Ответственность налоговой за несвоевременный возврат излишне взысканных налогов
Обновлено: 17.05.2024
Верховный Суд указал, что установление в законе обязательного досудебного порядка рассмотрения спора является административным барьером для доступа к правосудию, наличие которого должно однозначно следовать из законодательства и правоприменительной практики
Эксперты положительно оценили позицию ВС о недопустимости отмены правильного по существу судебного акта исключительно в целях соблюдения правила досудебного порядка урегулирования спора, а не для устранения существенной судебной ошибки. В то же время, по мнению одного из них, позиция Суда не является общей и применимой к любым иным спорам.
Верховный Суд опубликовал Определение от 21 августа № 301-ЭС20-5798, в котором разобрался, обязан ли налогоплательщик подавать заявление о возврате излишне взысканных платежей в налоговый орган до обращения в суд или это его право.
Полагая, что уплаченная по требованию МИФНС № 1 по Владимирской области от 9 июля 2018 г. недоимка по страховым взносам в размере почти 150 тыс. руб. является излишне взысканной, индивидуальный предприниматель Мария Приймак обратилась в АС Владимирской области.
Суд, руководствуясь ст. 346.15, 430 НК РФ, Постановлением Конституционного Суда РФ от 30 ноября 2016 г. № 27-П, п. 27 Обзора судебной практики Верховного Суда № 3 (2017), утвержденного Президиумом ВС 12 июля 2017 г., признав спорную сумму страховых взносов излишне уплаченной предпринимателем по требованию инспекции, пришел к выводу ,что инспекция обязана вернуть излишне уплаченную сумму страховых взносов в установленном порядке.
Поскольку до обращения в суд с исковым заявлением предприниматель не направляла в инспекцию заявление о возврате излишне взысканных страховых взносов и не получала отказ в их возврате, апелляция пришла к выводу, что предпринимателем не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, в связи с чем отменила решение первой инстанции на основании ст. 148 АПК РФ, оставив исковое заявление без рассмотрения.
Кассационная инстанция, ссылаясь на отсутствие у предпринимателя нарушенного права, подлежащего судебной защите, поскольку право на предъявление требований о возврате излишне взысканных налогов в порядке искового производства может возникнуть у налогоплательщика не ранее исчерпания им возможности возврата указанных сумм в административном порядке, установленном ст. 79 НК, отменила постановление апелляционной инстанции и отказала в удовлетворении иска.
Не согласившись с судебными актами, предприниматель обратилась в Верховный Суд. ВС заметил, что Законом от 14 ноября 2017 г. № 322-ФЗ были внесены изменения в п. 3 ст. 79 НК. Суд указал, что ст. 79 Кодекса регламентирует административный порядок возврата из бюджета сумм излишне взысканных налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, а не порядок обращения в суд. Согласно п. 3 данной статьи в ее новой редакции заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано в налоговый орган в течение трех лет со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания налога.
ВС отметил, что увеличение этого срока с одного месяца до трех лет расширяет возможности налогоплательщиков по реализации права на возврат из бюджета излишне взысканных сумм в административном порядке с одновременным предоставлением им возможности на обжалование отказа в таком возврате в вышестоящий налоговый орган, а затем – в суд. Обязательный досудебный порядок, напомнил Верховный Суд, предусмотрен именно для такой категории споров. При этом реализуется и другая цель – снижение судебной нагрузки.
В то же время, подчеркнул ВС, исключение из п. 3 ст. 79 НК указания на возможность непосредственного обращения налогоплательщика в суд с иском о возврате из бюджета сумм излишне взысканных налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов само по себе не исключает его право на обращение в суд с имущественным требованием о возврате из бюджета излишне взысканных сумм.
При этом, добавил Верховный Суд, в новой редакции указанной статьи Кодекса отсутствует указание о возможности обращения налогоплательщика в суд с исковым заявлением о возврате излишне взысканных сумм только при условии соблюдения досудебного порядка урегулирования вопроса об их возврате. Не установлен такой порядок и иным федеральным законом. При этом установление в законе обязательного досудебного порядка рассмотрения спора является административным барьером для доступа к правосудию, и наличие такого барьера должно четко и однозначно следовать из законодательства и практики его применения.
Высшая инстанция отметила, что, обращаясь в арбитражный суд с имущественным требованием о взыскании излишне уплаченных по требованию инспекции сумм страховых взносов, предприниматель в соответствии со ст. 46 Конституции РФ и ч. 1 ст. 4 АПК воспользовалась своим правом на судебную защиту.
Суд указал, что требование о возложении на налоговый орган обязанности отменить арест расчетного счета может являться самостоятельным имущественным требованием и подлежит рассмотрению вне зависимости от оспаривания актов налоговых органов ненормативного характера
Аналогичная правовая позиция, указал ВС, содержится в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам от 16 июня 2020 г. № 307-ЭС19-23989.
Кроме того, отметила высшая инстанция, рассматривая кассационную жалобу предпринимателя на постановление апелляции и принимая по результатам ее рассмотрения постановление об отказе в удовлетворении заявленных требований при отсутствии соответствующей кассационной жалобы налогового органа, суд кассационной инстанции ухудшил ее положение по сравнению с постановлением суда апелляционной инстанции, оставившим заявление истца без рассмотрения. Тем самым кассация приняла на себя функцию представления интересов налогового органа как стороны по делу, чего не вправе была делать.
При этом, добавил ВС, выводы суда первой инстанции относительно рассмотрения спора по существу заявленных требований соответствуют правовой позиции КС, изложенной в Постановлении № 27-П и в Определении от 30 января № 10-О, а также правовой позиции ВС, изложенной в п. 27 Обзора № 3 (2017).
Таким образом, Верховный Суд оставил в силе решение первой инстанции.
Эксперты указали на справедливый подход ВС к рассматриваемому делу
По ее мнению, Экономколлегия устранила действительно серьезные ошибки судов апелляционной и кассационной инстанций. ВС напомнил нижестоящим инстанциям, что принцип равноправия сторон по делу должен соблюдаться неукоснительно.
При ведении протокола судебного заседания помощником судьи Моисеенко Т.В.
с участием сторон по Протоколу судебного заседания от 20.01.2020 г.
от заявителя – Фриш И.А., дов. б/н от 03.09.2019 г., паспорт.
от ответчика – Катханова Н.А., дов. б/н от 17.09.2019 г., удостоверение.
Рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению ООО "ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ
ФИРМА "ЭЙ ТИ БИ" (129301, МОСКВА ГОРОД, УЛИЦА КАСАТКИНА, ДОМ 11,
СТРОЕНИЕ 4, ЭТ 1, АНТРЕСОЛЬ ПОМ III КОМ 2, ОГРН: 1127747144337, Дата
присвоения ОГРН: 14.11.2012, ИНН: 7714890030, КПП: 771601001)
к ответчику ИФНС РОССИИ № 16 ПО Г. МОСКВЕ (129346, МОСКВА ГОРОД,
УЛИЦА МАЛЫГИНА, ДОМ 3, КОРПУС 2, , ОГРН: 1047716029844, Дата присвоения
ОГРН: 23.12.2004, ИНН: 7716103458, КПП: 771601001).
об обязании возвратить излишне взысканные суммы, начислить и уплатить проценты,
взыскать представительские расходы
С учетом уточнения предмета иска, на основании ст. 49 АПК РФ, ООО
ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ ФИРМА "ЭЙ ТИ БИ" обратилось в Арбитражный суд города
Москвы с требованием к ИФНС РОССИИ № 16 ПО Г. МОСКВЕ об обязании
возвратить на расчетный счет ООО"ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ ФИРМА "ЭЙ ТИ БИ
излишне взысканные суммы налога в размере 1 207 866 руб. 43 коп., начислить и
уплатить проценты, предусмотренные п. 5 ст. 79 НК РФ, за период со дня, следующего
за днем взыскания, до даты фактического возврата, а также представительские расходы
в размере 200 000 руб.
Заявитель поддержал требования с учетом принятых судом уточнений в порядке
Ответчик в судебное заседания явился, возражал по доводам, изложенным в
исковом заявлении. Предоставил отзыв и дополнительные объяснения в порядке ст. 81
Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, суд считает, что
заявленные требования подлежат удовлетворению частично ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, 23 августа 2018 года внесены изменения в
ЕГРЮЛ записи, содержащей сведения о месте нахождения Общества с ограниченной
9187748074230), в связи с чем, произошла смена налогового органа, а именно с ИФНС
России № 14 по г. Москве на ИФНС России № 16 г. Москве.
В период с 03 октября 2018 года по 25 декабря 2018 года Обществом ошибочно
при оплате налога на доходы физических лиц был указан ОКТМО 45334000, вместо
ОКТМО 45349000, а именно:
03.10.2018 - Платежное поручение 65 на сумму 23 868,00 руб.
30.10.2018 - Платежное поручение 76 на сумму 780 000,00 руб.
20.12.2018 - Платежное поручение 104 на сумму 364 000,00 руб.
25.12.2018 - Платежное поручение 115 на сумму 487 500,00 руб.
25.12.2018 - Платежное поручение 116 на сумму 28 418,00 руб.
В результате неверного указания ОКТМО денежные средства поступили в
ИФНС России № 14 по г. Москве.
Изменение места нахождения организации является основанием для снятия ее с
учета в той ИФНС, в которой организация состояла на учете. (п. 4 ст. 84 НК РФ).
В течение одного дня после внесения записи в ЕГРЮЛ налогоплательщика
должны снять с учета в старой ИФНС. Затем в однодневный срок сведения должны
быть направлены в новую инспекцию. И в течение одного дня с момента их получения
организацию -налогоплательщика там должны поставить на учет.
Учетное дело пересылается в новый налоговый орган в течение 3 рабочих дней
со дня снятия с учета в старой инспекции. Однако датой постановки на учет в новой
ИФНС является дата внесения в ЕГРЮЛ записи об изменении места нахождения (пп.
3.6-3.6.3 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц (утв. Приказом
ФНС РФ от 03.03.2004 № БГ-3-09/178).
Исходя из положений п. 4 ст. 24, п. 1 и пп. 1 п. 3 ст. 44, п. 2 ст. 45 НК РФ
обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с
момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление налога при
наличии достаточного денежного остатка на счете налогового агента.
Предусмотренный названной нормой порядок перечисления в соответствующий
бюджет суммы удержанного НДФЛ по месту нахождения организации - налогового
агента направлен на обеспечение поступления соответствующих сумм налога в
определенных нормативах в бюджет того муниципального образования, на территории
которого находится обособленное подразделение.
Следовательно, фактически нарушение установленного НК РФ порядка
в неверном указании в платежном поручении кода ОКТМО.
В настоящее время указанный налог поступил на счет Федерального
казначейства, и соответствующая часть НДФЛ согласна установленного норматива
была распределена и поступила в соответствующий бюджет.
ИФНС России № 16 по г. Москве с просьбой перенести сумму переплаты по ОКТМО
45334000 в размере 1661866,00 руб. на ОКТМО 45349000.
Письмом № 07-11/37226 от 23.08.2019 г. ИФНС России № 16 по г. Москве
сообщила, что денежные средства в размере 1 661 866,00 руб. действительно поступали
на счет ответчика.
Решением № 23367 от 16 августа 2019 года произведена отмена приостановления
операций по счетам истца, суммы налогов и сборов были взысканы принудительно за
счет средств, поступивших от коммерческой деятельности заявителя.
Удовлетворяя требования частично, суд исходит из следующего.
Исходя из материалов арбитражной практики и норм действующего налогового
кодекса РФ законодательство о налогах и сборах, и в частности положения статей 44,
45 НК РФ, не связывает факт уплаты налоговых платежей с правильностью указания налоговым агентом кода ОКТМО в соответствующем поле назначения платежа расчетных, документов на перечисление налогов на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации.
Так, в соответствии со ст. 8 НК РФ установлена цель уплаты налога -
финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных
Согласно ст. 6 БК РФ, формой образования и расходования фонда денежных
средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства
и местного самоуправления, являются соответствующие бюджеты; консолидированный
бюджет - свод бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации на
административно-территориального деления ОК 019-95 (утвержден Постановлением
Госстандарта Российской Федерации № 413 от 31.07.1995 г.) ОКТМО предназначен для
обеспечения достоверности, сопоставимости и автоматизированной обработки
информации в разрезах административно-территориального деления в таких сферах,
как статистика, экономика и другие.
Поступление денежных средств строго по назначению достигается путем
правильного межбюджетного распределения средств органами федерального
В частности, в соответствии с п. 1 -6 Инструкции «О порядке ведения учета
доходов федерального бюджета и распределения в порядке регулирования доходов
Приказом Минфина Российской Федерации от 14.12.1999 № 91 н) установлен единый
порядок ведения учета доходов федерального бюджета.
Таким образом, все поступления в виде уплаты налогов и налоговые санкции
зачисляются на счета органов федерального казначейства и уже после распределяются
между бюджетами соответствующих уровней. Полому даже в случае неправильного
указании налогоплательщиком кода ОКТМО суммы налога считаются зачисленными в
Таким образом, неправильное указание кода ОКТМО не образует
задолженности по налоговым платежам.
Налоговый агент, перечисляя удержанный НДФЛ в бюджет субъекта
Российской Федерации, не обязан в дальнейшем контролировать распределение налога
и нести ответственность за неправильное распределение налога по бюджетам
Суммы НДФЛ с работников, уплаченные в бюджет по месту нахождения
организации, при условии, что налог зачисляется в один и тот же бюджет субъекта
Российской Федерации, не могут рассматриваться как налоговая недоимка.
Следовательно, исходя из указанных норм действующего законодательства, в
силу статьи 160.1 БК РФ «Бюджетные полномочия главного администратора
принимать решения о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы
Таким образом, в данной ситуации, именно налоговые органы и органы
Федерального казначейства имеют возможность самостоятельно перераспределить
между бюджетами зачисленную па соответствующие счета сумму налога (что
подтверждается Определением ВАС РФ от 06.12.2010 № ВАС-16201/10).
Суд определением от 27.11.2019 года установил, что спор между ООО «ПФ «ЭЙ
рассмотрен в связи с необходимостью уточнения исковых требований и обязал стороны
провести сверку расчетов.
Инспекцией во исполнение определения суда по состоянию на 28.11.2019 г.
составлен акт сверки, акт подписан с разногласиями по сумме переплаты в отношении
налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ).
05.12.2019 г. Обществом представлен расчет сумм по налогу на доходы
физических лиц списанных Инспекцией с расчетного счета организации в 2019 году.
Судом установлено, На основании имеющейся у организации недоимки,
Инспекцией выставлены требования об уплате налога от 4.04.2019 года № 56085, от
30.04.2019 года № 59745. В связи с тем, что требования не были исполнены, налоговым
органом вынесены решения о взыскании от 18.04.2019 г. № 8944, от 16.05.2019 года№
7880 на общую сумму 1 206 663, 79 руб.
На основании поручений на списание и перечисление денежных средств со счетов
налогоплательщика в бюджетную систему Российской Федерации была списана сумма
1 206 663, 79 руб.
Заявитель в своем исковом заявлении оспаривает законность принудительно
взысканных сумм налога на доходы физических лиц, основывая свою позицию на том,
что уплата была произведена в срок, но числилась в невыясненных платежах в связи с
неправильным указанием реквизитов в платежных поручениях.
В первоначальном исковом заявлении налогоплательщик указывает размер излишне
взысканной денежной суммы по НДФЛ за 2019 год 1 669 128, 13 руб.
Однако сумма, взысканная принудительно, не может превышать сумму,
указанную в решениях о взыскании. Налоговым органом взыскана сумма 1 206 663, 79
руб., которая соответствует суммам по решениям о взыскании.
суммы, взысканные в 2018 году по иным решениям о взыскании (необжалуемый
период), также туда вошла сумма по пени по НДФЛ в размере 294,61 руб. и несколько
сумм взысканных принудительно по страховым взносам на обязательное социальное
страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на
обязательное медицинское страхование и обязательное пенсионное страхование.
Данные суммы не являются предметом спора.
НДФЛ налоговым агентом уплачивается в срок, установленный ст. 226
Налогового кодекса Российской Федерации.
Как видно из лицевого счета организации по налогу на доходы физических лиц
законодательством (например, сначала производит уплату платежей, а потом начисляет
Суммы начисления часто не совпадают с суммами уплаты, организация начисляет
больше, чем уплачивает в одном периоде, а в другом уплачивает больше, чем
Согласно справке об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате
налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов ООО «ПФ «ЭЙ ТИ
налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов подлежащих уплате в
соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Также задолженность подтверждается справкой о состоянии расчетов по налогам,
сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам организаций и
индивидуальных предпринимателей по состоянию на 28.11.2019 года.
Согласно совместной сверки налогоплательщик не спорит с наличием у него
Основная сумма переплаты по НДФЛ на настоящее время составляет платежи к
начислениям, которые будут произведены после представления Обществом отчетности
за 2019 год (срок до 02.03.2019 года).
Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у
него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по
соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях,
предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета этой суммы
в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78
Таким образом, требования заявителя в части возврата излишне взысканные
суммы налога подлежит удовлетворению в размере 1 206 663 руб. 79 коп.
Требования в части взыскания процентов, предусмотренные п. 5 ст. 79 НК РФ,
подлежат удовлетворению, исходя из следующего.
В соответствии с ч. 1 ст. 1102 ГК РФ, лицо, которое без установленных законом,
иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество
(приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему
неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное
обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 настоящего
В силу ч. 2 ст. 1107 ГК РФ на сумму неосновательного денежного обогащения
подлежат начислению проценты за пользование чужими денежными средствами
(статья 395 Гражданского кодекса РФ) с того времени, когда приобретатель узнал или
должен был узнать о неосновательности получения денежных средств.
Согласно ст. 1107 ГК РФ, лицо, которое неосновательно получило или сберегло
имущество, обязано возвратить или возместить потерпевшему все доходы, которые оно
извлекло или должно было извлечь из этого имущества с того времени, когда узнало
или должно было узнать о неосновательности обогащения.
На сумму неосновательного денежного обогащения подлежат начислению
проценты за пользование чужими средствами (статья 395) с того времени, когда
приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения или
сбережения денежных средств.
В силу п. 1 ст. 395 ГК РФ, в случаях неправомерного удержания денежных
средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате подлежат уплате
проценты на сумму долга. Размер процентов определяется ключевой ставкой Банка
России, действовавшей в соответствующие периоды. Эти правила применяются, если
иной размер процентов не установлен законом или договором.
С учетом изложенного, суд обязывает ИФНС России № 16 по г. Москве
начислить и уплатить проценты, предусмотренные п. 5 ст. 79 НК РФ, за период со дня,
следующего за днем взыскания, до даты фактического возврата.
При указанных обстоятельствах суд приходит к выводу о наличии оснований
для удовлетворения исковых требований частично.
В соответствии со ст. 110 АПК РФ расходы по оплате государственной
пошлины подлежат отнесению на ответчика пропорционально удовлетворенным
По вопросу о взыскании расходов на оплату услуг представителя, судом
Между истцом (заказчик) и Индивидуальным предпринимателем Фриш Игорем
Альбертовичем (исполнитель) заключен договор об оказании юридических услуг №
ЮЛ-1909-15 от 21.10.2014 г., в соответствии с которым заказчик поручает, а
исполнитель принимает на себя обязательство оказать заказчику юридические услуги:
консультационные услуги, подготовка документов, представление интересов заказчика
суде по взысканию излишне уплаченных платежей с ИФНС России № 16 по г. Москве
(сумма договора 200 000 руб.).
Понесенные истцом расходы непосредственно связаны с рассмотрением дела, а
их характер и размер подтверждаются следующими документами: копия договора об
оказании юридических услуг № ЮЛ-1909-15 от 21.10.2014 г., копия счета № 5 от
03.09.2019 г., копия платежного поручения № 150 от 04.09.2019 г. на сумму 200 000
Суд, оценив представленные доказательства, считает что сумма судебных
расходов в размере 200 000 руб. 00 коп. является чрезмерной и не соответствует
характеру и сложности дела по следующим основаниям.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации,
изложенной в Определении от 21.12.2004 г. № 454-О, обязанность суда взыскивать
расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят
судебный акт, с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах является
одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против
необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя и тем самым – на
реализацию требования статьи 17 (часть 3) Конституции Российской Федерации.
Так, в соответствии с ч. 2 ст. 110 АПК РФ и положениями Информационного
письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82 "О некоторых вопросах применения
Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" при определении
разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во
внимание, в частности: нормы расходов на служебные командировки, установленные
правовыми актами; стоимость экономных транспортных услуг; время, которое мог бы
затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в
регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических
органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и
Доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг
представителя, должна представить сторона, требующая возмещения указанных
В нарушение требований ч. 1 ст. 65 АПК РФ истцом не было представлено
доказательств разумности и обоснованности понесения расходов в размере 200 000
руб., в связи с чем удовлетворяет требования в данной части в размере 50 000 руб.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 198,
201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
Требования удовлетворить частично.
Обязать ИФНС России № 16 по г. Москве возвратить на расчетный счет
ООО"ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ ФИРМА "ЭЙ ТИ БИ" излишне взысканные суммы налога в
размере 1 206 663 (один миллион двести шесть тысяч шестьсот шестьдесят три) руб. 79
коп., начислить и уплатить проценты, предусмотренные п. 5 ст. 79 НК РФ, за период со дня,
следующего за днем взыскания, до даты фактического возврата.
В остальной части требований отказать.
Взыскать с ИФНС России № 16 по г. Москве в пользу ООО
ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ ФИРМА "ЭЙ ТИ БИ" представительские расходы в сумме 50 000
(пятьдесят тысяч) руб.
В остальной части требований о взыскании представительских расходов в сумме
В административных правоотношениях (контрольно-надзорная функция государства) именно частные субъекты, являющиеся "слабой" стороной, заинтересованы в наиболее полной правовой определенности.
Искаженная – вопреки основным положениям и смыслу законодательства о налогах и сборах, трактовка налоговиками термина "переплата" является базовой причиной серийного нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков, например, при реализации налоговых процедур "зачет излишне уплаченной суммы налога" и "взаимная сверка расчетов".
В Налоговом кодексе РФ термин "переплата" не используется. В тоже время налоговые органы (а также суды и Минфин России) широко применяют термин "переплата" в качестве синонима содержащейся в НК РФ идиомы "сумма излишне уплаченного налога" (кроме ст. 78 НК РФ, непосредственно регулирующей налоговый зачет, словосочетание упоминается в ст. 21, ст. 32, ст. 45, ст. 49, ст. 54 НК РФ).
В действительности суммы, формирующие вкладку "Переплата" в личном кабинете налогоплательщика – это, как правило, числящееся во "внутреннем" учете налоговиков "положительное" (в пользу налогоплательщика) сальдо расчетов.
Порядок отражения поступлений налогов, страховых взносов в бюджетную систему Российской Федерации в информационных ресурсах налоговых органов и в личном кабинете налогоплательщика урегулирован ФНС России. При этом при отсутствии у налогового органа налоговых деклараций (расчетов по страховым взносам) и начислений суммы налогов (страховых взносов) уплачиваемая налогоплательщиком (плательщиком страховых взносов) сумма налогов (страховых взносов) отражается в информационных ресурсах и личном кабинете налогоплательщика как переплата.
В соответствии с пунктом 5 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных указанным Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно не более чем за три года со дня уплаты указанной суммы налога.
Таким образом, чисто по технологическим причинам во внутреннем учете налоговых органов в течение продолжительного времени числится положительное сальдо в расчетах с налогоплательщиками.
Квалифицировать эти суммы как "переплата" – значит не только грубо искажать действительность (чего не должен допускать никакой учет в принципе), но и элементарно незаконно.
Общеизвестно, что "переплата" – это разговорный аналог словосочетаний типа "переплаченная сумма", "заплатить больше, чем нужно", "сумма платежей, подлежащая возврату плательщику".
Таким образом, в нашем случае "переплата" – это сумма излишне уплаченного налога или излишне взысканной суммы налога. Следовательно – это налоговое обязательство, в котором налогоплательщик выступает КРЕДИТОРОМ, а бюджет (в лице налогового органа) – ДОЛЖНИКОМ. Строго под таким ракурсом должны оцениваться и исследоваться данные правоотношения. Кроме этого необходимо учитывать методы регулирования налогового права. В частности, юридически значимые факты могут подтверждаться исключительно документально при строгом соблюдении процедур, установленных НК РФ.
Рассмотрим исчерпывающий перечень вариантов возникновения переплаты, а затем способы ее надлежащего документального оформления.
Как возникает переплата ?
Очевидно, что переплата может возникнуть только по двум причинам: из-за ошибки налогоплательщика либо налогового органа. При этом для налоговых правоотношений это "нештатная" ситуация, так как надлежащее выполнение предписаний законодательства о налогах и сборах исключает какую-либо вероятность ее появления.
Начнем со случая "квази-переплаты" (будем исходить из доминирования интересов "кредитора", коим является налогоплательщик).
"Квази-переплата" – это когда "переплата" как бы и есть (в карточке РСБ). А для налогоплательщика, по сути – ее нет.
В соответствие с п. 1, п. 7 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При чем поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации заполняется в соответствии с правилами, утвержденными Приказом Минфина России от 12.11.2013 № 107н
Каждое конкретное налоговое обязательство (и начисленный налог, и платеж в его погашение) идентифицируется с использованием единой системы кодирования (по налогоплательщику, виду налога, налоговому/отчетному периоду и т.п.). При этом поступившие в бюджетную систему платежи отражаются в карточке РСБ в автоматическом режиме на основании информации из расчетных документов самого налогоплательщика. Ошибка в любом реквизите приводит к тому, что поступившая в бюджет сумма будет учтена неправильно: зачислена в счет уплаты другого налога, по другому налоговому периоду и т.п. Соответственно в учете налогового органа (в КРСБ) данная сумма будет отражена по иному налоговому обязательству. И появится мнимая "переплата". Но одновременно не будет исполнена текущая налоговая обязанность, что чревато появлением недоимки, причем уже реальной.
Порядок исправления подобных ошибок урегулирован в п. 7 ст. 45 НК РФ.
В соответствие с положениями п. 7 ст. 45 НК РФ уточнение реквизитов в платежном документе производится на основании заявления налогоплательщика. Также следует учитывать, что в соответствие с изменениями, вступившими в силу с 01.01.2019, налоговые органы получили право самостоятельно (без заявления налогоплательщика) принимать решение об уточнении вида и принадлежности платежа, при условии, что это не повлечет за собой возникновение недоимки.
Вина налогоплательщика: расчетные (в том числе арифметические) ошибки налогоплательщика, приведшие к завышению суммы уплаченного в бюджет налога.
Налогоплательщики нередко ошибаются при расчете даже самых-самых простых налогов (а также при заполнении декларации). Например, завышают налоговую базу; или не учитывают при исчислении налога установленные законодательством вычеты и т.п. А в результате уплачивают в бюджет излишнюю сумму налога. То есть, возникает переплата.
Вина налогового органа : в результате контрольных и проверочных мероприятий вышестоящий налоговый орган или суд восстановили права налогоплательщика, нарушенные территориальным налоговым органом, необоснованно взыскавшего сумму налога (а равно при добровольном исполнении налогоплательщиком незаконного требования об уплате налога – перед его обжалованием).
После вступления в законную силу решения вышестоящего налогового органа или судебного акта территориальный налоговый орган исправляет данные в КРСБ. В результате чего появляется переплата.
Как фиксируется факт "переплаты"?
Императивно установленная обязанность налогового органа.
В соответствие с п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта". Аналогичная обязанность налогового органа в отношении излишне взысканной суммы налога установлена в п. 4 ст. 79 НК РФ.
Данная обязанность сформулирована безапелляционно, то есть ее исполнение не ставится в зависимость от степени осведомленности налогоплательщика о факте своей переплаты (также, впрочем, как и о его "согласии" с фактом переплаты). Если же налоговый орган "сомневается" (в том числе при отсутствии информации о позиции налогоплательщика по поводу его переплаты), то налоговому инспектору необходимо руководствоваться абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ: "В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням и штрафам".
Установление факта переплаты в акте сверки расчетов.
Согласно подп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на получение акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Этому праву налогоплательщика корреспондирует установленная подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ обязанность налоговых органов "осуществлять по заявлению налогоплательщика совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам оформляются актом. Акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику в течение следующего дня после дня составления такого акта".
Следует иметь ввиду, что до настоящего времени ФНС России не выполнила поручение (абз. 2 подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ) о разработке и утверждении Порядка проведения совместной сверки расчетов. Также не введен в эксплуатацию информационный ресурс, который должен управлять в интерактивном режиме данной процедурой. Соответственно пока неизвестен регламент отражения в карточке РСБ итогов сверки расчетов.
Однако, оформляемые в настоящее время акты совместной сверки расчетов, при условии их подписания уполномоченными представителями сторон, безусловно, являются юридически значимыми документами, подтверждающими факт переплаты.
Установление факта переплаты по итогам "декларационной кампании".
В соответствие с п. 2 ст. 88 НК РФ по каждой поступившей в налоговый орган налоговой декларации в обязательном порядке проводится камеральная налоговая проверка. И только в случае не поступления в надлежащий срок декларации налоговый орган вправе начать камеральную налоговую проверку (при отсутствии декларации) по имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике и его налогооблагаемых доходах. Однако после поступления (с опозданием) налоговой декларации в обязательном порядке начинается камеральная налоговая проверка (с одновременным прекращением первоначальной).
Существенное отличие (в разрезе заявленной темы статьи) камеральной налоговой проверки от выездной налоговой проверки заключается в следующем.
1. Возможность прекращения камеральной проверки – то есть ее досрочной остановки без каких-либо юридических последствий.
Если в ходе камеральной налоговой проверки от налогоплательщика поступает уточняющая налоговая декларация, то текущая камеральная проверка прекращается и начинается новая камеральная проверка (п. 9 ст. 88 НК РФ). Напомню, что в личном кабинете налогоплательщика есть раздел, в котором отражается информация о дате начала и окончания камеральных налоговых проверок поступивших от налогоплательщика деклараций. То же самое происходит и с камеральной проверкой, начатой в соответствие с п. 2 ст. 88 НК РФ (отсутствие в надлежащие сроки налоговой декларации), при получении первичной налоговой декларации. "Прекращенная" камеральная проверка не может быть основанием для установления юридически значимых фактов, в том числе переплаты (также, впрочем, как и недоимки), так как все процедуры далее проводятся в рамках новой камеральной проверки.
2. Возможность не составлять акт по итогам камеральной проверки.
Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ если налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 Кодекса. При этом НК РФ и подзаконными актами не предусмотрено информирование (в какой бы то ни было форме) налогоплательщика о факте окончания камеральной налоговой проверки — при условии, что к нему нет претензий (то есть, когда фактов нарушений законодательства о налогах и сборах не выявлено).
Так как переплата не может быть квалифицирована как "нарушение законодательства о налогах и сборах" (хотя и является "нештатной" ситуацией в налоговых правоотношениях), камеральная налоговая проверка (несмотря на выявление переплаты) оканчивается без составления акта проверки.
Налогоплательщик сумму переплаты показывает в своей, как правило — уточняющей налоговой декларации, в которой исправлены неверные данные первоначальной декларации. Например, в налоговой декларации по УСН это графа № 110 " Сумма налога к уменьшению за налоговый период ".
К слову, месяца два назад в личном кабинете налогоплательщика появилась новая опция "Информирование о факте излишней уплаты (взыскания) налога (сбора, пени, штрафа)".
.jpg)
Нельзя не упомянуть и о таком нюансе. Факт переплаты может быть установлен налоговым органом и в ходе выездной налоговой проверки. Это может быть даже отражено в акте проверки. Однако эта информация – только причина оформить акт взаимной сверки расчетов; или налогоплательщику подать уточняющую налоговую декларацию.
Теперь настало время обобщить изложенное.
Второе: если налоговый орган обнаружит факты, свидетельствующие о возможной переплате, в том числе в ходе каких-либо иных мероприятий налогового контроля (помимо налоговой проверки), должностные лица налогового органа обязаны руководствоваться абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ и организовать проведение совместной сверки расчетов с налогоплательщиком. По итогам которой и фиксируется факт переплаты.
Никакие иные документы не могут являться достаточным основанием для установления факта переплаты, так как будут нарушены права и законные интересы налогоплательщика – "кредитора" в данном правоотношении.
Как итог: нарушение прав и законных интересов налогоплательщиков.
В наше время платить надо почти за все, а за пользование чужими деньгами тем более. Почему же налоговые органы, с удовольствием начисляя пени, не спешат сами платить проценты за незаконно уплаченные или взысканные суммы налогов? Не будем искать ответ на этот риторический вопрос, а разберемся, как же взыскать с фискалов причитающиеся проценты.
Статьями 78, 79, 176 и 203 НК РФ предусмотрено начисление процентов исходя из действующей ставки рефинансирования на сумму излишне уплаченного (взысканного) налога, не возвращенную в установленный срок, за счет бюджета, в пользу которого произошла переплата. Однако в указанных статьях по-разному, а то и вовсе никак не устанавливается порядок определения сроков начисления процентов.
Проценты на излишне уплаченные налогоплательщиком суммы, не возвращенные в установленный срок
Проценты на излишне взысканные суммы
В соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Таким образом, начало и окончание срока начисления процентов установлены. Конституционный Суд РФ в Определении от 27.12.2005 г. No 503-0, разъясняя порядок применения ст. 79 НК РФ, в том числе п. 4 ст. 79 НК РФ (в редакции до 01.01.2007), указал, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в ст. 35 Конституции РФ принципа охраны права частной собственности законом 1 .
Взыскание процентов по п. 4 ст. 79 НК РФ по своей правовой природе является компенсацией ущерба налогоплательщику, причиненного действиями налогового органа по удержанию необоснованно взысканного в виде налога имущества налогоплательщика.
Проценты на несвоевременно возмещенные суммы налогов
В соответствии с п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога, подлежащей возмещению, считая с 12 дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Таким образом, начало срока исчисления процентов определено, а окончание срока начисления – нет.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2005 г. No 7528/05 определен период просрочки возврата НДС по экспортным операциям. При этом суд указал, что период просрочки длится по день, предшествующий дате фактического перечисления казначейством соответствующих сумм налогоплательщику.
Проценты за несвоевременный возврат суммы акциза
Согласно абз. 3 п. 3 ст. 203 НК РФ при нарушении сроков возврата на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. Таким образом, начало и окончание срока начисления процентов не определены.
9-й Апелляционный арбитражный суд по делу об обязании инспекции начислить и уплатить проценты за нарушение срока возврата акциза на прямогонный бензин в соответствии со ст. 203 НК РФ согласился с позицией налогоплательщика об исчислении процентов со дня, когда сумма акциза должна была быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение. Однако не согласился с позицией налогоплательщика об определении срока окончания начисления процентов – днем фактического возврата денежных средств налогоплательщику – и посчитал моментом окончания срока день, предшествующий дате фактического возврата.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 23 постановления от 28.02.2001 г. No 5 разъяснил, что при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.
Вместе с тем, учитывая, что срок просрочки начинается со следующего дня, когда налоговый орган обязан был в силу закона принять решение о возврате налога, день фактического поступления денежных средств налогоплательщику не может быть исключен из периода просрочки, поскольку в таком случае безосновательно исключается один день.
О соблюдении баланса публичного и частного интересов
Конституционный Суд РФ в своих решениях неоднократно указывал, что законодатель, принимая законы в области налогообложения, обязан учитывать не только публичные интересы государства, но и частные интересы физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений 2 .
Примером обеспечения публичного интереса государства является норма, зафиксированная в ст. 75 НК РФ, согласно которой пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
При этом Конституционный Суд РФ в постановлении от 17.12.1996 г. No 20-П определил пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Таким образом, налогоплательщик возмещает государству потери, уплачивая пеню в повышенном размере исходя из 1/300 ставки рефинансирования по день фактической уплаты суммы налога налогоплательщиком.
Обеспечением частного интереса является установленное в ст. 78, 79, 176, 203 НК РФ право налогоплательщиков на проценты, которые начисляются на излишне уплаченные или взысканные налоги и пени. Таким образом, государство компенсирует налогоплательщику вред, причиненный незаконными действиями налоговых органов, уплачивая проценты в пониженном размере исходя из количества дней, равных 360 дням.
О соблюдении баланса частных и государственных интересов в сфере налогообложения указывается также и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации. Так, Президиум ВАС РФ разъяснил, что законодательство о налогах и сборах нацелено на соблюдение баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и увязывает начисление процентов с незаконной задержкой возврата налоговым органом сумм, причитающихся налогоплательщику в качестве налоговой выгоды.
Начисление процентов по ст. 78, 176, 203 НК РФ является компенсацией материальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды. Отказ инспекции выплатить проценты в качестве компенсации за просрочку причитающихся платежей нарушает справедливый баланс, который надлежит поддерживать между интересами частных лиц (налогоплательщиков) и интересами государства.
Данная правовая позиция выражена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.02.2007 г. No13584/06, от 13.02.2007 г. No 11484, от 06.06.2006 г. No 1363/06, от 29.11.2005 г. No 7528/05, от 21.12.2004 г. No 10848/04.
Компенсационный характер процентов, начисляемых по ст. 78, 176 и 203 НК РФ
Право налогоплательщика на возврат излишне уплаченных налогов корреспондирует с обязанностью налогового органа осуществить данный возврат в порядке, предусмотренном НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Статья 53 Конституции Российской Федерации закрепляет право каждого на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями органов государственной власти или их должностных лиц. Для гарантий прав налогоплательщиков в ст. 78, 176, 203 НК РФ установлено правило о возврате излишне уплаченных сумм налога с начисленными на них процентами, т.е. начисление процентов по своей правовой природе является компенсацией ущерба, причиненного незаконными действиями налогового органа по неисполнению требований законодательства о налогах и сборах по своевременному возврату излишне уплаченного налога.
Конституционный Суд РФ в Определении от 08.02.2007 г. No 381-О-П указал, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты налога в налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим НК РФ закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам.
возврат налоговCтатьями 78, 79, 176 и 203 Налогового кодекса РФ предусмотрены основания для начисления и уплаты налогоплательщику процентов на сумму излишне уплаченного и не возвращенного в установленный срок или излишне взысканного налога. Проценты выплачиваются за счет бюджета, в пользу которого произошла переплата. Правила о начислении и уплате процентов применяются также в отношении сумм несвоевременно возвращенных (излишне взысканных) авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. Но налоговики редко добровольно идут на возврат процентов. Рассказываем о том, как заставить их это сделать.
В каких случаях налогоплательщик вправе требовать от инспекции уплаты процентов за несвоевременный возврат налогов и какие проблемы могут при этом возникнуть?
Налогоплательщик вправе требовать от инспекции уплаты процентов в четырех ситуациях. Первая — за нарушение налоговым органом установленного п. 6 ст. 78 НК РФ срока возврата суммы излишне уплаченного налога — за каждый календарный день нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78 НК РФ).
Вторая — за излишнее взыскание налоговым органом налога — осуществляется за период со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).
Третья — за нарушение срока возврата (возмещения) суммы НДС — считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы НДС (п. 10 ст. 176 НК РФ). Проценты также начисляются в случае незаконного отказа в возмещении НДС или бездействия, выразившегося в непринятии соответствующего решения.
Четвертая — за нарушение сроков возврата акцизов за каждый день просрочки (п. 3 и 4 ст. 203 НК РФ).
Уплата процентов по своей правовой природе является компенсацией вреда налогоплательщику, причиненного действиями/бездействием налогового органа по удержанию излишне уплаченного или необоснованно взысканного в виде налога имущества налогоплательщика.
Поскольку по сумме процентов, которые выплачиваются налогоплательщику, можно судить о качестве работы налоговых органов, последние редко производят начисление и выплату процентов в добровольном порядке.
Можно выделить ряд наиболее часто встречающихся нарушений со стороны налоговых органов, препятствующих налогоплательщику реализовать свое право на получение процентов. В первую очередь это бездействие, выраженное в нерассмотрении заявлений налогоплательщиков по начислению и уплате процентов. Налоговики также могут отрицать наличие излишне уплаченного (взысканного) налога, отказывать в признании факта просрочки возврата (возмещения) излишне уплаченного налога, заявлять о нарушении налогоплательщиком установленных сроков для предъявления требования о начислении и уплате процентов. Кроме того, налоговый орган может применять неправильную методику (формулу) при начислении процентов.
Налогоплательщик рискует получить отказ при обращении в суд с требованием о начислении процентов, если у него отсутствуют документы, подтверждающие обстоятельства, которые являются основанием для начисления процентов, а также в случае пропуска установленных законодательством процессуальных сроков.
Как оформить и в какие сроки подать заявление в налоговую инспекцию о взыскании процентов? Когда стоит идти в суд?
НК РФ не содержит порядка подачи заявлений о начислении процентов. Налогоплательщик может самостоятельно принять решение: обращаться в налоговый орган или сразу в суд.
Заявление в налоговый орган подается в простой письменной форме. Для наиболее быстрого рассмотрения заявления рекомендуется подробно указать обстоятельства, связанные с начислением процентов, подробный расчет процентов. В случае последующего обращения в суд указанное заявление с доказательством его получения налоговым органом следует приложить к иску (заявлению).
НК РФ не устанавливает срок, в течение которого налогоплательщик может требовать начисления и уплаты процентов через суд (срок исковой давности). Исходя из сложившейся судебной практики этот срок составляет три года, начиная со дня, когда налогоплательщик узнал, или должен был узнать о фактах, служащих основаниями для начисления процентов. То есть требование об обязании налогового органа начислить и выплатить налогоплательщику проценты относится не к требованиям об оспаривании ненормативных правовых актов, решений, действий (бездействия) государственных органов, а к требованиям имущественного характера, в отношении которых действует общий срок исковой давности — три года, установленный ст. 196 Гражданского кодекса РФ.
С требованием о взыскании процентов можно обратиться в суд в течение трех лет с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о возврате излишне взысканной суммы без процентов. Это вытекает из того, что налоговый орган должен самостоятельно начислять и уплачивать проценты.
В постановлениях от 23.12.2010 № КА-А40/16185-10 по делу № А40-136395/09-99-1093 и от 19.09.2011 по делу № А40-119108/10-116-461 ФАС Московского округа не принял доводы инспекции о том, что срок на обращение в суд за взысканием процентов должен исчисляться с момента вынесения решения и требования, на основании которых был взыскан налог, или со дня вступления в силу решения суда о незаконности ненормативного акта инспекции, на основании которого было произведено излишнее взыскание. Суд в обоих случаях указал, что налогоплательщик мог узнать о нарушении своего права на получение процентов в тот момент, когда инспекция произвела возврат без соответствующих процентов. Поэтому трехлетний срок для обращения в суд исчисляется с момента возврата сумм излишне взысканного налога, пеней, штрафа.
Полагаем, что аналогичный подход должен применяться и к спорам о взыскании процентов на основании ст. 78, 176 и 203 НК РФ.
Как показывает практика, взыскивать проценты в судебном порядке гораздо эффективнее. Большинство заявлений, подаваемых налогоплательщиками в налоговые органы, остаются без удовлетворения.
Итак, налоговики должны самостоятельно рассчитать проценты за просрочку возврата налогов, каким образом они это делают? Что говорят ФНС России и Минфин России о порядке взыскания процентов?
Из пункта 5 ст. 78 и п. 5 ст. 79 НК РФ однозначно следует, что налоговый орган самостоятельно начисляет проценты. Положения п. 10 ст. 176, п. 3 и 4 ст. 203 НК РФ не столь однозначны, однако, учитывая сформировавшуюся судебную практику, налоговые органы и в этом случае обязаны самостоятельно рассчитать проценты за просрочку возврата налогов.
В пунктах 3 и 4 ст. 203 НК РФ указано, что проценты начисляются исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.
В остальных случаях, когда налогоплательщик вправе получить проценты, Кодекс не содержит столь же ясных указаний.
Однако суды, включая ВАС РФ, стоят на позиции, что для расчета процентов число дней в году принимается за 360.
В итоге формула для расчета процентов должна выглядеть так:
Сумма процентов = (Несвоевременно возвращенная сумма x Ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая в дни просрочки возврата x Количество дней просрочки) : 360
Минфин России в письмах от 03.07.2009 № 03-02-08/59 и от 05.06.2009 № 03-02-07/1-294 разъяснил, что если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением установленного срока, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты. Они должны быть выплачены налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока возврата. Если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает на основании п. 12 ст. 78 НК РФ решение о возврате оставшейся суммы процентов.
Согласно письму ФНС России от 21.09.2011 № СА-4-7/15431 для начисления процентов не имеет значения, в какой форме произведен возврат излишне взысканного налога — путем возврата на банковский счет налогоплательщика либо путем зачета. Обязанность инспекции возвратить сумму излишне взысканного налога предполагает начисление процентов при использовании любого способа восстановления прав налогоплательщика, в том числе и при зачете.
В чем заключаются особенности возмещения процентов за нарушение срока возврата НДС?
При нарушении сроков возврата НДС считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 10 ст. 176 НК РФ).
Из анализа указанной нормы следует, что проценты за несвоевременный возврат НДС (возмещение НДС) начисляются начиная с 12-го дня после истечения трех месяцев, установленных НК РФ для проведения камеральной налоговой проверки со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Это означает, что проценты подлежат начислению вне зависимости от того, принял, или нет по результатам проведения камеральной проверки налоговый орган решение о возмещении (возврате) НДС. При этом принципиальное значение будет иметь правомерность заявленного к возмещению НДС.
В соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 20.03.2012 № 13678/11 по делу № А27-15478/2010 в случае неправомерного отказа налогового органа в возмещении НДС проценты начисляются на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, с того момента, когда она должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение.
Суды указывают, что единственным основанием для начисления процентов является нарушение сроков возврата НДС, установленных ст. 176 НК РФ. При этом причины пропуска срока и наличие вины инспекции значения не имеют.
В постановлении ФАС Московского округа от 10.01.2008 № КА-А41/13842-07 по делу № А41-К2-4259/07 суд отклонил довод инспекции о неправомерном начислении процентов по причине затруднений, возникших при документообороте между налоговыми органами. Суд указал, что порядок возмещения НДС установлен нормами ст. 176 НК РФ, где за несвоевременный возврат налога уплачиваются проценты за просрочку исполнения обязательства.
В постановлении ФАС Московского округа от 19.08.2011 № КА-А40/9377-11 по делу № А40-120910/10-76-685 суд уточнил, что начисление процентов за несвоевременный возврат НДС не зависит от причин пропуска сроков.
Поскольку возможны два способа возмещения НДС, следует обратить внимание на необходимость подачи заявления именно о возврате (а не о зачете) НДС. Только при наличии такого заявления налогоплательщик вправе требовать начисления процентов на основании п. 10 ст. 176 НК РФ. Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 28.11.2006 № 9355/06 по делу № А73-7639/2005-18 возврат подлежащего возмещению НДС возможен при наличии письменного заявления плательщика о возврате налога. До получения такого заявления у налогового органа нет обязанности возвращать налог, подлежащий возмещению, и проценты за просрочку его возврата не начисляются.
О чем всегда следует помнить налогоплательщикам при взыскании процентов с налогового органа?
Во-первых, о наличии (сохранности) первичных документов, подтверждающих несвоевременный возврат суммы излишне уплаченного, излишнее взыскание или несвоевременное возмещение налога путем возврата.
Во-вторых, о сроке, в пределах которого налогоплательщик может обратиться с соответствующим заявлением о начислении процентов (пропуск установленного законом срока является самостоятельным основанием для отказа в иске).
В-третьих, о том, что иски о взыскании процентов с налоговых органов носят имущественный характер. Поэтому при их подаче в суд необходимо уплачивать госпошлину, которая рассчитывается от суммы заявленных требований (в отличие от заявлений о признании недействительным ненормативного акта, действия/бездействия государственного органа, по которым уплачивается фиксированная сумма).
Читайте также: