Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков

Обновлено: 07.05.2024

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков предусмотрены ст.331 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной норме особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков заключаются в применении следующих правил.

1) Правило учета доходов и расходов по хозяйственным операциям.

Данное правило распространяется на учет доходов и расходов по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи.

Указанные доходы и расходы учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся.

При этом аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы.

2) Правило учета расходов по иным операциям (доходов по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов).

Данное правило распространяется на комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям.

Указанные расходы учитываются для целей налогообложения:

- по дате совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции;

- либо на последний день отчетного (налогового) периода.

В аналогичном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям.

3) Правила учета операций с драгоценными металлами:

Для применения указанных правил под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка РФ.

а) учет переоценки стоимости драгоценных металлов;

Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается на последний день отчетного (налогового) периода:

- в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной;

- в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной.

б) учет реализации драгоценных металлов.

При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница.

4) Правило учета операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы.

Согласно данному правилу при учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы, требования и обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) курса иностранных валют к российскому рублю и цен на драгоценные металлы, устанавливаемых Центральным банком РФ.

5) Правило учета операций купли-продажи драгоценных камней.

При применении указанного правила под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней.

В налоговом учете сделок, связанных с операцией купли-продажи драгоценных камней, налогоплательщик отражает количественную и стоимостную (масса и цена) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней.

Аналитический учет ведется по каждому договору купли-продажи драгоценных камней. В аналитическом учете отражаются даты совершения операций купли-продажи, цена покупки, цена продажи, количественные и качественные характеристики драгоценных камней.

Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика.

При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью.

Аналитический учет доходов и расходов, полученных (понесенных) в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 328 настоящего Кодекса.

Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. Аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы.

Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последнее число отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям.

По сделкам, связанным с операцией купли-продажи драгоценных камней, налогоплательщик отражает в налоговом учете количественную и стоимостную (масса и цена) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней. Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика. При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней.

Комментарии к ст. 331 НК РФ

При формировании налоговой базы по операциям с драгоценными металлами банкам следует иметь в виду, что учетная стоимость драгоценных металлов принимается равной цене приобретения с учетом переоценки в течение срока нахождения данных металлов у налогоплательщика. Следовательно, при покупке драгоценного металла по цене, отличной от учетной цены Банка России, не возникает дохода или расхода.

В соответствии с подпунктом 19 пункта 2 статьи 290 и подпунктом 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов — в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода.

В вышеуказанном порядке, по мнению Минфина России, банки могут учитывать для целей налогообложения прибыли положительные (отрицательные) разницы, возникающие от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов, числящихся на вкладах (депозитах), при совершении банком сделок с указанными драгоценными металлами (письмо от 23.01.2009 N 03-03-06/2/10).

При применении статьи 331 НК РФ следует учитывать, что ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.05.2008 N А56-30650/2007 по вопросу того, основано ли на нормах НК РФ требование о представлении для налоговой проверки выписок о движении денежных средств по счетам клиентов банка, поддержал налогоплательщика.

Как указал суд, расширенные выписки по расчетным счетам организаций — клиентов налогоплательщика не являются документами, на основании которых последним формируется налоговая база по налогу на прибыль, поскольку данные документы не содержат информации о хозяйственных операциях самого банка как проверяемого налогоплательщика. Исходя из пункта 2 статьи 328 НК РФ и статьи 331 НК РФ, порядок включения в налоговую базу, облагаемую налогом на прибыль, процентов банка как налогоплательщика осуществляется на основании выписки о движении денежных средств по счету самого банка, а не организаций — клиентов налогоплательщика, с которыми он заключил договоры банковского счета. Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 31 НК РФ и статьей 93 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика не любые, а только необходимые для проведения проверки документы, служащие основанием для исчисления и уплаты им налогов.

Таким образом, суд пришел к выводу, что в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

В то же время ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 07.11.2006 N А29-3812/2006А пришел к противоположным выводам, указывая на правомерность истребования в рамках выездной налоговой проверки банка выписок о движении денежных средств по клиентским счетам.

Руководствуясь статьей 31, пунктом 2 статьи 86, статьями 82 и 93, пунктом 2 статьи 290, статьями 291, 331 НК РФ и статьей 26 Закона N 395-1, суд пришел к выводу, что налоговый орган имел право требовать от банка представление справки по операциям организаций — клиентов банка, так как его требование не противоречит целям и существу налогового контроля.

В действующей редакции пункта 3 статьи 7 указанного Закона предусмотрено право налоговых органов осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Кроме того, данное судебное решение не учитывает изменения, внесенные указанным Законом в пункт 2 статьи 86 НК РФ (ранее редакция данной нормы не указывала, что справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) запрашиваются в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей)).

Таким образом, в настоящее время существует судебная практика, поддерживающая налогоплательщика — банка в случае его отказа предоставить налоговому органу расширенные выписки по расчетным счетам клиентов банка. Учитывая положения абзаца 2 пункта 2 статьи 86 НК РФ, а также иные положения НК РФ, приведенные выше, нет оснований не согласиться с позицией судов.

Комментарии к ст. 331 НК РФ

Согласно указанию Банка России от 28.03.2005 N 1283-У учетные цены на аффинированные драгоценные металлы рассчитываются Банком России, исходя из действующих на момент расчета значений цен на золото, серебро, платину и палладий, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла "спот" в ходе стандартных процедур установления цен рынка, и пересчитываются в рубли по официальному курсу доллара США к российскому рублю, действующему на день, следующий за днем установления учетных цен.

В соответствии с подпунктом 19 пункта 2 статьи 290 и подпунктом 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода.

Как указал суд, требование налогового органа о представлении расширенных банковских выписок по расчетным счетам клиентов налогоплательщика противоречит пункту 1 статьи 93 НК РФ. Форма расширенной выписки с содержанием, указанным в требовании N 3, в качестве единого документа не утверждена ни одним нормативным актом ЦБ РФ и не содержится в Общероссийском классификаторе управленческой документации ОК 011-93 (ОКУД), утвержденном Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 30.12.1993 N 299, в разделе 0400000 "Унифицированная система банковской документации".

Суд отметил, что налоговый орган ни в акте проверки, ни в решении не сослался на акт законодательства о налогах и сборах, которым предусмотрена обязанность налогоплательщика составлять и вести "расширенные выписки".

Как указал суд, расширенные выписки по расчетным счетам организаций - клиентов налогоплательщика не являются документами, на основании которых последним формируется налоговая база по налогу на прибыль, поскольку данные документы не содержат информации о хозяйственных операциях самого банка как проверяемого налогоплательщика. Исходя из пункта 2 статьи 328 НК РФ и статьи 331 НК РФ, порядок включения в налоговую базу, облагаемую налогом на прибыль, процентов банка как налогоплательщика осуществляется на основании выписки о движении денежных средств по счету самого банка, а не организаций - клиентов налогоплательщика, с которыми он заключил договоры банковского счета. Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 31 НК РФ и статьей 93 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика не любые, а только необходимые для проведения проверки документы, служащие основанием для исчисления и уплаты им налогов.

Руководствуясь статьей 31, пунктом 2 статьи 86, статьями 82 и 93, пунктом 2 статьи 290, статьями 291, 331 НК РФ и статьей 26 Закона N 395-1, суд пришел к выводу, что налоговый орган имел право требовать от банка представление справки по операциям организаций - клиентов банка, так как его требование не противоречит целям и существу налогового контроля.

В то же время следует отметить, что суд, приходя к выводу о том, что налоговый орган правомерно потребовал от банка представления справок по счетам организаций в целях получения информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях банка, сослался в том числе и на абзац 1 пункта 3 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", действующий в редакции до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ и предусматривающий право налоговых органов получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения), а также от граждан с их согласия справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения.

Таким образом, в настоящее время существует судебная практика, поддерживающая налогоплательщика - банка в случае его отказа предоставить налоговому органу расширенные выписки по расчетным счетам клиентов банка. Учитывая положения абзаца 2 пункта 2 статьи 86 НК РФ, а также иные положения НК РФ, приведенные выше, нет оснований не согласиться с позицией судов.

6. Часть утратила силу. (в ред. Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ)

Статья 331.1. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями (в ред. Федерального закона от 18.07.2011 N 239-ФЗ)

1. До 1 июля 2012 года бюджетными учреждениями, являющимися получателями бюджетных средств и использующими на обеспечение своей деятельности полученные ими средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и (или) правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от осуществления иной приносящей доход деятельности, применяются следующие положения:

1) если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, расходов на все виды ремонта основных средств за счет доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, в целях налогообложения отнесение этих расходов на уменьшение доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, производится пропорционально доле доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая доходы, полученные в рамках целевого финансирования);

2) если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, не предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи (за исключением услуг сотовой (мобильной) связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, эти расходы учитываются при определении налоговой базы при оказании платных услуг и осуществлении иной приносящей доход деятельности при условии, если эксплуатация таких основных средств связана с оказанием платных услуг и осуществлением иной приносящей доход деятельности.

2. В общей сумме доходов для указанных в пункте 1 настоящей статьи целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде процентов по договорам банковского счета, банковского вклада, доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков

Налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным настоящей главой порядком признания дохода и расхода.
Аналитический учет доходов и расходов, полученных (понесенных) в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 328 Налогового Кодекса.
Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. Аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы.
Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последнее число отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям.
Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последнее число отчетного (налогового) периода. При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка Российской Федерации.
Часть шестая утратила силу. - Федеральный закон от 28.12.2010 N 395-ФЗ.
По сделкам, связанным с операцией купли-продажи драгоценных камней, налогоплательщик отражает в налоговом учете количественную и стоимостную (масса и цена) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней. Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика. При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней.
Аналитический учет ведется по каждому договору купли-продажи драгоценных камней. В аналитическом учете отражаются даты совершения операций купли-продажи, цена покупки, цена продажи, количественные и качественные характеристики драгоценных камней.

В ст. 331 НК РФ отражается порядок ведения учета налогов банковскими организациями. Аналитический учет процентов, начисленных по долговым обязательствам, предусмотрен ст. 328 настоящего Кодекса. Затрагивает статья порядок начисления доходов и затрат по операциям будущих отчетных периодов, комиссионным сборам, начисленным за услуги по расчетно-кассовому обслуживанию, оплате за открытие счетов и другим аналогичным банковским операциям. Описывает статья методы отражения дохода, полученного от переоценки стоимости драгоценных металлов в случае ее изменения, курсовых разниц иностранной валюты, от сделок по купле-продаже драгоценных металлов, камней и валюты. Аналитический учет осуществляется по каждой операции отдельно.

Читайте также: