Презумпция добровольности предполагает в налоговом праве

Обновлено: 30.06.2024

Демин А., доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права ЮИ ФГАОУ ВПО "Сибирский федеральный университет", кандидат юридических наук.

В статье рассматривается порядок применения презумпции правоты налогоплательщика, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Автор анализирует оценочные понятия "сомнение", "противоречие", "неясность" и формулирует свои предложения по совершенствованию налогового законодательства.

Ключевые слова: налог, налогообложение, налоговое право, презумпция.

This article describes how the application of the presumption of correctness of the taxpayer, according to which all unresolvable doubts, contradictions and ambiguities in acts of tax and levy legislation shall be interpreted in favour of the taxpayer (levy payer). The author analyses the valuation concept of "doubt", "contradiction", "ambiguity" and formulates suggestions for the improvement of tax legislation.

Key words: tax, taxation, tax law, presumption.

Для снижения общего уровня неопределенности в налоговом праве используются различные юридические средства. В частности, важнейшее значение имеет закрепление в НК РФ коллизионной нормы-презумпции о том, что "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)" (п. 7 ст. 3).

Как разъяснил Конституционный Суд РФ, на суды, применяющие нормы налогового законодательства, возложена обязанность путем использования различных способов толкования добиваться достижения установленной этой нормой цели. Правовой принцип in dubio contra fiscum ("сомнение - против фиска") представляет собой проявление в налоговом законодательстве конституционного принципа законного установления налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ), в силу которого налоговые органы могут действовать в сфере налогообложения только в тех пределах, в том объеме налоговой нагрузки, которая установлена законом, то есть актом, принятым с соблюдением демократических процедур. Норма п. 7 ст. 3 НК РФ является нормой, относящейся к федеральному коллизионному праву (п. "п" ст. 71 Конституции РФ), и, как содержащая одно из правил толкования, имеет целью защиту интересов налогоплательщика (п. 2 Определения от 1 марта 2010 года N 430-О-О).

В п. 7 ст. 3 НК РФ речь идет исключительно о налогоплательщиках и плательщиках сборов, что позволяет именовать ее "презумпцией правоты налогоплательщика". Фактом-основанием данной презумпции выступает наличие неустранимой неопределенности в акте законодательства о налогах и сборах, а презюмируемым фактом - право налогоплательщика на толкование такой неопределенности в свою пользу. Полагаю, что п. 7 ст. 3 НК РФ допустимо интерпретировать расширительно, распространяя его действие на всех частных лиц, противостоящих властным субъектам в налоговых правоотношениях. В число таких лиц попадают налоговые агенты, банки, а также третьи лица, располагающие документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), и т.п. В то же время когда сторонами налогового спора выступают частные лица (налогоплательщик и налоговый агент, налогоплательщик и банк), п. 7 ст. 3 НК РФ следует толковать буквально, то есть в пользу налогоплательщика.

Что касается объектных пределов действия нормы, закрепленной в п. 7 ст. 3 НК РФ, здесь также целесообразно расширительное толкование: вряд ли стоит ограничивать ее действие только актами законодательства о налогах и сборах. Думается, что презумпция правоты налогоплательщика должна в полной мере распространяться и на подзаконные акты о налогах и сборах, издаваемые в предусмотренных законом случаях Правительством РФ, федеральными, региональными и местными органами исполнительной власти (ст. 4 НК РФ).

Следует поддержать Д. Щекина, отмечающего, что остается непонятным, как гарантия прав налогоплательщика, закрепленная в п. 7 ст. 3 НК РФ, связана с добросовестностью налогоплательщика .

Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002. С. 82.

На мой взгляд, презумпция правоты и презумпция добросовестности - вполне самостоятельные налоговые нормы, имеющие различные основания. Что касается первой, то тут действует принцип определенности налогообложения, опирающийся, в свою очередь, на конституционный принцип - верховенства права. Презумпция добросовестности налогоплательщика, по моему мнению, выводится из общеправового принципа недопустимости злоупотребления правом в правовой системе России, основой которого выступает закрепленное в ч. 3 ст. 17 Конституции РФ положение о том, что "осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц".

Используемые в п. 7 ст. 3 НК РФ понятия "сомнение", "противоречие" и "неясность" нормативно не определены, соответствующие дефиниции в Кодексе отсутствуют. Поэтому для эффективного применения п. 7 ст. 3 требуется установить юридическое содержание этих категорий.

Полагаю, сомнение представляет собой невозможность для правоприменителя однозначно истолковать содержание налоговой нормы ввиду ее неопределенности. Именно в таком контексте термин "неустранимые сомнения" употреблен в п. 6 ст. 108 НК РФ, где говорится о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения. Противоречие предполагает наличие двух или более норм взаимоисключающего содержания.

"Противоречие в нормативных актах (или юридическая коллизия) имеет место, когда есть две и более правовые нормы, которые по-разному регулируют одни и те же отношения, ситуацию. Результат - неопределенность в понимании налогоплательщиком своих прав и обязанностей" .

Ашомко Т.А. Когда налогоплательщик "всегда прав" // Главная книга. 2009. N 23. С. 38.

Неясность проявляется в расхождении между смысловой и текстуальной составляющими того или иного фрагмента законодательства о налогах и сборах, объективно затрудняющем интерпретацию действительной воли законодателя, принявшего налоговый закон.

В то время как противоречия и неясности могут рассматриваться как объективные недостатки юридической техники, сомнение - это психологическая реакция правосознания субъекта, применяющего налоговую норму. На разнопорядковый характер данных категорий указывают многие авторы . Поэтому вряд ли оправданно перечисление "сомнений", с одной стороны, и "противоречий" и "неясностей" - с другой, в одном логическом ряду. Считаю, что ссылку на "сомнения" из п. 7 ст. 3 НК РФ целесообразно исключить, поскольку сомнение есть следствие обнаружения правоприменителем неустранимых противоречий и неясностей в налогово-правовых нормах, следовательно, она не добавляет к рассматриваемому положению Кодекса никакого нового содержания.

См., например: Ядрихинский С. Принцип ясности закона в налоговых отношениях: теория вопроса и практика применения // Хозяйство и право. 2005. N 2. С. 104.

Замечу, что в п. 7 ст. 3 НК РФ речь идет не о любых дефектах действующего законодательства о налогах и сборах, а о коллизиях неустранимого характера.

Как разъяснил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 28 марта 2000 года N 5-П, некоторые неточности юридико-технического характера, допущенные законодателем при формулировании налоговых норм, хотя и затрудняют уяснение действительного смысла закона, однако еще не дают оснований для вывода о том, что указанные нормы являются неопределенными, расплывчатыми, не содержащими четких стандартов и, следовательно, не отвечающими принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ. В частности, неопределенность в понимании нормы, по мнению Суда, может быть преодолена путем систематического толкования с учетом иерархического построения норм в правовой системе, предполагающего, что толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии с нормами более высокого уровня и с учетом общих целей принятия соответствующего закона (Постановление от 13 марта 2008 года N 5-П).

Таким образом, для применения п. 7 ст. 3 НК РФ недостаточно констатировать наличие в статутном налоговом праве неясностей или противоречий. Нужно аргументированно обосновать их неустранимый характер. Под неустранимостью подразумевается невозможность ликвидировать неопределенность правового регулирования путем толкования, когда единственно возможным средством ее устранения остается правотворчество.

Как указал Пленум ВАС РФ в п. 4 Постановления от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы. Следует согласиться с мнением, что закрепленная п. 7 ст. 3 НК РФ презумпция правоты налогоплательщика при разрешении налоговых споров должна применяться лишь как крайняя мера, когда все иные юридические средства разрешения коллизии исчерпаны. При этом в качестве неустранимых могут рассматриваться лишь те сомнения, которые невозможно устранить несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, логического, исторического и иных, а также сравнительно-правового анализа данной нормы и смежных с ней налогово-правовых норм, а равно путем непосредственного применения основных начал законодательства о налогах и сборах .

См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (частям первой и второй) / Под ред. Р.Ф. Захаровой, С.В. Земляченко. М., 2001. С. 38.

К примеру, противоречие норм в источниках права различной юридической силы легко снимается применением известного еще со времен римского права принципа lex superior derogat legi interior (приоритет акта большей юридической силы). Противоречие между общей и специальной налоговыми нормами разрешается на основе принципа lex specialis derogat generali (приоритет специальной нормы перед общей). При противоречии между нормой, содержащейся в НК РФ, и нормами иных (некодифицированных) налоговых законов действует приоритет кодифицированного акта. Последнее вытекает из п. 1 ст. 1 НК РФ, согласно которому "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах". То же правило действует и в отношении региональных и муниципальных нормативных правовых актов о налогах и сборах (п. п. 4, 5 ст. 1 НК РФ). Таким образом, Налоговый кодекс РФ - не просто закон, он - primus inter pares (первый среди равных) в системе налоговых законов.

При обнаружении противоречия между нормами различной отраслевой природы (например, налогового и гражданского права) выбор применимой нормы определяется принципом отраслевого приоритета, то есть исходя из отраслевой принадлежности отношений, выступающих объектом правового регулирования. Российское законодательство не устанавливает приоритета норм публичного права над нормами частного права, и наоборот. Однако в сфере налогообложения действует принцип субсидиарности, закрепленный в п. 1 ст. 11 НК РФ: "Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

Подтверждая идею отраслевого приоритета, Конституционный Суд РФ в Определении от 18 января 2005 года N 24-О пояснил, что общие правила, в силу которых институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в НК РФ в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством, направлены на обеспечение в период проведения налоговой реформы определенности в правоприменительной практике, не имеют самостоятельного значения и могут применяться лишь во взаимосвязи с конкретными положениями законодательства о налогах и сборах и нормами актов иных отраслей законодательства. Приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается, таким образом, налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства.

Во всех рассмотренных случаях противоречия налогово-правовых норм не носят неустранимый характер, поскольку существуют легитимные и устоявшиеся правовые технологии их разрешения.

Неустранимыми с точки зрения п. 7 ст. 3 НК РФ являются, например, противоречия между правовыми нормами одинаковой юридической силы.

Неустранимый характер носят также пробелы, которые недопустимо преодолевать с помощью аналогии закона или аналогии права. Последнее относится, в частности, к сфере установления налогов и сборов (субъекты и элементы налогообложения), а также при квалификации деяния как налогового правонарушения и при определении мер налоговой ответственности.

На восполнимые пробелы, которые возможно устранить путем толкования или метода аналогии, не распространяется действие п. 7 ст. 3 НК РФ - и в таком случае налогоплательщик не вправе претендовать на "особое" к себе отношение.

Вряд ли доказательством неустранимости следует признавать многообразие доктринальных подходов к вопросу о содержании той или иной нормы , поскольку для правовой науки наличие различных, подчас противоположных, мнений, подходов, дискуссий вполне естественно. Однако в качестве подтверждения неустранимости противоречий и неясностей в актах налогового законодательства может выступать отсутствие единообразия в судебной практике и официальных разъяснениях финансовых (налоговых) органов.

См., например: Ядрихинский С. Указ. соч. С. 107 - 108.

В этом отношении показательно рассмотренное Президиумом ВАС РФ дело о правовой природе выплат в иностранной валюте взамен суточных, производимых членам экипажей судов заграничного плавания морского флота судоходных российских компаний (Постановление от 4 апреля 2006 года N 14118/05 по делу N А73-1812/2005-50). По мнению налогоплательщика, данные суммы - это компенсационные выплаты, связанные с особыми условиями труда, и по смыслу ст. 238 НК РФ они не подлежат обложению ЕСН. Налоговики утверждали, что члены экипажа, находясь в заграничном плавании, в процессе выполнения своих обязанностей по трудовому договору не несут дополнительных расходов, связанных с нахождением на судне, поэтому выплаты им иностранной валюты взамен суточных следует отнести не к компенсационным выплатам, а к дополнительным доходам физического лица в виде надбавки к заработной плате, подлежащим обложению ЕСН. При рассмотрении данного дела Президиум ВАС РФ принял во внимание противоречивую позицию по рассматриваемому вопросу Минфина России, который в письме от 31 мая 2004 года N 04-04-04/63 разъяснил, что выплаты в иностранной валюте, производимые взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота судоходных российских компаний, являющиеся, по существу, компенсационными выплатами, в пределах норм, установленных распоряжением Правительства РФ от 1 июня 1994 года N 819-р, не подлежат налогообложению ЕСН. Однако впоследствии - в письме от 21 декабря 2004 года N 03-05-02-04/72 - Минфин России изменил свою позицию, назвав такие выплаты надбавками к заработной плате, которые нужно включать в налоговую базу по ЕСН. По мнению ВАС РФ, противоположные подходы к спорному вопросу финансовых и налоговых органов свидетельствуют о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, которые в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Противоречивые разъяснения могут быть даны как разными государственными органами (Минфином России и ФНС России), так и одним и тем же.

Так, ФАС Поволжского округа установил, что налогоплательщик заключал договоры с физическими лицами на долевое участие в строительстве жилого дома. Доход от реализации квартир учитывался с момента государственной регистрации прав собственности физических лиц на квартиру. При этом налогоплательщик отталкивался от письма Минфина России от 28 сентября 2006 года N 07-05-06/241, согласно которому доходы организации от продажи квартир признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект, то есть на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на квартиру. Налоговый же орган руководствовался письмом Минфина России от 3 июля 2006 года N 03-03-04/1/554, где разъяснено, что у организации - продавца недвижимого имущества обязанность по уплате налога на прибыль организаций возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, независимо от даты государственной регистрации таких прав. Учитывая расхождение в позиции одного и того же государственного органа, суд пришел к выводу о необходимости применения в данном случае п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (Постановление от 9 декабря 2008 года по делу N А06-2176/2008).

Нельзя не учитывать, что издание несовпадающих разъяснений государственных органов по спорному вопросу не является для суда безусловным доказательством "неустранимости".

Е. Филимонова отмечает: "Как показывает практика, если суд сочтет закон достаточно определенным, он не признает, что имеют место неясности, даже когда есть противоречивые разъяснения налоговых и финансовых органов" .

Филимонова Е.М. Трактуем неясности закона в свою пользу (применение п. 7 ст. 3 Налогового кодекса на практике) // Главная книга. 2007. N 14.

Какие-то общие, универсальные критерии и рекомендации здесь сформулировать вряд ли возможно.

В каждом конкретном случае при рассмотрении вопроса о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах суд должен по внутреннему убеждению полно и всесторонне исследовать и оценить всю совокупность доказательств, представленных сторонами по делу. Кроме того, следует помнить, что "нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных" (Определение КС РФ от 18 января 2005 года N 36-О).

Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности. --> Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.

В настоящее время в налоговых правоотношениях актуален вопрос о применении принципа добросовестности налогоплательщика. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В статье на примерах из судебной практики в сфере налоговых отношений показано, как действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Концепция добросовестности налогоплательщика базируется на признании принципа, что налогоплательщик соблюдает все нормы налогового законодательства. Заметим, что содержание понятия "добросовестность" изначально носит оценочный характер и может быть конкретизировано только в процессе применения судами всех уровней норм налогового закона.

В налоговых правоотношениях действия налогоплательщика, связанные с заключением и исполнением гражданско-правовых договоров, могут расцениваться с позиции "деловой цели" и отношения налогоплательщика к возможным нарушениям налогового законодательства. Налогоплательщик не должен вступать в договорные отношения исключительно в целях получения налоговой экономии. Если налогоплательщик действовал не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях уменьшения налоговых платежей, то это свидетельствует о несоответствии сделки законодательству по мотивам заключения ее с целью уклонения от уплаты налога. Сделка, дающая ее сторонам налоговые преимущества, но не направленная на достижение деловой цели, может быть признана недействительной.

В налоговом законодательстве некоторых стран для оценки добросовестности действий налогоплательщика и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, широко используются понятие "злоупотребление правом", а также специальные процедуры, позволяющие добросовестному налогоплательщику заранее получить специальное разъяснение от налоговых органов, чтобы его действия и заключаемые им договоры не были в дальнейшем квалифицированы налоговой администрацией как злоупотребление правом.

В действующем российском налоговом законодательстве подобные процедуры развиты недостаточно. Несмотря на возможность получения разъяснения от налогового органа по спорному вопросу, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, в судебной практике известны случаи, когда суд не принимал подобные разъяснения во внимание. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.09.2000 N Ф09-1029/2000АК указал, что ссылка истца на разъяснения налоговых органов как на обстоятельства, исключающие его вину в совершении налогового правонарушения, не может быть принята во внимание, так как данные письма официальными актами государственных органов не являются, носят разъяснительно-рекомендательный характер. При таком ограничительном толковании положения, установленного пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, статус добросовестного налогоплательщика становится еще более не защищенным от изменения практики правоприменения в невыгодную для него сторону.

В НК РФ отсутствуют понятия "добросовестность" или "недобросовестность". Таким образом, определение этих понятий можно составить только на основании судебной практики, что является первой особенностью действия принципа добросовестности в налоговом праве. Второй особенностью является то, что использование в налоговых отношениях категории "добросовестность" неизбежно ведет к большому заимствованию понятий гражданского права, поскольку понятие "добросовестность" наиболее часто используется в гражданском праве России.

Принцип добросовестности имеет общеправовой характер и проявляет свое значение во многих отраслях российского права. Категория "добросовестности" наиболее часто используется в ряде правовых актов, относящихся к сфере гражданского законодательства, например, в ст. ст. 6, 10, 53 ГК РФ, ст. 44 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". В некоторых случаях об этой же категории в законе говорится в негативной форме, т.е. как о недобросовестности участника правоотношений (например, в ст. 26 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Исходя из смысла ст. 302 ГК РФ, ст. 2 Закона N 39-ФЗ, норм ряда других законов можно сделать вывод, что под добросовестностью участников гражданских правоотношений следует понимать субъективную сторону их поведения, т.е. когда они не знали и не могли знать о правах третьих лиц на соответствующее имущество или об иной своей неуправомоченности. Под недобросовестностью понимаются прежде всего противоправные действия или бездействие участников правоотношений, т.е. это объективная сторона их поведения.

Таким образом, можно констатировать, что понятие недобросовестности является составным и включает оценку поведения участника правоотношения как с объективной, так и с субъективной стороны. Недобросовестными могут быть признаны лишь граждане и организации, которые, совершая противоправные действия или бездействие, знали или должны были знать о характере этих действий и их последствиях.

По мнению ФАС Северо-Западного округа, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров (см. Постановление от 15.11.2004 N А56-15875/04).

Как указано в п. 1 ст. 65 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (или бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Это положение арбитражного законодательства является развитием ч. 3 ст. 123 Конституции Российской Федерации, согласно которой судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон.

Вопрос о том, какие действия плательщика могут свидетельствовать о его недобросовестности, неоднократно являлся предметом судебных споров. Неоднозначность судебной практики связана с тем, что проблема злоупотребления правом в сфере налогообложения остается мало разработанной. В любом случае суд отказывает лицу в защите, если лицо нарушает пределы осуществления своих прав, сознательно действуя (бездействуя) с намерением причинить вред другому лицу. Таким образом, налогоплательщик, использующий право в противоречии с его назначением, т.е. злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права как добросовестный налогоплательщик (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2004 N А56-23161/04).

Поскольку презумпция добросовестности налогоплательщика действует, все правоприменительные органы, организации и должностные лица должны руководствоваться соответствующим положением. В дополнение к этому следует указать, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2004 N А56-14922/04).

В некоторых решениях КС РФ специально указывается на необходимость выяснения того, насколько действия участника налоговых отношений были добросовестны. Так, в Постановлении КС РФ от 28.10.1999 N 14-П отмечается, что при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль суды в силу закона обязаны устанавливать фактические обстоятельства дела, виновное непринятие банком-кредитором всех предусмотренных законом мер по обеспечению реального получения присужденных или признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций, необоснованность отнесения должником банка на свои расходы и потери этих сумм без цели реальной их выплаты кредитору, факты создания банком-налогоплательщиком искусственной ситуации с отсутствием денег на его расчетном счете, а также другие фактические обстоятельства, которые в соответствии с действующим налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности банка-кредитора или его должников и о возложении на одну из этих сторон обязанности по уплате налога.

Процессуальное значение презумпции заключается в распределении бремени доказывания между участниками отношений. С установлением недобросовестности связаны правовые последствия, отсюда делается вывод о доказывании недобросовестности. В Постановлении ФАС Московского округа от 16.08.2004 N КА-А40/6935-04 указано, что правовая позиция КС РФ предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ.

В целом примечательно, что отсутствие прямого указания в законодательстве на необходимость учета принципа добросовестности при оценке действий участников налоговых отношений не мешает судам фактически руководствоваться этим принципом для обоснования нераспространения установленных законом гарантий на лиц, злоупотребляющих своими правами в сфере налогообложения.

Ключевые слова: налог, налогообложение, налоговое право, презумпция.

Key words: tax, taxation, tax law, presumption.

Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002. С. 82.

Ашомко Т.А. Когда налогоплательщик "всегда прав" // Главная книга. 2009. N 23. С. 38.

См., например: Ядрихинский С. Указ. соч. С. 107 - 108.

Какие-то общие, универсальные критерии и рекомендации здесь сформулировать вряд ли возможно.

Руководители компании могут быть привлечены за умышленное уклонение от уплаты налогов и страховых взносов к уголовной ответственности. То есть налоговая ответственность, которая, как правило, является разновидностью ответственности административной, в ряде случаев может стать более жесткой, что грозит виновным серьезными наказаниями вплоть до лишения свободы.

Какие правила действуют при привлечении гражданина к уголовной ответственности? Самое главное – презумпция невиновности, закрепленная в Конституции РФ.

1.Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.

Кроме собственно презумпции (то есть обоснованного предположения о таком существенном юридическом факте, как вина), цитируемая статья содержит право на молчание и распределение бремени доказывания вины, которая в соответствии с ч. 2 ст. 49 Конституции возлагается на сторону уголовного преследования. Из содержания ч. 3 ст. 49 вытекает такое основание для прекращения уголовного дела, как недоказанность вины.

А что в Налоговом кодексе?

Хотя по смыслу ст. 49 Конституции следует, что презумпция невиновности применяется в уголовном праве, этот правовой инструмент применяется и в праве административном. Поскольку налоговая ответственность, как правило, является по своей природе административной, презумпция невиновности действует и в этой отрасли права. Это следует из содержания п. 6 ст. 108 НК. Для справки: ЕСПЧ считает налоговую ответственность уголовной.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Практические тонкости

Что происходит на практике? На словах налоговики не отрицают наличия презумпции невиновности налогоплательщика, но на деле очень специфически понимают ее действие. Инспекторы искренне считают, что действовать презумпция начинает только с момента возбуждения дела о налоговом правонарушении. А во время проведения контрольных мероприятий они не считают нужным связывать себя презумпцией невиновности. И в этом им помогают отдельные положения НК РФ. Например, ст. 126 НК требует, чтобы компании под угрозой штрафа представляли налоговикам документы. Но ведь эти документы могут в дальнейшем быть использованы в качестве доказательств вины налогоплательщика, то есть его вынуждают свидетельствовать против себя.

Важные прецеденты

Сегодня все громче слышны требования о необходимости отменить принцип приоритета общепризнанных норм международного права, закрепленный в ч. 4 ст. 15 Конституции РФ. Но ведь принцип презумпции невиновности как раз относится к числу таких принципов. Он закреплен в п. 2 ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950. А ЕСПЧ (подсудность этого суда пока признает Правительство РФ) создал ряд прецедентов, которые распространяют действие презумпции невиновности на налоговые споры.

Практические выводы

Российским налогоплательщикам стоит использовать зарубежный опыт. Так, представляя под угрозой штрафа документы контролерам, стоит на каждом таком документе делать пометку с просьбой не использовать это доказательство при рассмотрении дела о привлечении компании к налоговой ответственности, а ее руководителей – к уголовной.

Если налоговики не откликнутся на подобные просьбы, нужно оспаривать их решения в возражениях на акты проверки, в апелляционных жалобах, в заявлениях в суд. Налогоплательщик должен настаивать на том, чтобы такие документы были исключены из числа доказательств как нарушающие его права, закрепленные в ст. 49 Конституции РФ (поскольку Конституция РФ является документом прямого действия, ссылки на НК не являются обязательными). А в случаях, предусмотренных ч. 3 ст. 46 Конституции РФ, налогоплательщик может обратиться и в ЕСПЧ.

Плюс еще одна презумпция

Презумпция невиновности подкрепляется положениями п. 7 ст. 3 НК. Там закреплена презумпция добросовестности, которая гласит, что все неустранимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика. Это правило на практике можно использовать при рассмотрении споров по поводу сомнительных контрагентов налогоплательщика (см. Постановление АС Северо-Западного округа от 24.05.2019 № А13-3203/2017, Постановление АС Поволжского округа от 14.06.2019 № А55-22684/2018).

Кроме того, ссылки на презумпцию добросовестности помогают выиграть и споры иного рода (см. Определение ВС РФ 17.07.2019 № 44-АПА19-18).

Читайте также: