Отложенный налоговый актив при реорганизации

Обновлено: 05.05.2024

Укрупнение организаций осуществляется через реорганизацию, одной из форм которой является присоединение. Эта форма предполагает передачу имущества в порядке правопреемства: присоединяющая организация является правопреемником по обязательствам реорганизованной организации. Такое укрупнение имеет очень много нюансов, некоторые из них мы рассмотрим в данной статье.

Так, согласно ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего.

Федеральным законом от 05.05.2014 № 99-ФЗ в п. 1 ст. 57 ГК РФ были внесены изменения, согласно которым с 01.09.2014 допускается реорганизация с участием двух и более юридических лиц, в том числе созданных в разных организационно-правовых формах. То есть возможна реорганизация с участием АО и ООО.

В какой момент возможно учесть убытки присоединяемых компаний в налоговом учете правопреемника?

В соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами организации-правопреемника признаются предусмотренные ст. 283 НК РФ убытки, понесенные присоединяемыми организациями и не учтенные ими при формировании налоговой базы, при соблюдении следующих условий: прошло не более 10 лет со дня получения убытка и имеются документы, подтверждающие размер расходов (напомним, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков) (письма Минфина РФ от 16.06.2014 № 03-03-06/2/28575, ФНС РФ от 16.02.2015 № ГД-4-3/2251@, Постановление ФАС МО от 17.06.2013 по делу № А40-79208/12-99-451).

Возникает вопрос: в каком отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик-правопреемник может начать учитывать убыток, образовавшийся у организации, реорганизованной в форме присоединения?

Убыток, образовавшийся у присоединенной организации в последнем для нее налоговом периоде, учитывается в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошло присоединение (Письмо Минфина РФ от 18.07.2013 № 03-03-10/28167). Данное письмо было направлено взамен письма того же ведомства от 05.06.2013 № 03-03-06/1/20859, которое содержало иной вывод: правопреемник может учесть такой убыток в периоде присоединения.

Следовательно, при реорганизации в форме присоединения в 2015 году правопреемник имеет право учесть убытки присоединяемых компаний за период 2014 года и ранее. Убытки, полученные присоединяющейся компанией в 2015 году, правопреемник учтет только при исчислении налога на прибыль за 2016 год.

Есть мнение о том, что убытки, полученные присоединяемой компанией в налоговом периоде, когда произошло присоединение, можно учитывать у организации-правопреемника в периоде их присоединения, то есть согласно рассматриваемой ситуации убытки, полученные в 2015 году, можно учесть у правопреемника в 2015 году.

реорганизация присоединением

Однако его сторонники, говоря о реорганизации в форме присоединения, ссылаются на судебные решения, в которых речь идет об учете убытков у организаций, прошедших реорганизацию в форме преобразования (например, из ОАО в ООО) (постановления ФАС ЗСО от 07.04.2010 по делу № А67-8144/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.07.2010 № ВАС-9327/10), ФАС ВСО от 30.01.2014 по делу № А33-19851/2012 (Определением ВАС РФ от 09.06.2014 № ВАС-6370/14 отказано в пересмотре дела в порядке надзора)). Эти судебные решения действительны в пользу налогоплательщиков, правда, согласно п. 3 ст. 55 НК РФ, если организация ликвидирована (реорганизована) до конца года, налоговым периодом для нее является период времени с начала года до дня реорганизации, из чего следует, что если ОАО преобразовалось в ООО 15.03.2015, то для ОАО последний налоговый период – период с 01.01.2015 по 15.03.2015, а первый налоговый период для ООО – с 16.03.2015 по 31.12.2015. Таким образом, ООО может воспользоваться правилом ст. 283 НК РФ и уменьшить текущую прибыль в первом налоговом периоде на убытки, полученные ОАО в предыдущем налоговом периоде. Отсюда вывод: последний налоговый период правопредшественника является предыдущим для правопреемника при преобразовании. Следовательно, правопреемник вправе учитывать убытки правопредшественника уже в том году, в котором завершена реорганизация в форме преобразования. Что же касается процедуры реорганизации путем присоединения, то у присоединяющей компании налоговый период остается неизменным.

Пример 1

Таким образом, есть существенное отличие при учете убытков реорганизованной организации при присоединении и преобразовании. Имеется судебное решение не в пользу налогоплательщика, который на убытки текущего года присоединяемой компании уменьшил свою налогооблагаемую базу (Постановление АС МО от 14.09.2015 по делу № А40-171347/14).

Что если суммы встречной дебиторской и кредиторской задолженности не совпадают?

Такая ситуация возможна в случае, если до момента присоединения компания-правопреемник приобрела долги присоединяемой компании. Приведем наглядный пример.

Пример 2

В примерах будут использованы следующие субсчета и сокращения:

Читайте также: