновного" .

Тришкин Е.А. Методика расследования преступлений в сфере налогообложения: Автореф. дис. . канд. юрид. наук. Волгоград, 1999.

Личность преступника - это единое, целостное явление, у которого взаимосвязаны и обусловлены все стороны, ему присущи физические, биологические и социальные свойства, информация, которая отображается в процессе его деятельности в виде идеальных и материальных следов.

Все это образует динамико-функциональную структуру внешнего облика человека, где главным образом преобладают социальные свойства, выражающие личность и представляющие иные свойства .

См.: Платонов К.К. О системе психологии. М., 1972. С. 48.

Рассматривая личность как субъект уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, можно сделать вывод о том, что послужило причинами совершения физическими лицами налоговых преступлений: необходимость самостоятельно заботиться о проблемах выживания личности, опираясь и рассчитывая при этом только на свои собственные силы, знания и опыт. В большинстве своем лица, совершившие налоговые преступления, как правило, обладают завышенным уровнем материальных притязаний, стремятся к приобретению предметов роскоши.

Прав профессор И.И. Кучеров, утверждая о том, что не все налоговые преступления совершаются на основе личной корыстной заинтересованности . Мотивом совершения преступления для многих физических лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, нередко является неправильное понимание таких нравственных категорий, как справедливость, честь, добропорядочность. Отдельные преступники придерживаются своей собственной идеологии, не уплачивая налоги и сборы, считают, что они не наносят урон государству.

См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997. С. 18.

К сожалению, в основной своей массе население относится к нарушителям уголовного и налогового законодательства достаточно терпимо, а иногда даже с сочувствием, не оказывает содействия государственным контролирующим и правоохранительным органам в их выявлении, а в отдельных случаях способствует их совершению.

В связи с этим основными задачами государства должны быть воспитание у населения правильного отношения к налогам и сборам, закрепление общественной морали, стремления жить, не нарушая законы, вносить свой вклад в укрепление государственных норм и законов.

Повышение уровня налоговой преступности в стране и рост профессионализма преступников диктует криминалистической характеристике новые требования для совершенствования современных подходов к раскрытию и расследованию преступлений.

Вместе с тем разработка современных эффективных методов борьбы с налоговыми преступлениями может послужить и определенным толчком для физических лиц в изыскании новых способов совершения преступлений в этой сфере.

Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности. --> Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.

Диспозиция ст. 199 УК РФ допускает привлечение лица к уголовной ответственности в случае совершения им уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов при совершении деяния двумя способами:

1 – путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных обязательных для представления документов;

2 – путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Как показывает жизнь, существующие механизмы уклонения от уплаты налогов налогоплательщиками-организациями, чрезвычайно многообразны. Однако привлечь к уголовной ответственности лиц, ответственных за неуплату налогов организацией, которая не уклонилась или уклонилась от выполнения налоговых обязанностей способами, не указанными в ст.199 УК РФ, не основано на законе. С 2004 года сам по себе способ уклонения от уплаты налогов является юридически значимым для квалификации деяния, поскольку диспозиция статьи 199 УК РФ, содержат исчерпывающий перечень способов совершения налоговых преступлений.

Следовательно, в уголовном законодательстве не криминализировано отсутствие сокрытия от налогового органа достоверной информации о величине налоговой обязанности или использование иного способа уклонения, не предусмотренного в диспозиции ст.199 УК РФ, вследствие чего подобные действия не должны являться уголовно наказуемыми деяниями.

Следуя толкованию, данному ВС РФ, можно прийти к выводу о том, что, если при подаче первоначальной декларации уже имело место уклонение, как часть состава преступления, то последующее представление уточненной налоговой декларации, когда по факту недостоверное информирование налогового органа было устранено, ни при каких условиях не освобождает лицо от уголовной ответственности.

Таким образом, по сути, данное Верховным Судом РФ толкование диспозиции ст.199 УК РФ, является расширительным, когда любая неуплата налога (не поступление налога в бюджет) в установленный срок любыми способами признается преступлением (при наличии соответствующего материального состава) что, безусловно, размывает грань между преступлением и налоговым правонарушением. При подаче уточненной декларации с достоверной информацией о налогах действия лица становятся правомерными с точки зрения НК РФ, но остаются противоправными с точки зрения УК РФ, что противоречит буквальному содержанию ст.199 УК РФ.

Из Приговора по Делу №1-91/2018 от 03.05.2018г. следует, что уголовное дело в отношении гражданина Ш., было возбуждено по факту уклонения организации, в которой он являлся исполнительным директором, от уплаты налогов в крупном размере путем включения в первоначально представленные налоговые декларации заведомо ложных сведений. Факт представления им уточненных налоговых деклараций, в которых сумма налогов была исчислена правильно, на решение суда не повлиял – он был привлечен к уголовной ответственности по ст.199 УК РФ с возложением на него обязанности в полном объеме возместить ущерб в виде неуплаченного в бюджет Российской Федерации налога на добавленную стоимость (НДС) за организацию, которая до привлечения его к ответственности была ликвидирована (дополнительной особенностью данного дела являлось то, что гражданин Ш. не являлся директором организации, но был привлечен к возмещению ущерба в полном объеме).

Из Приговора по Делу №1-91/2018 от 03.05.2018г. следует, что в качестве доказательной базы использовались, в том числе материалы налоговой проверки, но налоговым органом были нарушены сроки направления материалов в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. После выездной налоговой проверки организации за 2010-2012 годы налоговый орган вообще не передавал информацию в следственные органы, а уголовное дело возбуждено только в 2015 году, то есть спустя более 4-х лет от начала проверяемого налогового периода.

На нарушение налоговым органом обязанности было указано в обращении гражданина Ш. в Конституционный Суд РФ.

По истечении срока в отсутствии необходимой доказательственной базы никто не сможет доказать свою невиновность в состязательном процессе, когда вменяемое ему правонарушение по времени будет значительно отстоять от факта его совершения и обнаружения.

Например, из Приговора по Делу №1-91/2018 от 03.05.2018г. следует, что в уголовном процессе исследовались только книги-покупок, но не исследовались письменные доказательства как счета-фактуры - первичные документы, на основании которых книги-покупок составляются и которые необходимы для того, чтобы установить налогооблагаемую базу при исчислении НДС. Отсутствие документов, возможно, произошло по причине того, что истекли сроки их хранения, и они были уничтожены, что могло повлиять на представление доказательств со стороны защиты, и, как следствие, на приговор суда.

Вывод: высказанная позиция о том, что в случае, если в уголовном деле в качестве доказательной базой используются материалы налоговой проверки, то само уголовное дело должно быть возбуждено следственными органами в установленные законодательством сроки после получения материалов от налоговых органов в соответствии с п.3 ст.32 НК РФ, а не произвольно во времени, представляется более правильной, чем существующая в судебной практике.

Данный вывод следует не только из того, что налоговое законодательство не предусматривает продление срока направления налоговым органом в следственные органы материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, но и тем, что законодательное ограничение по срокам возбуждения уголовного преследования в отношении лица, предусмотренное нормами НК РФ и УПК РФ, гарантирует соблюдение конституционных прав граждан и обеспечивает рациональную организацию деятельности правоприменителей в лице налоговых, следственных и судебных органов.

Как доказывается умысел на совершении налогового преступления, когда противоправное намерение является личной тайной? Какие факты, обстоятельства и доказательства, используются следственными органами в обоснование осознанного характера совершения преступления и кто за него несет ответственность? Об этом в авторской публикации адвоката Павла Домкина.

В соответствии с правовой конструкцией норм уголовного закона налоговое преступление (уклонение от уплаты налогов, неисполнения обязанностей налогового агента и т.д.) признается таковым только в случае, если противоправное деяние совершено преднамеренно, с прямым умыслом, а именно с целью полной или частичной их неуплаты.

Следует также учитывать, что для налоговых органов основанием для направления материалов в следственные органы по результатам проведенной проверки является установление так называемой виновности конкретного лица.

В соответствии с положением статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий или бездействия, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий. Закон прямо запрещает обосновывать виновность лица вероятностью событий или предположениями, а назначение экспертизы по вопросам виновности, в том числе по наличию умысла, не допускается.

Учитывая изложенное, следует отделять случаи, когда неуплата налогов может быть результатом невиновных деяний и не образует состава преступления, например, если имела место непреднамеренная арифметическая или техническая ошибка при исчислении налога со стороны ответственного лица. Кроме того, налоговый закон специально оговаривает определенные обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (статья 111 НК РФ): совершение налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, выполнение письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога и т.д.

Умысел на совершение налогового преступления.

Умысел лица на совершение налогового преступления в следственной практике доказывается совокупностью обстоятельств его совершения, при этом процессуальной оценке подлежат их единство, взаимосвязь и взаимозависимость. Действия налогоплательщика, повлекшие неуплату или неполную уплату суммы налога, квалифицируются как совершение преступления, если налогоплательщик сознательно преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности.

Так, согласно устоявшемуся правовому взгляду при выявлении налоговых преступлений в первую очередь обращается внимание на совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искусственных договорных отношений, а также на признаки имитации реальной экономической деятельности, как правило, с использованием фирм-однодневок. Выявление подобных фактов в хозяйственной деятельности юридического лица практически всегда толкуется правоохранительными органами как свидетельство умышленного характера совершения налогового преступления.

Об умышленных действиях налогоплательщика (по мнению налогового органа) могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

Использование фирм-однодневок – осознанный шаг налогоплательщика, когда, например, не уплачивающие налоги подставные фирмы используются в качестве промежуточных звеньев между поставщиком и покупателем. При раскрытии подобной схемы уклонения (нарушение статьи 54.1 НК РФ) основная задача налоговых и следственных органов установить принадлежность фирм-однодневок поставщику или покупателю, доказав таким образом искусственность договорных отношений.

а) несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении договора, принятии исполнения стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;

б) нетипичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов, совершение ошибок, обусловленных формальным характером документов и отсутствием необходимости в осуществлении действий, направленных на реализацию и защиту права вследствие отсутствия соответствующего правоотношения;

в) непринятие мер по защите нарушенного права.

Отметим, что обстоятельства подконтрольности юридических лиц сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.

Установление умысла не может сводиться к простому перечислению налоговым органом всех сделок, в результате которых налогоплательщиком была получена налоговая экономия, а также к приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Налоговый орган должен доказать, что конкретные действия налогоплательщика привели к совершению правонарушения, а также собрать доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.

Примеры налоговой и следственной практики признания действий налогоплательщика уклонением от уплаты налогов и сборов:

Лица, привлекаемые к уголовной ответственности за налоговые преступления.

По умолчанию при постановке вопроса о возбуждении уголовного дела следственные органы привлекают к ответственности первое лицо организации – генерального директора, директора и т.д. Как следует из положения статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия или бездействие которых обусловили совершение налогового правонарушения. В тоже время закон обязывает налоговые органы и следствие исследовать вопрос о конкретных должностных лицах организации, в результате виновных действий которых было совершено налоговое преступление.

Верховный Суда Российской Федерации неоднократно обращал внимание, что субъектом налогового преступления, может быть физическое лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов — руководитель или главный бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного бухгалтера.

Правоохранительные органы обязаны установить конкретное, надлежащим образом уполномоченное должностное лицо, в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов. При процессуальном установлении такого лица изучается штатное расписание организации; приказы о назначении должностных лиц; доверенности на совершение действий от имени организации; должностные инструкции, а также принимаются во внимание пояснения самих должностных лиц и сотрудников организации.

Факты, когда налоговые и следственные органы руководствуются в данном вопросе исключительно данными, содержащимися в ЕГРЮЛ, ЕГРН и иных открытых базах данных, противоречат закону.

К сожалению, указанные данные отражают лишь некоторую часть налоговых преступлений: налоговая преступность характеризуется высоким уровнем латентности. Отношения, возникающие между государством и частными субъектами по поводу отчуждения в публичную собственность части денежных средств, носят изначально конфликтный характер. Однако налоговые отношения исключительно важны для функционирования государства и обеспечения его суверенитета и в этой связи являются объектом уголовно-правовой охраны.
--------------------------------
См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2007. С. 5.

В то же время, как показывает практика и многочисленные исследования в рассматриваемой области , число преступных нарушений налогового законодательства РФ, невзирая на существование норм об уголовной ответственности за совершение указанных деяний, продолжает увеличиваться. При этом способы уклонения от уплаты налогов, применяемые налогоплательщиками, исключительно разнообразны.
--------------------------------
См., например: Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения: Научно-практический комментарий к Уголовному кодексу РФ. М., 1999. С. 45; Александров И.В. Основы налоговых расследований. СПб., 2003. С. 67; Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. М., 2006. С. 158; Дорошков В.В., Колоколов Н.А. Квалификация деяний по статьям 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ и их отграничение от смежных составов преступлений и правонарушений // Уголовный процесс. 2006. N 12. С. 3 - 9; Крупин М.Л. Налоговое преступление: уголовно-правовая характеристика // Налоги и налогообложение. 2006. N 4. С. 47 - 53; Побединская Н.В. Уголовно-правовые и криминологические проблемы налоговых преступлений: Автореф. дис. . к.ю.н. М., 1999. С. 18 и др.

Следующий пример. В ходе проверки налоговый орган установил наличие схемы уклонения ОАО от уплаты налогов путем неправомерного отнесения к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, затрат по оплате услуг акционерного коммерческого банка "Фалькон" по договору финансирования под уступку денежного требования, а также выявил неправомерное занижение подлежащей уплате по произведенным сделкам суммы НДС путем применения налоговых вычетов.
Налоговый орган сделал вывод о том, что указанные затраты не должны учитываться в целях налогообложения по налогу на прибыль и уменьшать подлежащий уплате в бюджет НДС на документально подтвержденные вычеты, поскольку произведены по заведомо убыточной сделке, являются экономически необоснованными и направленными на неправомерное уменьшение налога на прибыль посредством увеличения расходов и создание условий для возмещения из бюджета НДС при отсутствии реальных затрат со стороны Общества .
--------------------------------
См.: Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25 августа 2006 г. по делу N А17-3760/5-2005 // СПС "КонсультантПлюс".

Анализ вышеуказанных способов нарушения налогового законодательства свидетельствует, что, будучи совершенными (по крайней мере в крупном размере), они переходят в разряд преступлений. При этом отчетливо проявляется прямая зависимость между личностью преступника и способами совершаемых им налоговых правонарушений и преступлений.
Как известно, характеристики личности налоговых преступников должны учитываться судами при назначении наказания (ч. 3 ст. 60 УК РФ). Изучение личности с позиций уголовного права имеет целью установление тех ее черт и характерных признаков, которые должны учитываться при решении вопроса о наличии оснований уголовной ответственности, о квалификации преступления и определении меры наказания. Как справедливо отметил П.С. Дагель, личность виновного представляет собой совокупность социально-политических, психических и физических признаков лица, совершившего преступление, и имеющих уголовно-правовое значение . Личность виновного включает сочетание биогенной, психогенной и социогенной структуры, а с позиций основных форм жизнедеятельности она функционально связана с экономической, политической и духовной сферами общественной жизни .
--------------------------------
См.: Дагель П.С. Учение о личности преступника в советском уголовном праве. Владивосток, 1970. С. 15.
См.: Дядькин Д.С. Теоретические основы назначения уголовного наказания. СПб., 2006. С. 231.

Необходимость и важность учета основных характеристик личности виновного, имеющих уголовно-правовое значение, для назначения справедливого наказания детерминирует особую распространенность исследований проблемы личности преступника и мер уголовно-правового воздействия на нее как с точки зрения уголовного права, так и с позиций криминологии. При этом не представляется возможным согласиться с позицией некоторых авторов, в соответствии с которой в целях назначения справедливого наказания "необходимо установить и учесть все свойства и черты личности" . Подобное расширение изучаемых свойств деятеля, когда "суд должен учитывать личность виновного в целом" , приводит к тому, что данные обстоятельства либо вообще не систематизируются, либо подвергаются систематизации по неспецифическим уголовно-правовым основаниям. Более того, данный подход приводит к потере всякой связи с реализацией социальных требований, выступающих в качестве целей применения наказания, ибо заставляет суд рассматривать такие свойства личности, которые в силу своей широты и неопределенности не могут быть объективно учтены в реальных ситуациях назначения наказания.
--------------------------------
Мельникова Ю.Б. Личность преступника и индивидуализация уголовного наказания // Советское государство и право. 1972. N 10. С. 26; Кузнецов А.В. Уголовное право и личность. М.: Госюриздат, 1977. С. 47.
Мельникова Ю.Б. Индивидуализация наказания с учетом личности преступника: Автореф. дис. . к.ю.н. М.: Изд-во Московского ун-та, 1969. С. 12.

В.Л. Чубарев верно отмечает, что "некорректной была бы постановка вопроса о возможности рассмотрения личности вне какого-либо ее действия, поскольку не объективированные вовне свойства человека никакого отношения к личности как к члену общества не имеют" . Общественная опасность личности находит выражение в виде и характере преступного деяния, которое обычно служит основным мерилом ее глубины и силы. Подобные взгляды юристов разделяют и психологи. Так, А.Н. Леонтьев пишет: "Личность есть продукт интеграции процессов, осуществляющих жизненные отношения субъектов: это специфические для человека общественные отношения, в которые он вступает в своей предметной деятельности" .
--------------------------------
Чубарев В.Л. Общественная опасность преступления и наказание (количественные методы изучения). М.: Просвещение, 1982. С. 9.
Леонтьев А.Н. Деятельность. Сознание. Личность. М.: Мысль, 1975. С. 178.

В доктрине уголовного права и правоприменительной практике общепризнанными являются две группы характеристик личности, имеющих значение и учитываемых при индивидуализации судом наказания: психофизиологические признаки и социально-правовой статус. Психофизиологические признаки характеризуются такими свойствами личности виновного, как возраст, пол, физическое и психическое здоровье; социально-правовые - отношение к учебе, труду, общественным и государственным интересам, занимаемая должность и профессия, семейное положение, поведение, соблюдение моральных принципов, достижение возраста уголовной ответственности, наличие судимостей, рецидива, наличие признаков специального субъекта и т.д.
Как представляется, способ совершения налогового преступления, являясь структурообразующим признаком объективной стороны состава налогового преступления, может характеризовать как психологический, так и социально-правовой статус личности, поскольку субъектами налоговых преступлений, применяющих соответствующий способ уклонения от уплаты налогов, могут являться лишь лица, обладающие всеми признаками налогоплательщика или налогового агента, предусмотренными налоговым законодательством РФ.
С целью выявления взаимосвязи способов совершения налоговых преступлений и личности налогового преступника нами было проведено анкетирование 209 сотрудников налоговых органов Краснодарского края, Ставропольского края и г. Москвы, обладающих богатым профессиональным опытом, стаж правоприменительной деятельности которых насчитывает от 10 до 25 лет.
Анализ результатов анкетирования позволил сделать следующие выводы. Характерными чертами налоговых преступников являются: наличие высокого образовательного уровня (лица с высшим образованием составляют 87% от общего объема налоговых преступников, лица со средним образованием - 13%); наличие высокого уровня материального обеспечения - 77%; из общего количества привлекавшихся к уголовной ответственности за налоговые преступления 83% занимали должности руководителей негосударственных коммерческих предприятий, 9% - общественных некоммерческих организаций, 5% - организаций, в которых доля организаций составляла более 30%, и 3% - государственных бюджетных организаций.
Было также выявлено, что в результате обнаружения сотрудниками налоговых органов признаков налогового преступления полностью признали свою вину и раскаялись в содеянном 48% лиц, частично признали вину - 26% и не признали вину 28% привлекаемых к уголовной ответственности лиц.
Возрастные группы налоговых преступников распределились следующим образом: от 18 до 25 лет - 0,65% от общего количества налоговых преступников; от 26 до 35 лет - 5,39%; от 36 до 50 лет - 61,7%; старше 50 лет - 31%.
Для оправдания собственной деятельности налоговые преступники, признавшие вину полностью или частично, приводили следующие аргументы: стечение тяжелых жизненных обстоятельств, материальных проблем - 86%; неэффективность налогового законодательства РФ - 7%; отрицательное отношение к налогообложению - 7%.
Как выявило проведенное в рамках настоящей работы психологическое исследование, основанное в том числе на опросе 191 налогового преступника, зависимость способов совершения налоговых преступлений и типов личности налоговых преступников на современном этапе общественного развития может быть представлена следующим образом:
1) налоговый преступник астенического типа личности (характеризующийся раздражительной слабостью, защитными реакциями пассивного типа, реакциями избегания, ипохондрией ), как правило, избирает в качестве способов уклонения от уплаты налога сокрытие выручки или дохода посредством неотражения последних в налоговой декларации;
--------------------------------
См.: Крупин М.Л. Личность налогового преступника: опыт персонологического исследования // СПС "КонсультантПлюс"; Васильев В.Л. Юридическая психология. СПб., 2000. С. 121.

2) налоговый преступник психастенического типа личности (характеризующийся неуверенностью в себе, трудностями выбора, тревожной мнительностью, невротическими реакциями ), как правило, избирает в качестве способа уклонения от уплаты налога несоблюдение порядка регистрации и хранения денежных средств;
--------------------------------
См.: Крупин М.Л. Указ. соч.

3) налоговый преступник шизоидного типа личности (характеризующийся аутизмом, богатством внутреннего мира, переживаний, чрезмерной чувствительностью, склонностью к абстрагированию ), как правило, избирает в качестве способа уклонения от уплаты налога манипулирование издержками;
--------------------------------
См.: Крупин М.Л. Указ. соч.; Леонгард К. Акцентуированные личности. Киев, 1981. С. 390.

4) налоговый преступник циклоидного типа личности (характеризующийся биполярностью аффекта, депрессивными периодами, маниакальными периодами ), как правило, избирает в качестве способа уклонения от уплаты налога неправомерное использование фондов и расчетных счетов предприятий;
--------------------------------
См.: Хьелл Л., Зиглер Д. Теории личности. СПб., 1997. С. 608; Крупин М.Л. Указ. соч.

5) налоговый преступник эпилептоидного типа личности (характеризующийся эмоциональной ригидностью, склонностью к выраженным брутальным реакциям, педантизмом, обидчивостью, мстительностью ), как правило, избирает в качестве способа уклонения от уплаты налога неправомерное учреждение новых структур;
--------------------------------
См.: Крупин М.Л. Указ. соч.

6) налоговый преступник истерического типа личности (характеризующийся претенциозностью, театральностью, поверхностной общительностью, инфантилизмом, лживостью ), как правило, избирает в качестве способов уклонения от уплаты налога формальное увеличение числа сотрудников и подделку документов;
--------------------------------
См.: Хьелл Л., Зиглер Д. Указ. соч.; Крупин М.Л. Указ. соч.

7) налоговый преступник неустойчивого типа личности (характеризующийся слабоволием, подверженностью чужому влиянию, переключаемостью интересов, податливостью на соблазны ), как правило, избирает в качестве способов уклонения от уплаты налога сокрытие выручки и дохода посредством фальсификации показателей последних;
--------------------------------
См.: Хьелл Л., Зиглер Д. Указ. соч.; Крупин М.Л. Указ. соч.

8) налоговый преступник параноического типа личности (характеризующийся идеаторной ригидностью, непримиримой принципиальностью, бескомпромиссностью, фанатической преданностью идее, сухостью и логичностью ), как правило, избирает в качестве способа уклонения от уплаты налога неправомерное использование фондов и расчетных счетов предприятий;
--------------------------------
См.: Крупин М.Л. Указ. соч.

9) налоговый преступник бесчувственного типа личности (характеризующийся отсутствием сопереживания, беспринципностью, аморальностью ), как правило, избирает в качестве способа уклонения от уплаты налога неправомерное ведение деятельности.
--------------------------------
См.: Крупин М.Л. Указ. соч.

Такова основная характеристика параметров зависимости способов совершения налоговых преступлений и типа личности налогового преступника. Выявление указанных параметров основано на изучении современных достижений психологической науки и результатах опроса налоговых преступников. В то же время вышеприведенным данным присущ условный характер, который вовсе не предполагает существования некой "опасности" соответствующего типа личности, поскольку каждый человек обладает правом выбора той или иной формы поведения и в случае избрания противоправной должен подлежать соответствующей ответственности, включая уголовную ответственность.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Читайте также: