Письма минфина источник налогового права

Обновлено: 18.05.2024

Бухгалтеры частенько используют в своей работе письма контролирующих органов — Минфина России, Федеральной налоговой службы, а также налоговых управлений и инспекций. Многие даже предпочитают руководствоваться именно этими документами, а не текстами законов и кодексов. Дескать, если следовать позиции Минфина или налоговиков, можно получить гарантированную защиту от проблем. Но всегда ли это так? Чтобы ответить на этот вопрос, мы рассмотрим некоторые споры, с которыми разбирались арбитражные суды.

Что говорит Налоговый кодекс

Выполнение разъяснения контролирующих органов Налоговый кодекс относит к обстоятельствам, которые исключают привлечение налогоплательщика к ответственности в виде штрафа (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). А статья 75 Налогового кодекса данное обстоятельство называет среди тех, которые исключают еще и начисление пеней. Правда, при этом обе указанных статьи содержат определенные условия. И только в случае выполнения всех условий можно рассчитывать на освобождение от ответственности и начисления пеней. Назовем эти условия.

Во-первых, разъяснения, которые выполнял налогоплательщик, должны быть письменными (а, значит, любые консультации налоговиков и финансистов по телефону, на семинарах, круглых столах и т п. от ответственности не освободят).

Во-вторых, эти разъяснения должны быть даны налогоплательщику лично, либо адресованы неопределенному кругу лиц.

В-третьих, разъяснения должны быть даны финансовым, налоговым или иным государственным органом строго в пределах его компетенции.

В-четвертых, по своему смыслу разъяснение должно относиться к тому периоду, когда совершено нарушение.

И, наконец, в-пятых, разъяснения должны основываться на полной и достоверной информации (проще говоря, пытаться утаить от налоговой или Минфина информацию при направлении запроса не стоит).

Как видим, налогоплательщик, который следовал письменным разъяснениям налоговиков (Минфина) и претендует на освобождение от ответственности, должен соблюсти достаточно много условий. Но практика показывает, что даже когда, казалось бы, выполнены все перечисленные выше требования, инспекторы находят основания для начисления пеней и взыскания штрафов.

Письмо является опубликованным ответом на чужой запрос

Предположим, налогоплательщик в своей деятельности руководствовался письмами Минфина и ФНС, которые содержали разъяснения, данные по запросу другого лица, но были опубликованы в СМИ и стали доступны всем. Такие письма, по мнению контролирующих органов, от ответственности не освобождают. Ведь не выполняется одно из условий статьи 111 Налогового кодекса — письмо должно быть адресовано налогоплательщику лично, или неопределенному кругу лиц (см., например, письмо Минфина России от 07.08.07 № 03-02-07/2-138).

В данной ситуации суды достаточно широко трактуют положения статьи 111 Налогового кодекса. По мнению судебных инстанций, если бухгалтер воспользовался разъяснениями, пусть и адресованными другому лицу, но опубликованными для всеобщего сведения, то о привлечении к ответственности и начислении пеней говорить уже нельзя (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.07.09 по делу № А32-2997/2009-63/61).

К сожалению, нередки ситуации, когда по одному и тому же вопросу существуют противоположные мнения Минфина и ФНС. А бывает и такое, что один и тот же контролирующий орган (Минфин или ФНС) в разных разъяснениях по-разному трактует одну и ту же норму. Если оба этих мнения изложены в письменных источниках, то использование любого из них чревато конфликтом при проверке. Ведь не исключено, что проверяющие решат применить письмо с иной позицией.

По мнению судебных инстанций, при наличии по одному и тому же вопросу двух разных разъяснений контролирующих органов, можно говорить о том, что сама норма Налогового кодекса или закона, которая трактуется в подобных письмах, сформулирована противоречиво. А это уже дает основания для применения правила пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса, которое гласит: все противоречия, неясности и сомнения нужно толковать в пользу налогоплательщика. Поэтому, каким бы из разъяснений не воспользовался бухгалтер, оснований для штрафа и пеней не будет. Такого мнения придерживаются многие суды (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.05.08 по делу № А43-29563/2007-35-993, от 01.04.08 по делу № А31-4956/2007-7 и от 23.06.08 по делу № А29-2092/2007).

Два подобных дела даже прошли через ВАС РФ. Причем коллегия судей не нашла оснований для передачи этих дел на пересмотр в Президиум этого суда (постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.08 по делу № А06-2176/2008 и определение ВАС РФ от 10.04.09 № 3361/09 по нему; постановление ФАС Уральского округа от 19.12.07 № Ф09-9771/07-С3 по делу № А47-10922/06 и определение ВАС РФ от 07.04.08 № 4139/08 по нему).

Хотя справедливости ради нужно отметить, что иногда суды меняют логику и указывают на то, что при наличии нескольких разъяснений, содержащих противоположные точки зрения, руководствоваться нужно более поздним из них. В частности, такое мнение высказал ФАС Поволжского округа в постановлении от 24.05.07 по делу № А49-4493/2006-260А/17АК.

Споры о компетенции, или кто что может разъяснять

А что же с общими разъяснениями, которые даны Федеральной налоговой службой и нижестоящими налоговыми органами? Тут ситуация менее ясная. Так, есть судебное решение, в котором суд посчитал: разъяснение, данное ФНС России, и не связанное с заполнением налоговых деклараций, не является документом, который освободит от ответственности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.09.08 по делу № А44-86/2008). Схожее мнение высказал и ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 31.01.07 № Ф03-А04/06-2/5128 по делу № А04-5407/06-5/704.

Все праздничные дни собирался с мыслями, чтобы посмотреть на итоги года со своей налогово-правовой, так сказать, кочки, и уже собрался было написать, но тут вдруг Минфин своим письмом от 13.12.2019 № 01-03-11/97904 так повеселил, что придется подытоживание отложить и рассказать одну… нет, не сказку, а быль.

Однажды ФНС решила спросить Минфин, как же следует понимать ст. 54.1 Налогового кодекса: мол, предусматривает она полную налоговую реконструкцию али нет. И как обычно в таких случаях бывает, Минфин дал свой ответ на следующий же день. А может утро, а может и вечер, да только нам то неведомо. Причем подписал письмо не какой-нибудь заместитель директора Департамента налоговой политики, и не директор, и даже не замминистра – куда там, бери выше! Сам министр финансов, да еще и по совместительству первый вице-премьер, подпись свою поставить изволили-с (хотя ранее в желании разъяснять налоговое законодательство ни разу замечены не были).

Поддержал Минфин позицию ФНС, изложенную в запросе, да разъяснил ей, что 54.1, в отличие от Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 о налоговой выгоде, в случае злоупотребления плательщиками своими правами не предусматривает определения налоговых обязательств расчетным путем и учета расходов при исчислении налога на прибыль.

К сему разъяснению Минфин особо присовокупил ссылки на высочайшие указания – послания Президента российского о необходимости непримиримой борьбы с размыванием налоговой базы путем использования фирм-однодневок.

Вот прошел месяц, прочитали то письмо юристы в телеграмм-каналах да призадумались.

Так откуда Минфин нынче ведает, что в той статье-то заключается? Может, сам он долгие годы в чистом поле однодневки эти вредные, простому глазу невидимые, искал и с ними неравный бой принимал, да в судах правду бюджетную отстаивал? И тем самым практику правоприменительную формировал? А если правоприменительная практика ему не чужда, то почему же он заветы Пленума ВАС забыл? Тот еще в п. 8 Постановления от 30.07.2013 № 57 черным по белому написал, что расчетный способ применяется как в случае отсутствия у плательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

И почему берется Минфин одни нормы законодательства разъяснять, а другие напрочь игнорирует? Например, про то, что постановления Пленума ВАС продолжают действовать, пока не будут отменены Пленумом Верховного Суда. А что нам пока еще действующее Постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 в самом первом пункте гласит? Что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы. Значит (возвращаемся к 57-му Постановлению), применяя расчетный метод, необходимо учитывать, что при определении налоговым органом расчетным путем сумм налогов должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Но и Верховный Суд в п. 77 Постановления Пленума от 23.06.2015 № 25 говорит, что если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Да и Конституционный Суд в Определении от 04.07.2017 № 1440-О подробно разъясняет, что даже если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это предполагает доначисление суммы налогов так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Ведь иначе будут взиматься произвольные налоги, не имеющие экономического основания, что нарушает конституционный принцип, закрепленный в п. 3 ст. 3 НК, а государство будет получать неосновательное обогащение. Антиуклонительные нормы призваны обеспечить уплату в размере не меньшем, чем по закону, но не могут требовать больше, чем по закону. Поэтому очевидный законодательный пробел в статье 54.1 не отменяет обязанность налоговых органов провести полную налоговую реконструкцию. Ведь учет расходов и вычеты на сумму "НДС", уплаченную в цене закупки поставщикам, это не преференции никакие (как считает налоговая служба), а механизм обложения прибыли и добавленной стоимости

Результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований налогового законодательства (Определения СКЭС от 28.10.2019 по делу № А41-48348/2017, от 16.02.2018 по делу № А33-17038/2015, от 03.08.2018 по делу № А40-93786/2017), а совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства, которых он стремился избежать (Определения СКЭС от 27.11.2015 г. по делу № А12-24270/2014, от 22.07.2016 г. по делу № А40-63374/2015).

И позвольте спросить, как же Минфин ~~служит в очистке~~ определяет налоговую политику России-матушки, если он не знает то, что ему любой аудитор тем паче налоговый консультант скажет: что без учета расходов налог на прибыль превращается в налог на валовый доход? А налога на валовый доход законами федеральными не уставлено, последние налоги с выручки повывели еще в ходе налоговой реформы аж в 2001 году. Избавились от налогов этих нерыночных, потому что 20 процентов с валового дохода да 20 процентов с выручки ни одна экономика не потянет, даже на нефтегазе основанная. Позабыл, милок. А и правда, давно это было, уж и не осталось почти у заставы богатырей тех славных, что Бремя налоговое как следует опустили. Нынешние-то деятели все больше Ставкам дают подрасти да Неналоговым налогам расплодиться-размножиться, уж стон стоит на земле родной.

А может, решил Минфин отмстить неразумным неплательщикам – обречь их мечам и пожарам, покарать и извести, чтоб неповадно было? Да только запамятовал, видать, что за неуплату уже предусмотрены пени в двойном размере, да и штраф причитается от 20 до 40 процентов. Это при том, что европейская практика штрафы при наличии налоговых злоупотреблений вообще исключает - п. 93 Решения Суда ЕС от 21.02.2006 по делу Халифакс.

Чтобы пресечь поражение налогоплательщика в своих правах, бытовавшее во времена "налоговой недобросовестности", Пленум ВАС в п. 11 Постановления № 53 специально разъяснил, что признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением, однако это не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством.

Так что одно из двух - или незаконные поборы, или незаконные штрафы - предлагает собирать Минфин таким своим разъяснением.

Опять же сравним п. 1 Постановления № 53 о понятии налоговой выгоды и 54.1. И там, и там речь идет об уменьшении налога. При этом под уменьшением надо понимать не просто учет расходов и использование вычетов, а налоговую экономию. Это ключевой вопрос, но он был однозначно разрешен и ВАС, и Верховным Судом (Постановление Президиума ВАС от 10.03.2009 N 9821/08, Определение СКЭС от 15.06.2017 N 305-КГ16-19927 ).

Кстати, подписание письма на минфиновском бланке с разъяснением налогового законодательства и с указанием должности первого вице-премьера тоже не на шутку озадачило юристов, ведь правительственным чиновникам полномочия по официальному толкованию Налогового кодекса законом не предоставлены. Почему указана эта должность, но не указаны, например, должность декана финансово-экономического факультета Финансового университета и степень доктора экономических наук, хотя они, возможно, были бы более уместны в данном случае? И не является ли это нарушением порядка оформления документов в госорганах, а то и (страшно даже подумать, не то что написать) порядка реализации полномочий членов Правительства?

Два хитреца обманули короля: сшили ему платье из "чудесной ткани, которую не видит только глупец". Король и сам не замечает платья, хотя ему стыдно в этом признаться. Все придворные вокруг восхищаются несуществующим нарядом короля, и вот…

«И вот король шествовал по улицам под роскошным балдахином, а люди, собравшиеся на улицах, говорили:

— Ах, какое красивое это новое платье короля! Как чудно сидит! Какая роскошная мантия!

Помните, что потом произошло?

Так вот: "статья 54.1 не предусматривает налоговую реконструкцию" буквально не значит, что "исключает". Поэтому если Минфин своим письмом не хочет придавать нормам статьи 54.1 НК явно неконституционный характер и тем самым открывать прямую дорогу в Конституционный Суд, ему надо поскорее объясниться-приодеться таким образом: сказать, что да, к сожалению, статья прямо не предусматривает налоговой реконструкции, хотя и должна бы, поэтому надо срочно внести в нее дополнения, чтобы восполнить пробел в законе. Благо, что все возможности у Минфина для этого есть, да и предложение от экспертов Аналитического центра при Правительстве в Правительство недавно было направлено с подробнейшими формулировками.

Ну а пока Минфин думает (надеюсь) над содеянным, еще одна хорошая новость про реконструкцию. Появилось второе решение Арбитражного суда Кемеровской области, подтверждающее существование налоговой реконструкции независимо от брака законодателя и неожиданных открытий Минфина - дело № А27-18448/2019, тоже с участием представителей центрального аппарата налоговой службы. Аргументация прежняя, но решение все же стоит прочитать. Оно примечательно тем, что в нем шла речь о неподконтрольных налогоплательщику перевозчиках, поэтому суд принял полностью все расходы. Также в нем суд высказался о том, как подходить к определению подконтрольности однодневок (подача заявок на транспорт напрямую собственникам транспорта и водителям ее не означает). Также суд отметил, что вина налогоплательщика (умысел или неосторожность/неосмотрительность) должны определяться на момент хозяйственных отношений с контрагентом, а не на момент налоговой проверки. Т.е. исходить надо из того, какой информаций владел или мог владеть налогоплательщик на момент совершения операций, а также как он к этому относился. Это решение налоговая служба не обжаловало, что может говорить о ее различном подходе к последствиям связей со "своими" и с "чужими" однодневками.

О первом деле мы сообщали ранее, на 14 января намечено третье заседание в апелляционном суде. Посмотрим, поможет ли налоговой службе заветное письмецо. Уж не ради него ли рассмотрение переносилось да откладывалось?

Вопрос: Об НДФЛ при продаже квартиры, если изменялся состав собственников.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

от 31.01.2020 г. № 03-04-05/5848

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение от 03.12.2019 по вопросу уплаты налога на доходы физических лиц и сообщает, что в соответствии с регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 14.09.2018 N 194н, в Министерстве финансов Российской Федерации, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Вместе с тем в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняем следующее.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 228 Кодекса предусмотрено, что физические лица производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

На основании пункта 17.1 статьи 217 и пункта 2 статьи 217.1 Кодекса освобождаются от налогообложения доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе, при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более.

В соответствии с пунктом 4 статьи 217.1 Кодекса минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет, за исключением случаев, указанных в пункте 3 статьи 217.1 Кодекса.

Для объектов недвижимого имущества, приобретенных в собственность до 01.01.2016, минимальный предельный срок владения таким имуществом составляет три года (пункт 17.1 статьи 217 Кодекса, в редакции до 01.01.2016).

Таким образом, в случае продажи квартиры, находившейся в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более, полученный от ее продажи доход освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц.

На основании пункта 2 статьи 8.1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом.

Согласно пункту 1 статьи 131 Гражданского кодекса право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Пунктом 1 статьи 235 Гражданского кодекса предусмотрено, что право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества и при утрате права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом.

Исходя из изложенного изменение состава собственников, в том числе переход имущества к одному из участников общей долевой собственности, не влечет для этого лица прекращения права собственности на указанное имущество. При этом на основании статьи 131 Гражданского кодекса изменение состава собственников имущества предусматривает государственную регистрацию такого изменения.

В этой связи моментом возникновения права собственности на квартиру является не дата внесения в Единый государственный реестр недвижимости записи о праве собственности на указанное имущество в связи с изменением состава собственников, а момент первоначального возникновения права общей долевой собственности на квартиру.

Настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, направленные налогоплательщикам и (или) налоговым агентам, имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам, налоговым органам и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Л.Тюрина,
АКДИ “Экономика и жизнь”

О статусе писем Минфина России

В августе 2007 года было обнародовано письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 (далее - письмо от 07.08.2007), в котором изложена позиция финансового ведомства о ненормативном характере собственных писем. ФНС России письмом от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ довела эту позицию до сведения нижестоящих налоговых органов.

Чем же так примечательно письмо N 03-02-07/2-138? Оно содержит несколько интересных выводов.

Во-первых, разъяснения Минфина в виде писем, адресованных налогоплательщикам по их запросу, не являются нормативными правовыми актами), их появление в правовых базах и публикация в СМИ осуществляются в неофициальном порядке, поэтому следовать им ни налоговые органы, ни налогоплательщики не обязаны.

Во-вторых, налоговые органы должны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России только в случае, если они направлены непосредственно в адрес налоговых органов. К таким разъяснениям, по мнению Минфина, не относятся письма, адресованные налогоплательщикам по их запросам.

В-третьих, разъяснение, содержащееся в письме Минфина России, может стать обстоятельством, освобождающим от ответственности за налоговое правонарушение согласно подп.3 п.1 ст.111 НК РФ, только для налогоплательщика, которому оно адресовано. Другие лица не вправе ссылаться на позицию Минфина, изложенную в письме по чужому частному запросу, как на обстоятельство, исключающее вину в совершении налогового правонарушения.

Приведенные выводы финансистов небесспорные и требуют критического осмысления, тем более что по вопросу наличия в письмах Минфина признаков нормативного правового акта имеется судебное решение Президиума ВАС РФ (Постановление ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06), в котором озвучена позиция, противоположная той, на которую ссылался Минфин в своем письме от 07.08.2007.

Разъяснение налогового законодательства - право или обязанность Минфина России?

Минфин наделен полномочием давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (п.1 ст.34.2 НК РФ).

Воспользоваться данными разъяснениями могут только поименованные в них лица, а именно налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты (далее совместно - налогоплательщики).

Полномочие Минфина России давать письменные разъяснения налогового законодательства одновременно является его обязанностью.

Это следует из положений п.3 ст.34.2 НК РФ, которыми установлен двухмесячный срок, в течение которого финансовое ведомство обязано подготовить разъяснение на поступивший от налогоплательщика запрос.

Налоговым кодексом РФ не установлена обязанность Минфина давать письменные разъяснения в адрес налоговых органов. В отличие от самих налоговых органов, которые должны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (подп.5 п.1 ст.32 НК РФ).

Эта обязанность была установлена НК РФ с целью прекратить практику, имевшуюся до 2007 года, когда ФНС России издавала разъясняющие письма по вопросам налогообложения, противоречившие позиции Минфина. Таким образом, получено ли разъяснение по запросу налогового органа или же разъяснительный акт издан Минфином по собственной инициативе, не меняет правовых последствий акта финансового ведомства для налоговиков.

Для того чтобы определиться со статусом писем, издаваемых Минфином России, следует понимать структуру правовых актов, принимаемых в сфере налогов и сборов.

Структура правовых актов

Правовые акты, регулирующие определенную сферу деятельности, состоят из нормативных правовых и индивидуально-правовых актов, не содержащих нормы права.

Нормативные правовые акты

Согласно Разъяснениям о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации* нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой понимается общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение**.

Можно выделить ряд признаков, наличие которых в совокупности позволяет определить характер документа, изданного органом власти. Правовой акт признается нормативным правовым, если:

- издан официально, т.е. в рамках предоставленной соответствующему органу компетенции;

- направлен на установление, изменение или отмену правовых норм, т.е. имеет общеобязательное предписание, рассчитанное на многократное применение;

Минфин России и ФНС России неоднократно разъясняли вопросы процедуры допроса налоговым органом свидетеля с участием его представителя. В настоящей статье приводится подробный анализ таких разъяснений.

О статусе представителя свидетеля

В письмах от 30 октября 2012 г. № АС‑3–2/3920@ и от 31 декабря 2013 г. № ЕД‑4–2/23706@ ФНС России разъясняла, что:

при проведении допроса свидетеля должно строго соблюдаться гарантированное ч. 1 ст. 48 Конституции РФ право каждого на получение квалифицированной юридической помощи;
Налоговым кодексом РФ (далее – НК РФ) не указан исчерпывающий перечень лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе;
законодательством по налогам и сборам не ограничены права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного повесткой для допроса в налоговый орган в порядке ст. 90 Кодекса;
поскольку правовой статус налогоплательщика и свидетеля, согласно НК РФ, отличаются, доверенность, выданная свидетелем лицу, участвующему в его допросе в налоговом органе, может быть не нотариальной;
полномочия представителя, сопровождающего лицо, вызванное на допрос в налоговый орган в порядке ст. 90 НК РФ, не могут быть оформлены документами, в которых речь идет о даче показаний (пояснений) от имени свидетеля его представителем;
допрос адвоката (поверенного) вместо свидетеля является недопустимым вне зависимости от наличия у первого доверенности, предусматривающей такие полномочия.

Участие адвоката в допросе свидетеля – не порок

Такой курьез можно было бы считать опечаткой (техническим сбоем), если бы практика не показывала: допрос свидетеля с участием адвоката реже становится доказательством налогового правонарушения налогоплательщика, чем допрос без него. Если налоговое ведомство имеет интерес в повышении результативности налоговых проверок (в виде дополнительных налоговых поступлений в бюджет), то попытка опорочить адвоката и его клиента объяснима.

О праве представителя налогоплательщика присутствовать на допросе свидетеля

В письмах Минфина России от 22 октября 2015 г. № 03–02–07/1/60796 и ФНС России от 17 августа 2020 г. № ЕА‑4–15/13203 разъясняется, что участие налогоплательщика или его представителя при проведении допроса свидетеля ст. 90 Кодекса не предусмотрено.

ФНС считает неслучайным, что присутствие проверяемого лица при проведении в отношении его иных мероприятий налогового контроля определено соответствующими статьями Кодекса. Так, например, ст. 92, 93, 94, 95 Кодекса предусмотрено право проверяемого лица участвовать при осмотре его территории (помещения), истребовании у него необходимых для проверки документов, выемке документов и предметов, проведении экспертизы. Поскольку в ст. 90 Кодекса прямо не предусмотрено участие проверяемого лица при допросе свидетелей, Минфин и ФНС России толкуют это как запрет на такое участие.

Представляется, что правовой пробел в ст. 90 НК РФ не препятствует участию представителя налогоплательщика в допросе свидетеля, если такой допрос проводится в рамках выездной налоговой проверки этого налогоплательщика.

Отсутствующее в специальной норме правило, защищающее права налогоплательщика, следует искать в общей норме. В силу подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе присутствовать при проведении выездной налоговой проверки. Если допрос свидетеля проводится в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика, то налогоплательщик вправе присутствовать на нем в лице своих представителей.

То обстоятельство, что выездная налоговая проверка и допрос свидетеля могут проводиться не на территории (в помещении) налогоплательщика (п. 1 ст. 89 НК РФ, п. 4 ст. 90 НК РФ), не может ограничить право представителя налогоплательщика присутствовать при проведении этого мероприятия налогового контроля.

Некоторые общие права налогоплательщика дополнительно обусловлены наличием оснований и порядка, установленных законодательством о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ). Право налогоплательщика участвовать в проведении выездной налоговой проверки такого ограничения не предусматривает (подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Примером законного ограничения прав налогоплательщика в специальной норме может служить подп. 4 п. 7 ст. 95 НК РФ, который прямо указывает, что право проверяемого лица присутствовать при проведении экспертизы может быть ограничено должностным лицом налогового органа (подп. 4 п. 7). Этот пример показывает, что специальная норма может ограничить действие общей нормы, но пробел в специальной норме – не может.

Если продолжить позитивистскую логику ФНС и Минфина России, то отсутствие специальных норм блокирует применение других общих прав налогоплательщика, предусмотренных ст. 21 НК РФ: получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах (подп. 1 п. 1); на осуществление совместной сверки расчетов по налогам (подп. 5 п. 1); требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения налогового законодательства (подп. 10 п. 1) и т. д. Но такое толкование приводит к абсурду: отсутствие детализации реализации права приводит к лишению права как такового.

Рассмотрим самые популярные аргументы, которыми должностные лица налоговых органов отказывают проверяемому налогоплательщику в ходатайстве пригласить его представителя (адвоката) на допрос свидетелей, допрашиваемых в рамках его выездной налоговой проверки:

представитель налогоплательщика (адвокат) – заинтересованное лицо и он может помешать свидетелю дать достоверные показания;
свидетель не желает давать показания в присутствии проверяемого налогоплательщика;
проверяемый налогоплательщик не вправе знать о доказательствах его правонарушения до оглашения фабулы налогового обвинения (акта налоговой проверки).

Первый аргумент противоречит позиции ФНС России: если адвокат – не очевидец налоговозначимых событий, он не вправе говорить за свидетеля. Инспектор, проводящий допрос, вправе пресечь возможные помехи, исходящие от адвоката. Поскольку допрос свидетеля, как правило, проводится в помещении налогового органа, инспектор, проводящий допрос, правомочен обеспечить порядок при его проведении.

Второй аргумент противоречит принципу достоверности доказательств. Если свидетель говорит правду для публичных целей, его не должно смущать присутствие заинтересованного лица, которому эта правда может навредить. Если свидетель действительно не желает давать показания в присутствии проверяемого налогоплательщика, то необходимо выяснить причины. Свидетель желает оговорить налогоплательщика или его определенных сотрудников? Свидетеля уже проинструктировал недобросовестный налоговый инспектор (иногда такие встречаются), и свидетель теперь стесняется представителя налогоплательщика? Иные причины? Представляется, что, напротив, присутствие представителя налогоплательщика повысит ответственность свидетеля за свои слова и предотвратит оговор налогоплательщика.

Третий аргумент противоречит принципу открытости мероприятий налогового контроля. Допрос свидетеля – одно из таких мероприятий, которое не может быть для налогоплательщика тайным, негласным. Налоговые проверки, как и налоговые органы, которые их проводят, не подпадают под действие Закона об ОРД 3 , допускающего тайный сбор информации и доказательств.

Свидетель должен дать правдивую и максимально точную информацию, а налоговый орган – без искажений ее зафиксировать. Достоверность показаний свидетеля может и должна быть проверена судом в случае оспаривания налогоплательщиком результатов налоговой проверки 4 . Следовательно, и налоговый орган, и допрошенный им свидетель должны быть готовы к такой проверке в присутствии проверяемого налогоплательщика. Но допрос свидетеля судом может произойти спустя длительное время, когда свидетель может забыть часть обстоятельств, что может негативно повлиять на достоверность его показаний.

В этой связи проведение допроса в присутствии проверяемого налогоплательщика должно быть выгодным инспекторам: это страхует их от подозрения налогоплательщика и суда в получении недостоверных показаний (порочных доказательств налогового правонарушения).

В этой связи участие проверяемого налогоплательщика в допросе свидетеля скорее повысит качество доказательства и снимет налоговый конфликт на досудебной стадии.

Толкование Минфином и ФНС РФ ст. 90 НК РФ противоречит правилу п. 7 ст. 3 НК РФ

Как следует из текста ст. 90 НК РФ, в нем отсутствует регулирование прав налогоплательщика на участие в допросе свидетеля в рамках его выездной налоговой проверки, а подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ, напротив, такое участие предполагает.

Письма Минфина России от 22 октября 2015 г. № 03–02– 07/1/60796 и ФНС России от 17 августа 2020 г. № ЕА‑4–15/13203 подготовлены как ответы на запросы налогоплательщиков о толковании налоговых норм. Следовательно, у правоприменителей неоднократно возникали сомнения, связанные с неясностью положений законодательства по данному вопросу.

Если считать такое сомнение в неясности акта законодательства неустранимым 5 , то в силу п. 7 ст. 3 НК РФ оно должно толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

С учетом законного принципа разрешения подобных правовых коллизий правовой пробел в ст. 90 НК РФ следует толковать наиболее выгодным для проверяемого налогоплательщика образом: если он изъявил желание присутствовать в лице своего представителя (адвоката) на допросах свидетелей, проводимых должностными лицами налогового органа в рамках его налоговой проверки, он вправе реализовать это право, предусмотренное в подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Поскольку добросовестное поведение налогоплательщика презюмируется, а предполагаемые злоупотребления адвоката – представителя налогоплательщика могут быть выявлены и пресечены должностным лицом налогового органа, проводящим допрос свидетеля (см. выше), руководство этой нормой представляется обоснованным.

1 Документ утратил силу.

5 Согласно ст. 1, 4 и подп. 2 п. 1 ст. 6 НК РФ органы исполнительной власти не вправе отменять и ограничивать права налогоплательщиков, установленных НК РФ.

Читайте также: