Официальное толкование норм налогового права уполномочены давать
Обновлено: 30.06.2024
Г.А. Гаджиев,
В силу очевидной сложности и объемности налогового законодательства, а также динамических связей с изменчивой экономической действительностью в нем, безусловно, существуют пробелы и правовые коллизии. Могут ли они быть восполнены судебными актами?
Восполнение пробелов в законодательстве судебными актами
Реальность говорит о том, что суды наряду с законодателем устраняют пробелы в налоговом законодательстве. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 о налоговой выгоде не столько содержит разъяснения по вопросам судебной практики, как того требует статья 127 Конституции РФ, сколько устраняет пробелы и даже вводит новые нормы.
Устранение пробелов с помощью судов предполагает признание высокого правового статуса основных начал (принципов) налогового права, поскольку только на основе правовых принципов суды могут самостоятельно преодолевать пробелы в налоговом праве (если только это действительно пробел, а не квалифицированное умолчание законодателя). Более того, это конституционно значимые принципы налогового права, занимающие промежуточное положение между конституционным и налоговым правом. Такая характеристика принципов, содержащихся в статье 3 НК РФ, имеет решающее значение, поскольку Конституционный Суд РФ с их помощью расширяет свой инструментарий. По сути же, повышением правового статуса основ-ных начал налогового законодательства снимается необходимость устранения пробелов только усилиями законодателя.
Суды участвуют в регулировании налоговых отношений – как путем преодоления пробелов, так и устранения некоторой неопределенности в норме. Однако, поскольку есть принцип разделения властей, права судов должны быть ограничены путем разработки специальных юридико-технических правил толкования норм налогового законодательства. В постановлениях и определениях Конституционного Суда РФ содержится ряд таких правил.
Способы контекстного толкования норм налогового закона, примененные Конституционным Судом РФ
Налоговый кодекс РФ содержит общие и специальные нормы. Последним придается самостоятельное значение, поэтому использование в одной главе НК РФ по одному налогу понятий, определенных в другой главе для целей исчисления другого налога, само по себе не свидетельствует об их тождественности
Обращение к истории принятия Налогового кодекса РФ. Многие нормы попали в НК РФ в результате рассмотрения конкретных налоговых дел высшими судами (носят казуистический характер)
По Закону налогоплательщики платили налог в том числе с недополученного дохода, что несовместимо с экономической природой данного налога
Может применяться как высшая форма контекстного толкования, если другие способы толкования не могут устранить неясность. При этом это толкование не должно вступать в противоречие с общепринятыми ценностями
Пример конституционно-правового истолкования норм налогового законодательства
Арбитражный суд удовлетворил требования заявителя, установив, что Общество – градообразующая организация и при отсутствии в г. Стерлитамаке (место нахождения Общества) утвержденных в установленном порядке нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств и порядка определения расходов на содержание аналогичных объектов, находящихся на территории города и подведомственных органу местного самоуправления, вправе учитывать при исчислении налога на прибыль фактические документально подтвержденные расходы на содержание таких объектов.
Налоговый орган обжаловал решение в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд, который отменил решение арбитражного суда первой инстанции. Общество, в свою очередь, обжаловало это постановление в ФАС Уральского округа.
Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменения, посчитав, что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов Общество вправе учесть при исчислении налога на прибыль убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств только с соблюдением условий, предусмотренных шестым – восьмым абзацами статьи 275.1 НК РФ, то есть в общеустановленном порядке.
Общество обратилось в Конституционный Суд РФ, посчитав, что десятый абзац статьи 275.1 Кодекса противоречит Конституции РФ, а именно статьям 8, 18, 19, 55 и 57. Оспариваемая норма неточна по смыслу, придаваемому ей правоприменительной практикой, неопределенна по своему содержанию и связывает возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных налогоплательщиком расходов с утверждением органами местного самоуправления нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств или порядка определения расходов на содержание этих объектов.
Из содержания десятого абзаца статьи 275.1 НК РФ вытекает необходимость утверждения органами местного самоуправле-ния нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств или порядка определения расходов на содержание для аналогичных объектов. Такие нормативы и порядок в г. Стерлитамаке в 2004 и 2005 гг. не были утверждены.
В принятом по делу Определении Конституционный Суд РФ отметил, что налог на прибыль организаций относится к числу прямых налогов и обременяет налогоплательщика, уменьшая его имущественную массу. Эта особенность налога на прибыль означает, что законодатель должен учитывать все ситуации реальной предпринимательской деятельности.
Объектом налога на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Прибыль определяется как доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Требования к расходам установлены в статье 252 НК РФ.
Статья 275.1 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, деятельность которых связана с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Налоговая база по такой деятельности определя-ется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Десятый абзац статьи 275.1 НК РФ содержит специальные нормы, устанавливающие порядок признания для целей налогообложения расходов (убытков), понесенных в связи с деятельностью объектов обслуживающих производств, являющихся струк-турными подразделениями градообразующих организаций. То есть установлены два различных порядка признания для целей налогообложения рассматриваемых расходов (убытков).
Объекты обслуживающих производств и хозяйств, жизненно необходимые для региона как объекты недвижимости, входящие в имущество градообразующих организаций, используются не только в интересах работников последних, но и в интересах населения региона, подлежащих защите со стороны государства. Отношения, связанные с обеспечением функционирования и сохранения целевого назначения таких объектов, носят публично-правовой характер сноска 1 . С учетом этого законодатель преследовал цель предоставления градообразующим организациям льготных оснований признания для целей налогообложения убытка, полученного от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств. Такой вывод может быть сделан на основе применения исторического и логического (систематического) методов толкования.
Норма десятого абзаца статьи 275.1 НК РФ позволяет налогоплательщикам – градообразующим организациям, в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в третьем и четвертом абзацах статьи 275.1 НК РФ, принять для целей налогообложения фактически произведенные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указан-ным органам.
При этом статья 275.1 НК РФ специально не регулирует, каким должен быть порядок определения расходов для целей налого-обложения при неутверждении органами местного самоуправления нормативов и порядка определения расходов на содержание аналогичных объектов.
Допущенная законодателем неточность юридико-технического характера хотя и затрудняет уяснение действительного смысла нормы налогового законодательства, тем не менее не дает оснований для вывода, что оспоренные в КС РФ нормы являются неопределенными, расплывчатыми, не содержащими четких стандартов и, следовательно, не отвечающими принципам налого-вого законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ сноска 2 . Для уяснения аутентичности смысла и цели оспоренных положений статьи 275.1 НК РФ их необходимо рассматривать в контексте конституционных положений, закрепляющих принцип правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) и конституционный принцип равенства налогообложения (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ).
Все обслуживающие объекты – структурные подразделения градообразующих организаций имеют определенные особенности хозяйствования, объективно предопределенные их состоянием: размеры, наличие основных фондов, необходимость в ремонте и реконструкции, а также в улучшении качества и расширении спектра оказываемых услуг (работ) и др. В связи с этим презумпция соотносимости условий хозяйствования, а также понесенных в связи с этим расходов носит опровержимый характер.
В силу требований принципа правового государства законодатель, устанавливая особенность определения налоговой базы налогоплательщиками, использующими объекты обслуживающих производств и хозяйств, должен создавать реальные условия для применения соответствующих норм, а установленные нормами налогового законодательства требования должны быть реально выполнимыми.
Вместе с тем отсутствие нормативов и аналогичных хозяйств не должно рассматриваться как самостоятельное и достаточное основание для отказа налоговыми органами в признании полученного налогоплательщиком убытка для целей налогообложе-ния. Отсутствие на территории муниципального образования аналогичных хозяйств, производств и служб либо неутверждение органами местного самоуправления соответствующих нормативов не должно ставить налогоплательщиков – градообразующие организации, в нарушение статьи 19 Конституции РФ, в неравное положение по сравнению с иными налогоплательщиками, по месту нахождения которых упомянутые аналогичные хозяйства, производства и службы имеются либо соответствующие нормативы утверждены.
Таким образом, налогоплательщики – градообразующие организации вправе признать для целей налогообложения расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размере фактически понесенных затрат. В противном случае бу-дет нарушаться справедливый баланс, который должен поддерживаться в силу требований статьи 55 (ч. 3) Конституции РФ между требованиями публичных (фискальных) интересов и требованиями, носящими частно-правовой характер (защита права собственности налогоплательщика). При этом налоговые органы не лишены права оспаривать размеры принимаемых налогоплательщиками расходов по мотивам их несоответствия требованиям статьи 252 НК РФ.
Ключевые слова: экономическое основание, арбитражный процесс, налоговый спор, решение суда, нормативный акт, толкование, Конституционный Суд
В силу п. 1 ст. 34.2 НК РФ письменные разъяснения налогоплательщикам по поводу применения законодательства о налогах и сборах дает Министерство финансов.
Нередко Минфин, которому организация задает вопрос об уплате налога (применении льготы) в отношении операции, носящей узкоспециализированный (отраслевой) характер, вместо ответа рекомендует обратиться в соответствующее министерство или ведомство. Однако, даже если последнее подтвердит, что спорный элемент относится к категории, прописанной в НК РФ, это отраслевое министерство не наделено полномочиями давать разъяснения по поводу уплаты налога. Получается замкнутый круг.
КС РФ о нормативно-правовом регулировании в сфере налогообложения
Для начала КС РФ в Постановлении № 34-П напомнил сформулированные им почти за двадцатилетний срок правовые позиции относительно нормативно-правового регулирования в сфере налогообложения, которое, по его мнению:
должно быть основано на конституционном принципе равенства, который применительно к сфере налогообложения означает его равномерность, нейтральность и справедливость и исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера;
К сведению: законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм налогового законодательства может привести к произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом.
Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога или сбора в соответствии с п. 6, 7 ст. 3 НК РФ. Неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав налогоплательщиков, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога.
Механизм действия правового регулирования должен быть понятен субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы нормативных положений, находящихся в очевидной взаимосвязи. Однако, отмечает КС РФ в Постановлении № 34-П, это не исключает наличие в налоговом регулировании (в том числе в части определения видов деятельности, для которых, с учетом их специфики, установлены особенности элементов налогового обязательства) категорий, отнесение к которым конкретных правоотношений определяется путем соотнесения содержания этих правоотношений с нормативно установленными критериями, без полного перечисления элементов соответствующей категории.
В таких случаях требование определенности правового регулирования, обязывающее законодателя формулировать правовые предписания с достаточной степенью точности, может быть соблюдено посредством выявления более сложной взаимосвязи правовых предписаний, в частности с помощью даваемых судами разъяснений по вопросам их применения.
Налоговый спор вокруг одной льготы
Суть спора заключалась в следующем. Организация (морской торговый порт), наряду с прочими услугами по обслуживанию судов, оказывала заказчикам услуги буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов в период их стоянки в порту, препятствующей растеканию нефтепродуктов при проведении сливоналивных операций (сокращенно – услуги по бонированию). Налогоплательщик в отношении этих услуг применял льготу по НДС на основании пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Налоговая инспекция по результатам выездной налоговой проверки (проверяемый период – 2012 – 2013 годы) вынесла решение от 08.02.2016 о необоснованном применении льготы. Организации был доначислен НДС, штраф и пени. Досталось и налогу на прибыль, поскольку общество неправомерно отнесло на расходы суммы НДС по приобретенным МПЗ, ОС, работам, услугам, используемым для оказания услуг по бонированию и не облагаемым НДС.
При этом налоговиков не смутил тот факт, что организация пользовалась льготой аж с 2004 года, и на ранее проведенных камеральных проверках деклараций по НДС (в том числе за кварталы, входящие в период выездной налоговой проверки) было подтверждено право общества на льготу в соответствии с пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении спорных услуг.
Налогоплательщик в арбитражных судах пытался доказать, что перечень услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания законодателем не ограничен.
Это подтверждалось и арбитражной практикой, существующей на тот период, за который проводилась проверка. Так, ВАС в Определении от 16.08.2010 № ВАС-10859/10, применяя пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, исходил из того, что перечень услуг по обслуживанию морских судов законодателем не ограничен.
И еще один важный момент. Организация, посчитав, что при отсутствии прямого указания в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ на услуги бонирования вопрос льготирования этих услуг является спорным, написала запрос в Минфин, где просила дать ответ на него. Финансовое ведомство в Письме от 18.11.2013 № 03-07-07/49469 отметило, что данный вопрос к его компетенции не относится, и отослало налогоплательщика в Минтранс.
В ответ на запрос организации Минтранс ответил, что услуги по бонированию могут быть отнесены к прочей вспомогательной деятельности водного транспорта и к услугам по обслуживанию морских судов в период их стоянки в морском порту для целей применения положений пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. Однако при этом подчеркнул, что он не наделен полномочиями по разъяснению законодательства РФ и данное письмо не является официальным разъяснением положений законодательства (см. Письмо от 19.12.2013 № 05-10-463).
В связи с этим налогоплательщик посчитал, что в данном случае должны применяться нормы п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, исключающие начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности при наличии письменных разъяснений органов государственной власти.
Однако, по мнению арбитров, указанное письмо не освобождает от начисления пеней и налоговой ответственности, поскольку не является разъяснением уполномоченного органа.
Не добившись правды в арбитражных судах, налогоплательщик обратился с жалобой в КС РФ на предмет проверки конституционности пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, поскольку получалось, что ими допускается возможность начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности налогоплательщика при наличии письменных разъяснений других (помимо уполномоченных финансовых и налоговых) органов государственной власти по отдельным вопросам отраслевого законодательства, не относящегося к законодательству о налогах и сборах, однако связанного с его применением.
Обязан ли Минфин отвечать на вопросы об уплате налогов по операциям, которые носят узкоотраслевой характер?
Как отмечено в Постановлении № 34-П, по смыслу п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ акты информационно-разъяснительного характера уполномоченных органов влекут благоприятные последствия для налогоплательщика в случае, если они касаются непосредственно норм законодательства РФ о налогах и сборах. Тем не менее этим не исключается объективная потребность налогоплательщиков, осуществляющих отдельные специфические виды деятельности, в получении официальной информации, разъясняющей нормы отраслевого регулирования, не относящегося к налоговому законодательству.
В случаях, когда целью получения таких разъяснений является желание налогоплательщика иметь представление о своих правах и обязанностях в налоговых правоотношениях, ему надлежит обращаться в финансовый, налоговый или другой орган государственной власти, уполномоченный давать письменные разъяснения о порядке применения законодательства о налогах и сборах.
Обратите внимание: Конституционный суд уточнил обязанности уполномоченных органов, которые (при недостаточной осведомленности по существу поставленного перед ним вопроса) правомочны получить дополнительные сведения с использованием процедур межведомственного взаимодействия, в том числе привлечь к разрешению поставленного налогоплательщиком вопроса тот государственный орган, который в силу своей ведомственной специализации обладает необходимой компетенцией в соответствующей сфере регулирования. При этом уполномоченный орган на основе этих сведений должен принять решение самостоятельно (в силу своей специализации (исключительной компетенции) в налоговых вопросах).
Иное приводило бы к недопустимому игнорированию лежащего в основе организации налоговых правоотношений принципа баланса частных и публичных интересов, поскольку позволяло бы возлагать на налогоплательщика, недобросовестное поведение которого не доказано, чрезмерное бремя негативных последствий (в виде начисления сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности) неправомерного, с точки зрения уполномоченного в налоговых вопросах органа, разъяснения, данного другим государственным органом (что недопустимо в силу ч. 1 ст. 34, ч. 1 – 3 ст. 35, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).
Если в арбитражной практике появилось новое толкование налоговой нормы не в пользу налогоплательщика…
КС РФ в Постановлении № 34-П также привел ранее изложенные им позиции по поводу придания обратной силы постановлениям ВС РФ, содержащим толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика.
Изменение законодателем ранее установленных правил, оказывающее неблагоприятное воздействие на правовое положение лиц, которых оно затрагивает, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, предполагающий:
сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм;
предоставление (в случае необходимости) гражданам возможности, в частности посредством временного регулирования, в течение разумного переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям.
Соблюдение данного принципа – при отсутствии должной нормативной определенности правового регулирования – имеет существенное значение и для обеспечения единства правоприменительной практики.
Обратите внимание: не может иметь обратную силу постановление высшего суда, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика, добросовестно, то есть без каких-либо злоупотреблений (создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т. п.), действовавшего в рамках устоявшегося на момент такого изменения толкования соответствующих нормативных положений.
Таким образом, в 2015 году арбитражные суды и ВС РФ осуществили интерпретацию пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, с учетом которой операции по бонированию не освобождаются от обложения НДС, и по имеющимся в распоряжении КС РФ данным, содержащимся в ответах органов государственной власти, правоприменительная практика налоговых органов и арбитражных судов по указанному вопросу ориентируется на эту установку.
В связи с этим Конституционный суд подчеркнул, что предпринимательская деятельность хоть и носит рискованный характер, однако у добросовестного налогоплательщика, оказывающего на регулярной основе специализированные услуги бонирования, не было возможности при планировании своей деятельности в 2012 – 2013 годах (в условиях имеющейся на тот момент благоприятной административной и судебной практики освобождения данной услуги от уплаты НДС) предвидеть, что на него спустя значительное время, а именно в 2016 году, будет возложена обязанность по уплате налога в отношении данных услуг применительно к прошедшим периодам.
Таким образом, КС РФ указал, что за периоды, предшествовавшие изменению толкования нормы пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, услуги бонирования не должны облагаться НДС. Решения по делу морского порта в истолковании, расходящемся с их конституционно-правовым смыслом, выявленным в Постановлении № 34-П, подлежат пересмотру в установленном порядке.
Итак, КС РФ в Постановлении № 34-П сделал два весьма важных вывода для налогоплательщиков.
Во-вторых, п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не противоречат Конституции РФ, поскольку эти нормы не предполагают уклонение от дачи по запросам налогоплательщиков письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах органов государственной власти, уполномоченных на дачу таких разъяснений. Эти нормы исходят из необходимости обращения самих уполномоченных органов в иные государственные органы за получением дополнительных сведений по отдельным вопросам осуществления хозяйствования в тех или иных отраслях экономики, если эти сведения могут повлиять на исчисление размера налоговых обязательств налогоплательщиков.
Читайте также: