Реорганизация с целью ухода от налогов

Обновлено: 06.05.2024

Известно, что при слиянии нескольких юридических лиц могут быть оптимизированы расходы на управление, а разделение компаний может совершаться в целях использования УСН и искусственного увеличения затрат. Автор рассматривает правомерность различных механизмов структурной оптимизации в целях планирования налогообложения и практические примеры их использования

Налогообложение при реорганизации

Слияние и присоединение. При слиянии и присоединении компании стараются оптимизировать налогообложение.
Налоговые органы обычно не возражают против возможности учесть убытки присоединенной компании: организа-ция-правопреемник признает убытки прошлых лет присоединенных юридических лиц в качестве расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль (ст. 283 НК РФ). При этом у налогоплательщика должны быть документы, которые подтвер-ждают данные убытки (включая налоговые декларации, в которых присоединенная организация заявляла о таких убытках) 1 .

Кроме того, при наличии переплат реорганизованное лицо вправе зачесть их или осуществить возврат. Судебная практика исходит из того, что сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам (ч. 10 ст. 50 НК РФ) 2 .

Вместе с тем налогоплательщик должен представить доказательства того, что слияние произошло не только с целью получения налоговой выгоды. В качестве таких доказательств могут быть использованы бизнес-планы, технико-экономические обоснования, политика компании, а также заключенные договоры, подтверждающие целесообразность слияния.
Согласно пункту 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если установлено, что главной преследуемой налогоплательщиком целью было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, суд может отказать в признании обоснованности ее получения.

Разделение и выделение. Реорганизация компаний в виде их разделения или выделения также может сопровождаться налоговой оптимизацией.

В обычной ситуации при переходе на УСН компании необходимо восстановить входной НДС, что порой влечет перечисление в бюджет солидной суммы (п. 3 ст. 170 НК). Проведя реорганизацию в форме выделения, можно избежать восстановления входного НДС 3 .

Реорганизация в виде разделения или выделения может использоваться для оптимизации единого налога на вмененный доход. Например, компания имеет обособленные структурные подразделения в Московской области, ведет торговлю, облагаемую ЕНВД. Но ведение раздельного учета по общей системе налогообложения и ЕНВД затруднительно, поэтому руководством принимается решение о разделении компании. Юридические лица, возникшие в результате разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 50 НК РФ).

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемство в отношении реорганизованного юридического лица в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. Между тем, если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности уплатить налоги (пени, штрафы) в полном объеме и целью такой реорганизации был уход от их уплаты, то суд может обязать выделившиеся юридические лица солидарно уплатить налоги (пени, штрафы) реорганизованного лица.

Доказывание правомерности реорганизации в суде

Налогоплательщики, проводя реорганизацию, могут столкнуться с ситуацией, когда налоговый орган сочтет реорганизацию проведенной исключительно с целью уменьшения налогов.

Налогоплательщики смогут отстоять свою позицию в суде, если докажут, что решение о реорганизации носит фактический характер, затраты обоснованные и документально подтверждены. Например, в одном из постановлений 4 ФАС Волго-Вятского округа сделал вывод о том, что перевод работников налогоплательщика в созданное путем реорганизации юридическое лицо был направлен на повышение эффективности деятельности и на получение прибыли, а заключенные между налогоплательщиком и данным юридическим лицом договоры подряда носили реальный характер и фактически исполнялись.

В части возможности применения УСН наиболее распространена судебная позиция, согласно которой налогоплательщик вправе выбирать систему налогообложения самостоятельно. К реорганизованному юридическому лицу переходит право на применение специального налогового режима. К такому выводу пришел, например, ФАС Восточно-Сибирского округа 5 .

Суды также признают за налогоплательщиком право осуществить перенос убытков для целей налогообложения. Такое решение было принято ФАС Западно-Сибирского округа 6 , который признал правомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытка правопредшественника, так как суд признал, что в данном случае имела место реорганизация юридического лица и последний налоговый период правопредшественника считается предыдущим для правопреемника.

В рассматриваемых ситуациях важен момент учета переданного имущества для целей налогообложения. При реорганизации в составе налогооблагаемых доходов вновь созданной организации не учитывается стоимость полученного в порядке правопреемства имущества, которое было приобретено (создано) реорганизуемой организацией до даты завершения реорганизации. Такого подхода придерживаются судьи ФАС Волго-Вятского округа 7 .

Зарубежная судебная практика

Механизмы слияний и разделений активно используются и в зарубежной практике, в том числе в целях налоговой оптимизации.

В качестве примера можно привести решение Налогового суда США, который рассмотрел вопрос правомерности объединения компаний.

Судья Хайнс исследовал вопрос консолидации отчетности и подачи консолидированной налоговой декларации. Налоговый орган оспаривал подачу консолидированной налоговой декларации за период 2002–2005 гг. после принятия решения об уступке права требования долга и вхождения в группу компаний одной из компаний, а также признания в составе группы компаний Морского учебного центра в Сан-Диего, так как, по мнению налоговых органов, данные предприятия для целей налогообложения являются самостоятельными организациями. Соответственно были доначислены следующие штрафы и пени.

Год	Размер доначислений (долл. США)	Пени
2002	987 222	197 444
2003	3 543 011	708 602
2004	226 162	45 232
2005	131 302	26 260

Иностранные суды – так же как и российские – исходят из деловой цели сделок. Суть доктрины деловой цели (business purpose) состоит в том, что всякая сделка, при которой происходит минимизация налогообложения, должна преследовать какую-либо деловую, хозяйственную цель. По существу, экономическая эффективность заключенных сделок становится основным критерием оценки добросовестности налогоплательщика.

Деловая цель рассматривается и в случае, если при реорганизации компании организация осуществляет выбор страны с более выгодным режимом налогообложения.

Например, в одном из дел 9 Суд ЕС рассматривал вопрос реорганизации путем переноса центральных органов британской компании из Великобритании в Нидерланды по причине более льготного налогового режима, против чего возражал налоговый орган Великобритании.

Суд счел, что в данном случае нет достаточных оснований для разрешения свободного перемещения центральных органов управления компании из одного государства – члена ЕС в другое.

Таким образом, можно сделать вывод, что и законодательство США, и европейское законодательство придерживаются принципа экономической оправданности проводимой реорганизации. Целью реорганизации не должно быть только налоговое планирование и налоговая оптимизация.

В заключение следует отметить, что механизм слияний и поглощений, равно как и механизм разделения бизнеса часто применяется во избежание налоговых, административных и управленческих проблем. По сути, это механизм оздоровления бизнеса.

Вместе с тем налогоплательщику необходимо учитывать не только выгоду, которую он может получить при реорганизации, но и сопутствующие ей отрицательные аспекты.

Например, при реорганизации компания может потерять ценных работников, которые не захотят работать в реорганизованной структуре (например, в худшей должности).

Кроме того, компания должна быть готова к тому, что ей придется столкнуться с судебными проблемами.
На практике налоговые органы уделяют компаниям, осуществляющим реорганизацию, повышенное внимание10.
Проведение реорганизации может стать поводом для назначения выездной налоговой проверки, в ходе которой будут проверены налоговые периоды, уже исследованные ранее также в рамках выездной проверки – общее правило о запрете повторной налоговой проверки здесь не действует (п. 11 ст. 89 НК РФ). Проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Арбитражные суды признают правомерными мероприятия налогового контроля, связанные с реорганизацией компании.

При этом проверка может выявить широкий пласт налоговых проблем, от которых пытается уйти организация с помощью реорганизации.

1 См., например: письмо УФНС России по г. Москве от 27.04.2009 № 16-15/041113.

2 См., например, Постановление ФАС ЦО от 03.02.2005 по делу № А09-9416/04-20.

3 См.: письмо Минфина России от 07.08.2006 № 03-04-11/135.

4 См.: Постановление ФАС ВВО от 27.07.2009 по делу № А11‑11052/ 2008‑К2-18/555.

6 См.: Постановление ФАС ЗСО от 07.04.2010 по делу № А67-8144/2009.

9 См.: Daily Mail Case 81/87 1988 European Court reports. 1988. P. 05483.

10 См., например: постановления ФАС СЗО от 15.10.2007 по делу № А05-432/2007, ФАС ЗСО от 03.07.2006 по делу № Ф04-9747/2005(24115-А75-26).

В силу универсального правопреемства при проведении реорганизации юридического лица его права и обязанности переходят к правопреемнику. Любое юридическое лицо, участвующее в реорганизации, имеет свой персонал, а значит, является плательщиком страховых взносов и налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц. Реорганизация не является основанием для расторжения трудовых отношений с персоналом — в большинстве своем они продолжаются автоматически, но в таких условиях у реорганизуемой компании возникает много вопросов по поводу страховых взносов, НДФЛ и выплате пособий.

Правовые основы реорганизации юридических лиц

Помимо этого, допускается и смешанная реорганизация юридического лица, то есть одновременное сочетание перечисленных выше форм, например, реорганизация в форме преобразования с одновременным присоединением к другой организации.

При этом не запрещена и реорганизация с участием двух и более юридических лиц, в том числе созданных в разных организационно-правовых формах, если возможность такого преобразования предусмотрена самим ГК РФ или другим законом.

Решение о реорганизации обычно является добровольным, принимаемым учредителями (участниками) компании или органом юридического лица, уполномоченным на такие действия учредительным документом.

В то же время в случае дробления бизнеса при определенных обстоятельствах реорганизация может осуществляться и в принудительном порядке — по решению уполномоченных государственных органов или суда.

Реорганизация юридического лица всегда сопровождается появлением правопреемника (одного или нескольких), к которому в порядке универсального правопреемства переходят права и обязанности реорганизованной фирмы.

В соответствии со ст. 58 ГК РФ:

при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу;
при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица;
при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с передаточным актом;
при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом;
при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.

По общему правилу организация считается реорганизованной с момента государственной регистрации фирмы-правопреемника, создаваемой в результате реорганизации.

Исключение составляет только реорганизация в форме присоединения, при проведении которой присоединяющая к себе компания считается реорганизованной с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о том, что деятельность присоединяемой организации прекращена.

Трудовые отношения с работниками при реорганизации организаций

Итак, в большинстве своем результатом реорганизации юридического лица, как правило, является прекращение деятельности одних и создание новых организаций.

При этом, как уже было отмечено, реорганизация не является основанием для расторжения трудовых отношений с работниками компании, на что прямо указывает ст. 75 ТК РФ. Следовательно, трудовые отношения с работниками реорганизуемых фирм, согласных работать в новых условиях хозяйствования, сохраняются и по завершению данной процедуры.

Трудовой договор с работником при реорганизации фирма-работодатель вправе расторгнуть в единственном случае — если работник не желает продолжать работу в условиях нового работодателя. Причем это касается всех компаний, участвующих в реорганизации, как тех, которые перестанут существовать по мере ее завершения, так и тех, кто продолжит свою работу.

При отказе работника продолжать работу после реорганизации трудовой договор с ним прекращается по желанию работника, но по специальному основанию, предусмотренному п. 6 ч. 1 ст. 77 ТК РФ.

Таким образом, в основном при реорганизации (в любой форме) трудовые отношения с персоналом компании продолжаются автоматически, а значит, новый работодатель, так же как и его правопредшественник, начисляет и выплачивает работникам заработную плату, а также производит иные выплаты в рамках трудовых отношений.

Страховые взносы при реорганизации

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых вносов — организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

База для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ (п. 1 ст. 421 НК РФ). Расчетным периодом в соответствии с п. 1 ст. 423 НК РФ признается календарный год.

Следовательно, с начисленных нарастающим итогом с начала календарного года выплат нужно начислить и уплатить страховые взносы.

Для плательщиков страховых взносов — организаций, устанавливаются предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее — ОПС) и предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее — на обязательное социальное страхование на случай ВНиМ).

С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих установленную на соответствующий расчетный период предельную величину базы для исчисления страховых взносов, определяемую нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются, если иное не установлено главой 34 НК РФ (п. 3 ст. 421 НК РФ).

на обязательное социальное страхование на случай ВНиМ подлежит индексации с 01.01.2019 в 1,061 раза с учетом роста средней заработной платы в РФ и составляет в отношении каждого физического лица сумму, не превышающую 865 000 руб. нарастающим итогом с 01.01.2019;

на ОПС с учетом размера средней, заработной платы в РФ на 2019 год, увеличенного в 12 раз, и применяемого к нему повышающего коэффициента, установленного п. 5 ст. 421 НК РФ на 2019 год в размере 2,1, составляет в отношении каждого физического лица сумму, не превышающую 1 150 000 руб. нарастающим итогом с 01.01.2019.

В настоящее время действуют следующие тарифы страховых взносов:

взносы на обязательное пенсионное страхование — 22% с выплат, не превышающих предельную базу, 10% — с выплат сверх базы;
взносы на обязательное медицинское страхование — 5,1% со всех облагаемых выплат.
взносы на взносы на обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством — 2,9% с выплат, не превышающих предельную базу. Выплаты сверх предельной базы взносами не облагаются;
взносы на травматизм — от 0,2 до 8,5% в зависимости от основного вида деятельности.

Глава 34 НК РФ не дает ответа на этот вопрос. Минфин России в Письме от 20.06.2017 № 03-15-06/38248 привел следующие разъяснения в отношении определения базы для начисления страховых взносов при реорганизации юридического лица в форме преобразования. В соответствии с п. 1 ст. 421 НК РФ и, как уже было сказано, база для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 423 НК РФ расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год.

Исходя из положений п. 3 и 7 ст. 55 НК РФ, расчетный период для реорганизованной организации заканчивается в день завершения реорганизации, и, соответственно, с выплат и вознаграждений, начисленных данной организацией в пользу физических лиц в данном расчетном периоде, реорганизованная организация должна исчислить и уплатить страховые взносы, подлежащие уплате по итогам расчетного периода.

Пунктом 4 ст. 57 ГК РФ определено, что юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации.

Таким образом, при реорганизации путем преобразования создается новая организация.

Исходя из положений п. 5 ст. 58 ГК РФ, при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

В соответствии с п. 1 ст. 59 ГК РФ передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами, а также порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт.

База для начисления страховых взносов не является предметом передачи правопреемнику прав и обязанностей согласно процедуре, предусмотренной ГК РФ.

Кроме того, НК РФ не предусмотрено правопреемство в части базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации плательщика страховых взносов.

Учитывая изложенное, при реорганизации юридического лица в форме преобразования расчетным периодом для вновь возникшей организации является период со дня создания организации до окончания календарного года и, соответственно, при определении базы для начисления страховых взносов данная организация не вправе учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников в реорганизованной организации, в том числе для применения тарифа по страховым взносам на ОПС сверх установленной предельной величины выплат физическим лицам.

При этом у вновь созданной организации в базу для начисления страховых взносов включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников, начиная со дня создания этой организации, то есть со дня ее государственной регистрации.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 30.10.2018 № 03-15-06/77801, где также сообщается, что согласно п. 3.5 ст. 55 НК РФ при прекращении организации путем реорганизации последним расчетным периодом для такой организации является период времени с начала календарного года до дня государственной регистрации прекращения организации в результате реорганизации.

Таким образом, организация, реорганизованная в форме преобразования в течение календарного года, должна представить расчет по страховым взносам за период с 1 января по день государственной регистрации прекращения организации в результате реорганизации. При этом вновь созданная в результате реорганизации в форме преобразования организация представляет за себя расчеты по страховым взносам за отчетные (расчетный) периоды со дня создания до конца календарного года, в котором она создана.

Для справки: форма расчета по страховым взносам, порядок его заполнения, а также формат представления расчета по страховым взносам в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 10.10.2016 № ММВ-7-11/551@.

НДФЛ при реорганизации

Согласно п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном названной статьей. Как отмечает Минфин России в Письме от 23.05.2018 № 03-04-06/34866, при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НК РФ).

При этом вновь возникшее юридическое лицо является правопреемником в части уплаты налога на доходы физических лиц за те налоговые периоды, обязанность по уплате НДФЛ за которые не исполнена реорганизованным юридическим лицом до завершения реорганизации. Следовательно, созданная в результате реорганизации в форме преобразования организация является новым самостоятельным юридическим лицом, признаваемым налоговым агентом в отношении производимых ею выплат.

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета:

документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период по каждому физическому лицу (далее — справка2-НДФЛ), если иное не предусмотрено п. 4 ст. 230 НК РФ.

Указанный документ представляется налоговым агентом ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Для справки: форма справки 2-НДФЛ, формат, порядок ее заполнения и представления утверждены Приказом ФНС России от 02.10.2018 № ММВ-7-11/566@.

Справка 2-НДФЛ по данной форме представляется налоговыми агентами в налоговый орган начиная с представления сведений о доходах физических лиц и суммах налога на доходы физических лиц за налоговый период 2018 года;

расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее — расчет 6-НДФЛ). Данный расчет представляется в налоговую инспекцию за первый квартал, полугодие, девять месяцев не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год — не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Для справки: форма расчета 6-НДФЛ, формат, порядок его заполнения и представления утверждены Приказом ФНС России от 14.10.2015№ ММВ-7-11/450@.

Справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ представляются налоговыми агентами в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

И только в том случае, если в течение года число физических лиц, которым налоговый агент выплатил доходы, не превысило 25 человек, справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ могут представляться им в налоговую инспекцию на бумажных носителях, что следует из п. 2 ст. 230 НК РФ.

Заметим, что на лиц, признаваемых налоговыми агентами в соответствии со ст. 226.1 НК РФ, не распространяется общий порядок представления в налоговый орган справок 2-НДФЛ (п. 2, 4ст. 230 НК РФ).

Они подают в инспекцию по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан налог, о лицах, являющихся получателями этих доходов (при наличии соответствующей информации), и о суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов.

Указанный документ подается по той же форме и в том же порядке и сроки, которые установлены ст. 289 НК РФ для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций.

Сведения, указанные в абзаце 1 п. 4 ст. 230 НК РФ, в отношении операций, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, представляются налоговым агентом только по итогам налогового периода, в котором им производится исчисление налога, нарастающим итогом за период с начала действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета.

В случае неисполнения реорганизованной (реорганизуемой) организацией (независимо от формы реорганизации) до момента завершения реорганизации обязанностей, предусмотренных ст. 230 НК РФ, сведения, предусмотренные п. 2 и 4 названной статьи, подлежат представлению правопреемником (-ми) в налоговый орган по месту своего учета (п. 5 ст. 230 НК РФ).

При наличии нескольких правопреемников обязанность каждого из правопреемников при исполнении обязанностей, предусмотренных ст. 230 НК РФ, определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса.

В части предоставления имущественных вычетов организациями-правопреемниками имеет смысл ознакомиться с мнением финансистов, приведенным в Письме Минфина России от 25.08.2011 № 03-04-05/7-599.

Из данных разъяснений следует, что если работник не смог воспользоваться имущественным вычетом в предшествующей компании, то оставшуюся часть вычета он может получить у работодателя — правопреемника. Для этого работнику нужно обратиться в свою налоговую инспекцию с заявлением о предоставлении нового (повторного) уведомления о подтверждении права на имущественный налоговый вычет у другого налогового агента.

К указанному заявлению следует приложить справку 2-НДФЛ, выданную реорганизованной компанией по доходам работника с начала налогового периода до даты прекращения деятельности фирмы — предшественника.

Налоговики установят остаток имущественного вычета работника и выдадут тому уведомление о подтверждении права последнего у нового налогового агента. В части выплаты различных пособий, выплачиваемых работникам, отметим, что, так как при реорганизации трудовые отношения не прекращаются, выплаты социальных пособий производятся в обычном порядке — до даты завершения реорганизации их выплачивает организация — предшественник, а после — компания-правопреемник.

В ходе реорганизации могут создаваться новые юридические лица и прекращать свое существование уже действующие компании. ГК РФ устанавливает следующие формы реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование.

Реорганизация влечет за собой переход прав и обязанностей реорганизуемых юрлиц к вновь образующимся или существующим (при присоединении) юрлицам (ст. ст. 129, 387 ГК РФ). Если у реорганизуемой компании были убытки – передаются и они.

При разделении юрлица вновь созданные организации могут в дальнейшем учитывать убытки реорганизуемой компании. Реорганизация в форме выделения такого права не дает. Это объясняется тем, что выделение из юрлица новой организации не прекращает деятельность реорганизуемой компании, налогоплательщик будет самостоятельно учитывать убытки, полученные до реорганизации (письма Минфина от 26.05.2020 № 03-03-07/43967, от 24.06.2010 № 03-03-06/1/428).

До 2020 года реорганизация в форме присоединения убыточной компании давала возможность оптимизировать налог на прибыль. Есть такая возможность и сейчас, но применять ее нужно с осторожностью. Федеральный закон от 29.09.2019 г. № 325-ФЗ внес изменение в п.5 ст.283 НК РФ и закрепил условие переноса убытков в ходе реорганизации: единственной целью слияния или присоединения не должно быть снижение налога.

То есть у реорганизации с участием убыточной компании должна быть деловая цель (термин озвучен Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 (п. 3, 9) и уже почти 15 лет применяется в арсенале проверок ФНС). Деловая цель – намерение получить экономический эффект в ходе реальной предпринимательской деятельности.

Присоединение убыточной компании может быть выгодно, если вместе с убытками налогоплательщик получает нужные ему лицензии или разрешения, новых клиентов, выгодные контракты с контрагентами, нужные объекты недвижимости и оборудование и пр.

Поскольку процедура реорганизации может стать поводом для назначения внеочередной выездной проверки (п. 11 ст. 89 НК), даже если со времени проведения прошлой проверки не прошло 3 года, к возможным вопросам нужно подготовиться заранее.

… и ее подтверждение

Потенциальную пользу от присоединения нужно изложить в решениях учредителей, в планах развития и т. п.

Сумма убытка должна быть подтверждена документально. При этом одних налоговых регистров, деклараций и передаточных актов присоединяемой компании будет мало. Потребуются первичные документы – накладные, акты, счета-фактуры и проч. (п. 4 ст. 283 НК, постановление Президиума ВАС от 24.07.2012 № 3546/12, письмо Минфина от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278, Определение СКЭС ВС РФ от 30.09.2019 г. № 305-ЭС19-9969 по делу № А40-24375/2017 Определение ВС РФ от 13.10.2020 г. № 303-ЭС20-14984 по делу № А80-05/2019).

Обратите внимание на Определение ВС РФ от 27.11.2019 г. № 301-ЭС19-21842 по делу № А43-24142/2018. Суд посчитал, что налогоплательщик без должных оснований уменьшил свои обязательства по налогу на прибыль (на 27 млн руб.), включив в налоговую базу убытки присоединенной компании, поскольку присоединяемая компания, во-первых, была взаимозависимой с налогоплательщиком (общий учредитель), а во-вторых, на момент реорганизации фактическую деятельность уже не вела.

Как признавать передаваемые убытки

Преемник может учесть убыток присоединенной организации уже в своем первом налоговом периоде. Если реорганизация проходит в форме разделения, первый период для новых компаний – от даты создания до конца года, при этом реорганизация в декабре удлинит налоговый период до конца следующего года (п. 2 ст. 55 НК).

У предшественника последний налоговый период – от начала года до конца реорганизации (п. 3 ст. 55 НК).

В налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@) реорганизованной компании по итогам года, в котором произошла реорганизация, убытки предшественника отражаются по строкам 010–130 приложения 4 к листу 02 в разрезе годов. При этом для признания убытков действует лимит – 50 % от первоначальной налоговой базы (ст. 283 НК РФ, такой лимит будет действовать до 31.12.2021 г.).

Обратите внимание, если у реорганизуемой компании были убытки от видов деятельности, по которым налоговая база учитывается в особом порядке, реорганизация ничего не меняет. Например, были убытки по деятельности ОПХ (обслуживающих производств и хозяйств) – уменьшать они могут только налоговую базу по ОПХ правопреемника и т.д.

Убытки от вложений в уставные капиталы дочерних компаний

С 01.01.2019 НК РФ разрешает уменьшать налогооблагаемую прибыль на убытки, возникшие в ходе ликвидации дочерней компании. Федеральным законом от 27.11.2018 г. № 424-ФЗ расширен состав внереализационных расходов – в п. 2 ст. 265 НК добавлен пп. 8. Изменение разрешает налогоплательщику включить в расходы отрицательную разницу между доходами, полученными при ликвидации дочерней компании, и ценой вложений в уставный капитал. Однако такие убытки будут пристально изучены контролерами на предмет соответствия стоимости получаемого имущества рыночным ценам.

Так, в ходе рассмотрения АС Московского округа от 18.07.2016 дела № А41-56172/2015 инспекция выразила сомнение в экспертном заключении и отчетах, решив, что внереализационный доход занижен, поскольку рыночная стоимость земельных участков не соответствует действительности.

Однако суд поддержал налогоплательщика, указав, что контролеры не доказали занижение внереализационного дохода. Отчеты независимых оценщиков подтвердили данные налогоплательщика.