Решение конституционного суда по налоговым вычетам
Обновлено: 17.05.2024
Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, Г.А. Гаджиева, Л.М. Жарковой, С.М. Казанцева, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, В.Г. Ярославцева,
рассмотрел в заседании без проведения слушания дело о проверке конституционности части первой статьи 159 УК Российской Федерации.
Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба гражданина В.В. Калугарова. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли Конституции Российской Федерации оспариваемое заявителем законоположение.
1. В части первой статьи 159 УК Российской Федерации установлена уголовная ответственность за мошенничество, т.е. хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием.
1.1. Конституционность приведенного законоположения оспаривает гражданин В.В. Калугаров, который обвинялся в мошенничестве, а именно в хищении чужого имущества путем обмана. Ему инкриминировалось, что, приобретя квартиру за счет средств федерального бюджета, он (через своего представителя по доверенности) представил в инспекцию ФНС России по городу Волжскому Волгоградской области две налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за 2015 и 2016 годы с заявлением о предоставлении имущественных налоговых вычетов в общей сумме 94 241 руб., на получение которых он не имел права, будучи участником накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих.
По тем же мотивам судья Северо-Кавказского окружного военного суда отказал в передаче кассационной жалобы стороны защиты на указанные решения для рассмотрения в судебном заседании суда кассационной инстанции (постановление от 18 апреля 2019 года). Нарушений уголовного и уголовно-процессуального законов при вынесении приговора не нашел и судья Верховного Суда Российской Федерации (постановление от 2 августа 2019 года), с чем согласился заместитель Председателя того же суда (письмо от 23 декабря 2019 года).
1.2. По мнению В.В. Калугарова, часть первая статьи 159 УК Российской Федерации противоречит статьям 18 и 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, поскольку позволяет привлекать действовавшего добросовестно налогоплательщика к уголовной ответственности, возлагая лишь на него одного, не имеющего специального образования, ответственность за ошибочные решения налоговых органов о предоставлении ему налогового вычета.
Таким образом, часть первая статьи 159 УК Российской Федерации является предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу постольку, поскольку на ее основании решается вопрос о признании уголовно наказуемыми (мошенничеством) деяний, связанных с подачей налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в налоговые органы для получения имущественного налогового вычета в связи с приобретением им жилого помещения, когда налоговым органом подтверждено, но в дальнейшем опровергнуто наличие у налогоплательщика права на такой вычет.
Поскольку регулирование налоговых правоотношений осуществляется с использованием юридических средств межотраслевого характера и основано на властном методе, предполагающем подчинение налогоплательщика требованиям государства, его органов и должностных лиц (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 18 июля 2008 года N 10-П, от 24 марта 2017 года N 9-П, от 6 июня 2019 года N 22-П и др.), установление преступности и наказуемости посягательств на собственность, сопряженных с получением налогового вычета при реализации права на жилище, и привлечение к ответственности конкретных лиц невозможны без учета нормативных положений, определяющих основания и порядок предоставления налогового вычета, полномочия органов и должностных лиц, которые разрешают вопрос о возможности применения этого механизма государственной поддержки граждан при улучшении ими жилищных условий.
Следовательно, уголовная ответственность за правонарушения, посягающие на собственность и сопряженные с получением налогового вычета при реализации права на жилище, может считаться законно установленной и отвечающей требованиям статей 19, 54 и 55 Конституции Российской Федерации лишь при условии, что она адекватна общественной опасности преступления, признаки которого, отграничивающие его от иных противоправных — и тем более от законных — деяний, ясно и четко определены уголовным законом, встроенным в общую систему правового регулирования, включая положения об основаниях и порядке предоставления налогового вычета.
Уголовно-правовая охрана собственности осуществляется, как подчеркивал Конституционный Суд Российской Федерации, лишь от тех деяний, которые содержат признаки соответствующего состава преступления, в частности предусмотренного статьей 159 УК Российской Федерации (определения от 28 июня 2018 года N 1453-О, от 27 сентября 2018 года N 2166-О и от 28 февраля 2019 года N 553-О), а действующее правовое регулирование не предполагает наступления уголовной ответственности за правомерное поведение (определения от 20 декабря 2016 года N 2774-О и от 27 сентября 2018 года N 2194-О).
Сама же по себе статья 159 УК Российской Федерации не содержит положений, определяющих специфические признаки мошенничества как хищения, сопряженного с получением имущественного налогового вычета при реализации права на жилище, и потому установление объективных и субъективных признаков этого преступления, отграничение законных действий, обусловленных реализацией права на такой вычет, от общественно опасного поведения требуют обращения к нормам, предусматривающим данное право, основания и порядок предоставления налогового вычета.
3. В развитие предписаний статьи 40 (часть 2) Конституции Российской Федерации и в целях стимулирования граждан к улучшению жилищных условий законодатель закрепил в статье 220 Налогового кодекса Российской Федерации право налогоплательщиков, израсходовавших собственные денежные средства на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, получить имущественный налоговый вычет в размере фактически понесенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением соответствующего жилого помещения (подпункт 3 пункта 1 и пункт 6), установил особенности предоставления вычета, его предельный размер и порядок исчисления фактических расходов (подпункты 1, 3 и 4 пункта 3), определил перечень документов, представляемых в налоговый орган для подтверждения права на вычет (подпункты 6 и 7 пункта 3), обстоятельства, при которых вычет не предоставляется (пункты 5 и 11), а также порядок его предоставления (пункты 7 — 10).
Налогоплательщик представляет в налоговый орган указанные в названной статье документы, подтверждающие возникновение права на вычет и произведенные им расходы, налоговую декларацию, на основе которых налоговый орган принимает решение о наличии или отсутствии у налогоплательщика такого права. Учитывая, что сам факт строительства либо приобретения лицом жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них служит одним из законных оснований для предоставления — при соблюдении установленных условий — налогового вычета и дает ему повод предположить наличие права на вычет, обращение в налоговый орган этого лица за подтверждением такого права само по себе не только не противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации, но и выступает закрепленной законом формой реализации налогоплательщиком своих правомочий.
Конституция Российской Федерации гарантирует каждому право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления (статья 33), защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (статья 45, часть 2). Данные конституционные нормы требуют, чтобы гражданин рассматривался не как объект государственной деятельности, а как равноправный субъект, могущий защищать свои права всеми не запрещенными законом способами и спорить с государством в лице любых его органов, предполагают не только право подать в соответствующий государственный орган или должностному лицу заявление, ходатайство или жалобу, но и право получить на это обращение адекватный ответ (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 3 мая 1995 года N 4-П; определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26 мая 2011 года N 619-О-О, от 29 марта 2016 года N 551-О, от 30 января 2020 года N 16-О и др.). Следовательно, не противоречат Налоговому кодексу Российской Федерации и не могут расцениваться в качестве правонарушения неоднократные обращения лица, построившего либо приобретшего жилой дом, квартиру, комнату или долю (доли) в них и предполагающего наличие у него права на налоговый вычет, в налоговый орган по вопросу о таком праве.
3.1. Конституционный Суд Российской Федерации уже обращал внимание на то, что не исключены как добросовестное заблуждение налогоплательщика относительно законности основания для получения имущественного налогового вычета (Постановление от 24 марта 2017 года N 9-П), так и ошибки в расчетах, в том числе вследствие незнания налогового закона, при самостоятельном, т.е. без участия налогового органа, исчислении подлежащей уплате суммы налога (Постановление от 31 октября 2019 года N 32-П и Определение от 21 июня 2001 года N 173-О). В связи с этим обращение приобретателя жилого помещения в налоговый орган и представление им документов, чтобы подтвердить наличие у него права на вычет, служат предпосылкой для выполнения налоговым органом своей обязанности по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, для оценки представленных документов в ходе камеральной налоговой проверки (подпункт 2 пункта 1 статьи 32, статьи 80 и 88 Налогового кодекса Российской Федерации).
Камеральная налоговая проверка является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других имеющихся у налогового органа документов и, по смыслу пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 марта 2016 года N 571-О). Если такой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете), противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести надлежащие исправления в установленный срок (пункт 3 статьи 88 данного Кодекса).
Следовательно, ФНС России фактически признано, что не только налогоплательщики, но и налоговые органы могут ошибочно оценить наличие у налогоплательщика права на соответствующий налоговый вычет. Такое ошибочное разрешение налоговым органом вопроса об этом праве, основанное в том числе на выборе одного из нескольких вариантов толкования норм налогового законодательства, само по себе не говорит об обмане должностных лиц налогового органа или о злоупотреблении доверием при обращении к ним за разрешением данного вопроса, притом что налогоплательщик представил в налоговый орган документы, не содержащие признаков подделки или подлога, и не совершил других намеренных действий, специально направленных на создание условий для принятия должностными лицами противоправного решения. Неоднократность обращений при указанных обстоятельствах также не свидетельствует как таковая ни об обмане должностных лиц налогового органа, ни о злоупотреблении их доверием.
3.2. Вопрос о привлечении к ответственности по статье 159 УК Российской Федерации в связи с заявлением имущественного налогового вычета при покупке жилого помещения с использованием денежных средств, предоставленных военнослужащим из федерального бюджета, уже был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации.
Само по себе даже необоснованное обращение налогоплательщика в налоговый орган с целью реализации права на имущественный налоговый вычет в связи с приобретением жилого помещения не может считаться представляющим достаточную для криминализации общественную опасность, поскольку предоставление вычета должно быть в такой ситуации исключено действиями сотрудников налогового органа, которые принимают решение — по результатам камеральной налоговой проверки — о действительном размере налоговой обязанности лица за конкретный налоговый период. Тем более что Налоговый кодекс Российской Федерации предполагает возможность отмены или изменения решений нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия законодательству о налогах и сборах вышестоящим налоговым органом (пункт 3 статьи 31), что имеет целью восстановление в административном порядке законности, нарушенной неправомерным актом нижестоящего органа, по инициативе самого вышестоящего налогового органа, осуществляющего текущий контроль за деятельностью нижестоящих органов (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22 апреля 2010 года N 595-О-О); размер налоговых обязательств налогоплательщика также может быть пересмотрен в рамках выездной налоговой проверки с вынесением нового решения (статьи 89 и 101). Достаточны для минимизации потенциального вреда и правовые механизмы, закрепленные в налоговом и гражданском законодательстве, которым дана оценка в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24 марта 2017 года N 9-П. Привлечение же лица к уголовной ответственности за невиновные (в уголовно-правовом смысле) действия нарушает принципы законности, вины и справедливости.
Данный вывод в полной мере применим к случаям обвинения в совершении преступления, предусмотренного частью первой статьи 159 УК Российской Федерации, поскольку она также устанавливает уголовную ответственность за мошенничество, но без его квалифицирующих признаков, содержащихся в иных частях этой статьи.
1. Признать часть первую статьи 159 УК Российской Федерации не противоречащей Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования она не предполагает возложения уголовной ответственности за необоснованное обращение налогоплательщика в налоговый орган с целью реализации права на получение имущественного налогового вычета в связи с приобретением им жилого помещения, в случае когда налоговым органом подтверждено, а в дальнейшем опровергнуто у него право на такой вычет, если налогоплательщик представил в налоговый орган предусмотренные законодательством документы, не содержащие признаков подделки или подлога, достаточные при обычной внимательности и осмотрительности сотрудников налогового органа для отказа в предоставлении соответствующего налогового вычета, и не совершил каких-либо других действий (бездействия), специально направленных на создание условий для принятия налоговым органом неверного решения в пользу налогоплательщика.
2. Конституционно-правовой смысл части первой статьи 159 УК Российской Федерации, выявленный в настоящем Постановлении применительно к уголовной ответственности за деяния, сопряженные с обращением в налоговый орган для получения имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилого помещения, является общеобязательным, что исключает любое иное ее истолкование в правоприменительной практике.
3. Правоприменительные решения по делу гражданина Калугарова Владислава Викторовича, основанные на части первой статьи 159 УК Российской Федерации в истолковании, расходящемся с ее конституционно-правовым смыслом, выявленным в настоящем Постановлении, подлежат пересмотру в установленном порядке.
4. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу со дня официального опубликования, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.
Читайте также: