Соразмерное уменьшение пени по авансовым платежам усн
Обновлено: 25.06.2024
+ 7 (495) 933 64 26 + 7 (495) 933 64 30
Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.
Уменьшение суммы пеней, начисленных на авансовые платежи по налогу на прибыль
Подробности Автор: Журнал "Налоговые споры" № 11 (59), ноябрь 2008 // Никита Русяев, юрисконсульт, кандидат юридических наук
Пленум ВАС РФ в п. 2 Постановления от 26.07.07 № 47 указал, что суммы пени, начисленные с сумм несвоевременно уплаченных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению, если по итогам налогового (отчетного) периода сумма налога (авансовых платежей) окажется меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение налогового (отчетного) периода. Настоящая статья посвящена толкованию указанного пункта и анализу проблем, возникающих на практике из-за его неоднозначной формулировки.
Общее правило и исключение
Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 1 и 2 ст. 285 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ, по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа (налога), исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
Помимо ежеквартальных платежей, уплачиваемых по итогам отчетного периода, налогоплательщик должен платить ежемесячные авансовые платежи, которые платятся в текущем квартале.
Ежеквартальный авансовый платеж платится по итогам отчетного периода и представляет собой положительную разницу между суммой, подлежащей уплате по итогам отчетного периода и платежами, которые налогоплательщик фактически уплатил в бюджет за соответствующий период (абз. 8 п. 2 ст. 286 НК РФ).
Ни один из этих видов авансовых платежей не является налогом. Вместе с тем, с 01.01.2007 действует положение абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ, которое распространяет на авансовые платежи требование о начислении пеней. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.
Суд указал следующее: «если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.
Этот подход поддержал и Минфин России. В письме от 18.03.08 № 03-02-07/1-106 он прямо сослался на рекомендации Пленума ВАС РФ, предусмотренные в Постановлении № 47.
Таким образом, п. 2 Постановления № 47 распространяется на случаи, когда:
1. Сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, меньше сумм ежеквартальных и (или) ежемесячных платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода.
2. Сумма ежеквартального авансового платежа по итогам отчетного периода меньше сумм ежемесячных авансовых платежей, подлежавших уплате в этом периоде;
На практике остается неясным вопрос, какое содержание несет в себе фраза о соразмерном уменьшении пеней, начисленных за неуплату указанных авансовых платежей, содержащаяся в п. 2 Постановления № 47.
Таким образом, пеня – это компенсация потерь казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. В силу обязательности уплаты авансовых платежей их неполучение также влечет потери для бюджета. Именно поэтому законодатель прямым указанием распространил данный вывод и на авансовые платежи, не являющиеся налогом (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ). Но пеня зависит от наличия задолженности по налогу или авансовому платежу. Уменьшение суммы авансового платежа (налога) по итогам отчетного (налогового) периода уменьшает общий размер задолженности, числящейся за налогоплательщиком. Следовательно, уменьшение общей задолженности также должно отражаться на размере начисляемой суммы пени.
Однако, говоря о соразмерном уменьшении суммы начисляемой пени, Пленум ВАС РФ не дал никаких ориентиров относительно даты, с которой прекращается такое начисление.
Здесь возможно два подхода.
Первый: сумма пени соразмерно уменьшается с даты возникновения обязанности по уплате авансового платежа. После того как выяснится, что итоговый авансовый (налоговый) платеж меньше сумм, подлежавших уплате в течение такого периода, начислявшаяся сумма пени на возникшую разницу вовсе не подлежит уплате. А если такая сумма пени уже уплачена, то она подлежит возврату.
Второй: сумма пени соразмерно уменьшается с даты, после которой определяется итог соответствующего отчетного (налогового) периода. После того как выяснится, что итоговый авансовый (налоговый) платеж меньше сумм, подлежавших уплате в течение такого периода, в дальнейшем на возникшую разницу пени перестают начисляться с даты окончания соответствующего отчетного (налогового) периода. Если налогоплательщик после указанной даты начислил сумму пеней на возникшую разницу и перечислил ее в бюджет, пени подлежат возврату в этой части. Сумма пеней, начисленная по состоянию на конец отчетного (налогового) периода, по итогам которого было уменьшение авансового платежа (налога) должна остаться в бюджете.
Два подхода в определении даты
В пользу второго подхода говорит то, что вышеуказанное понимание ставит в неравное положение двух налогоплательщиков, совершивших одно и то же правонарушение.
Возьмем в качестве примера двух налогоплательщиков, не уплативших ежемесячный авансовый платеж. По итогам отчетного периода у одного из них сумма платежа увеличилась по сравнению с ежемесячными платежами периода, а у другого уменьшилась. Оба нарушили обязанность по уплате обязательных платежей, что влечет за собой обязанность по уплате пени (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ). Очевидно, что уменьшение задолженности по итогам отчетного (периода) не снимает обязанности по уплате авансового платежа в течение соответствующего отчетного (налогового) периода. А потому непонятно, почему налогоплательщик, чья задолженность уменьшилась, освобождается от уплаты пени ранее даты, предшествующей такому уменьшению.
Бюджет перестает нести ущерб в связи с неуплатой авансового платежа только после того, как уменьшается общая задолженность, исчисленная по итогам отчетного (налогового) периода. Такое уменьшение происходит по итогам, т.е. после истечения отчетного (налогового) периода (ст. 285 НК РФ). В течение соответствующего периода никакого уменьшения задолженности не происходит.
Следовательно, исходя из принципа равенства налогоплательщиков (п. 1 ст. 3 НК РФ), а также функции пени как компенсации потерь бюджета, соразмерное уменьшение пени должно произойти с даты, следующей за окончанием отчетного (налогового) периода, то есть с даты, когда такая задолженность уменьшается.
После того, как налоговая проверка будет окончена, и достоверность данных налогоплательщика будет подтверждена, налоговый орган обязан вернуть суммы авансового платежа и пеней, если такое взыскание производилось. Непринятие такого решения налоговым органом после окончания срока камеральной проверки декларации является основанием для обжалования действия (бездействия) налогового органа в суд либо заявления требования о возврате излишне взысканных сумм.
В п. 2 Постановления № 47 высшая судебная инстанция сделала теоретически обоснованный вывод, указав на возможность соразмерного уменьшения пени в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода сумма авансового (налогового) платежа уменьшилась.
Вместе с тем, отсутствие ссылки в указанном постановлении на дату, с которой начинает прекращаться обязанность по уплате пени, оставляет неопределенность в понимании обсуждаемой нормы.
Читайте также: