Объективная сторона уклонения от уплаты налогов

Обновлено: 15.05.2024

Как установлено статьей 8 Уголовного кодекса - Основанием привлечения к уголовной ответственности является обязательное наличие ВСЕХ признаков состава уголовного (в нашем случае налогового) преступления.

Если в составе преступления отсутствует любой из признаков – уголовной ответственности быть не может, исходя из чего, очень важно понимать, что же именно входит в состав налогового преступления в каждой из статей Уголовного кодекса предусматривающих уголовную ответственность за неуплату налогов и сборов.

Состав любого уголовного преступления, в том числе и по неуплате налогов и сборов, является единственным основанием уголовной ответственности.

Состава уголовного преступления формируют 4 обязательных элемента:

  1. Объект преступления
    Это, то на что направлено общественно опасное деяние.
  2. Объективная сторона преступления
    Это описанные в той или иной статье Уголовного кодекса признаки конкретного преступления. Они характеризуют сам процесс совершения данного общественно опасного деяния, то есть описывают преступление.
  3. Субъект преступления
    То физическое лицо, которое и совершило преступление.
  4. Субъективная сторона преступления
    Отношение преступника к содеянному и его последствиям, его внутренние переживания. Субъективная сторона выражается в различных формах вины, а именно:

  • в прямом умысле (часть 2 статьи 25 УК)
  • в косвенном умысле (часть 3 статьи 25 УК)
  • в легкомыслии (часть 2 статьи 26 УК)
  • в небрежности (часть 3 статьи 26 УК)
  • мотивом совершения преступления
  • целью совершения преступления

Интересующие нас налоговые преступления имеют следующий состав:

    Объект налогового преступления по статье 198 УК РФ.

Включает два способа совершения данного налогового преступления физическим лицом (в том числе индивидуальным предпринимателем):

  • непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых обязательно
  • включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений

    Объект налогового преступления по статье 199 УК РФ.

Аналогичен объекту преступления в статье 198, то есть:

  • Общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности, и конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции РФ)

Уклонение от уплаты налогов и сборов способами, аналогичными способам, изложенным в статье 198 УК, то есть:

  • непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых обязательно
  • включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений

К субъектам налогового преступления могут быть отнесены :

  • руководитель организации-налогоплательщика
  • главный бухгалтер
  • бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера в обязанности, которых входит подписание отчетных документов, представляемых в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов
  • иные лица, если они были специально уполномочены органом управления
    организации на совершение таких действий

    Объект налогового преступления по статье 199.1 УК РФ.

Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов (сборов) в бюджет (государственный внебюджетный фонд), совершенном в крупном размере.
То есть объективная сторона неисполнения налоговым агентом своих обязанностей в частности состоит в том, что он игнорирует возложенные на него нормами Налогового кодекса обязанности по :

  • исчислению
  • удержанию
  • перечислению

1. Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица - плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до одного года, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо принудительными работами на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок.

Примечания. 1. Под физическим лицом - плательщиком страховых взносов в настоящей статье понимаются индивидуальные предприниматели и не являющиеся индивидуальными предпринимателями физические лица, которые производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам и обязаны уплачивать страховые взносы в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

2. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд два миллиона семьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд тринадцать миллионов пятьсот тысяч рублей.

3. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Комментарий к Ст. 198 Уголовного кодекса

1. Уклонение от уплаты налога и (или) сбора (федерального, регионального или местного) влечет уголовную ответственность только в случае, если оно совершается одним из двух указанных в законе способов: а) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых обязательно; б) включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.

2. Налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется в установленной форме, в порядке и в сроки, которые установлены законодательством (ст. 80 Налогового кодекса РФ).

Под иными документами следует понимать любые предусмотренные налоговым законодательством документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов (например, выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы).

3. Включение в налоговую декларацию или в иные документы заведомо ложных сведений - это умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов (п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления").

4. Преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты налога в крупном размере за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

5. Субъектом преступления является достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин России, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством является обязательным (индивидуальный предприниматель, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, и т.п.).

6. Порядок определения крупного и особо крупного размера определен в примечании к ст. 198 УК. Крупный (особо крупный) размер уклонения определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд, это означает, что не требуется: а) ждать истечения трех финансовых лет для привлечения к уголовной ответственности, если в течение одного финансового года уклонение составило крупный размер; б) чтобы в каждом финансовом году, входящем в эту совокупность, преступник уклонялся от уплаты налогов (или сборов) в крупном (особо крупном) размере.

Второй комментарий к Ст. 198 УК РФ

2. Предметом выступают налоги, сборы, страховые взносы.

Под налогом понимают обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Сбор — это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.

Страховые взносы представляют собой обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования, а равно взносы, взимаемые с организаций в целях дополнительного социального обеспечения отдельных категорий физических лиц.

3. Объективная сторона заключается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, и (или) физического лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов, совершенном в крупном размере.

4. Уклонение представляет собой умышленные действия (бездействие) лица, направленные на неуплату налогов (сборов) в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ (п. 3 ППВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).

5. Уголовно наказуемыми способами уклонения закон называет: непредставление налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным; включение в указанные документы заведомо ложных сведений.

6. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, и (или) страховых взносов путем непредставления декларации (расчета) или иных документов имеет место, когда лицо умышленно с целью неуплаты налогов (сборов, страховых взносов) по истечении законодательно установленных сроков не подало декларацию (расчет) или иные документы в соответствующий орган.

7. Включение в налоговую декларацию (расчет) или иные документы заведомо ложных сведений есть умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов, сборов или страховых взносов.

8. Существуют две разновидности крупного размера налогов, сборов, страховых взносов:

— превышающая 900 тыс. руб.: в этом случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось в течение трех финансовых лет подряд и доля неуплаченных налогов, сборов или страховых взносов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности;

— превышающая 2 млн 700 тыс. руб.

9. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов (сборов, страховых взносов) может наступить как в случае уклонения в течение одного налогового периода (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), так и при уклонении за период в пределах трех финансовых лет подряд (п. 11 ППВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).

10. Преступление окончено с момента фактической неуплаты налогов, сборов или страховых взносов за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

— уклонения физического лица-плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов — индивидуальные предприниматели и не являющиеся индивидуальными предпринимателями физические лица, которые производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам и обязаны уплачивать страховые взносы в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (примечание 1 к статье).

12. Субъективная сторона — прямой умысел и цель неуплаты налогов, сборов, страховых взносов.

13. Квалифицирующие признаки (ч. 2 ст. 198 УК) — совершение деяния в особо крупном размере.

14. В примечании 2 к ст. 198 УК предусмотрена возможность специального освобождения от уголовной ответственности.

Третий комментарий к статье 198 УК РФ

1. Диспозиция комментируемой статьи носит бланкетный характер. Для правильного применения уголовного закона необходимо изучить положения Налогового кодекса РФ (ред. от 29.06.2012). Тем более, что речь идет о конституционной обязанности граждан (ст. 57 Конституции РФ) платить налоги и сборы, установленные налоговым законодательством. Участниками подобных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются физические лица, признаваемые налогоплательщиками и плательщиками сборов (ч. 1 ст. 9 НК РФ).

2. Непосредственный объект - экономические и финансовые интересы государства, отношения, возникающие между налогоплательщиками и государством. Предметом выступают налоги и сборы. Как разъяснил Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 28 декабря 2006 г. "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (Российская газета. 2006. 31 декабря), под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)). Под сбором (п. 2 ст. 8 НК РФ) понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Пленум Верховного Суда РФ обратил внимание судов на то, что в соответствии со ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют.

В Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) и местные налоги (ст. ст. 12 - 15 НК РФ), а также специальные налоговые режимы (ст. 18 НК РФ). При этом ответственность по ст. ст. 198 или 199 УК наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов.
Ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов или сборов в крупном размере. Согласно примечанию к данной статье, таким размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 тыс. рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн. 80 тыс. рублей.

3. Объективная сторона характеризуется деянием в форме бездействия и выражается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, предоставление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

В соответствии с налоговым законодательством физические лица обязаны уплачивать ряд налогов (налог на доходы, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, единый налог на вмененный доход и др.). В ст. 198 УК предусмотрена уголовная ответственность за уклонение, прежде всего, от уплаты налога на доходы физических лиц. Условия, размеры и порядок взимания налога на доходы с физических лиц установлены главой 23 НК РФ.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: 1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; 2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Объектом налогообложения при уплате налога на доходы с физических лиц является совокупный, т.е. общий, доход, полученный в календарном году (в денежной форме, натуральной форме, в виде материальной выгоды).
В силу ст. 23 НК РФ граждане, подлежащие налогообложению, обязаны вести учет полученных ими в течение календарного года доходов и произведенных расходов, связанных с извлечением доходов, а также представлять в предусмотренных законом случаях налоговым органам декларации о доходах и расходах по установленной форме. Руководствуясь положениями Налогового кодекса РФ, Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 28 декабря 2006 г. "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" указал, что в соответствии с п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом РФ признаками налогов или сборов, которые им не предусмотрены, либо установленные в ином порядке, чем определено данным Кодексом. Исходя из этого ст. ст. 198 - 199.2 УК предусматривают уголовную ответственность в отношении налогов и сборов, уплата которых предусмотрена ст. ст. 13 - 15 и 18 НК РФ и соответствующими главами части второй НК РФ. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 7 ст. 12 НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ.
В соответствии со ст. 80 НК РФ под налоговой декларацией понимается письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налогов.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бланке установленной формы. Под представлением понимается как подача налоговой декларации лично налогоплательщиком, так и ее направление по почте. При отправке налоговой декларации по почте днем представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения. Декларация о фактически полученных доходах, документально подтвержденных расходах по окончании каждого календарного года не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, подается в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика (ст. 229 НК РФ).

4. Состав преступления - формальный, оно считается оконченным с момента фактического непредставления декларации о доходах либо внесения в нее заведомо ложных сведений о доходах и расходах. Следует помнить, что ошибки в декларации, ее непредставление без цели уклонения, а по другим извинительным моментам не дают права вести речь об уголовной ответственности. При этом, как разъяснил Пленум Верховного Суда РФ, исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

5. Субъективная сторона характеризуется виной в форме прямого умысла и специальной целью - неуплата налогов и сборов. По разъяснению Пленума Верховного Суда РФ, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При этом судам следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении.

7. В ч. 2 данной статьи предусмотрена повышенная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов в особо крупном размере.
Указанный признак приобретет квалифицирующее значение только в том случае, если неуплаченная сумма налогов и (или) сборов превышает сумму, составляющую за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн. рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн. рублей.

8. В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. ст. 199 и 327 УК РФ.

Примечание к данной статье (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2009 г. N 383-ФЗ) дополнено положением о специальном случае деятельного раскаяния виновного лица. Речь идет о том, что лицо освобождается от ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Немного статистики

Чтобы оценить актуальность материалов Постановления № 48, нужно обратить внимание на статистику правоприменения по ст. 198 – 199.2 УК РФ.

Количество лиц, осужденных по этим статьям в 2016 году составило 579 человек; 2017 год – 583 человека; 2018 год – 605 человек; в течение первого полугодия 2019 года – 300 человек. За это время количество прекращенных судами дел по этим статьям находится в пределах от 38 до 41 процента.

При этом свыше половины виновных осуждаются при их согласии с обвинением (для примера: в 2018 году этот показатель составил 60 процентов).

А реальное лишение свободы по указанным составам – явление достаточно редкое. В том же 2018 году такое наказание было применено к 5,6 процентам лиц, осужденным за совершение налоговых преступлений.

Для сравнения: условное лишение свободы – 10,5 процентов; штраф – 27 процентов; 17,3 процента освобождены от наказания по амнистии.

Поскольку на практике чаще всего применяется ч. 2 ст. 199 УК РФ, судьи ВС РФ уделили особое внимание именно этому составу.

Важные изменения

В Постановлении № 48 учтены изменения в действующем законодательстве, в том числе и в ст. 198 – 199.2 УК РФ, внесенные Федеральным законом от 29.07.2017 № 250ФЗ. Был расширен предмет преступлений, поскольку он стал включать в себя кроме налогов и сборов также и страховые взносы.

Более того, ВС РФ согласовал свою позицию с точкой зрения КС РФ, отраженную в его постановлении от 08.12.2017 № 39-П4, которая дает ответ на вопросы об обратной силе закона применительно к налоговым преступлениям.

А в п. 28 Постановления № 48 отражено согласование позиций ВС РФ и КС РФ по поводу возможности признания физического лица виновным в совершении преступлений по ст. 199, 199.1, 199.2 УК РФ в связи с деятельностью организаций – налоговых агентов, плательщиков налогов, сборов, страховых взносов – как гражданского ответчика лишь при фактической либо юридической невозможности удовлетворения требований за счет непосредственно организации или отвечающих в соответствии с законом по ее долгам лиц.

Как известно, налоги, сборы и страховые взносы исчисляются за определенные периоды и подлежат уплате в соответствующие сроки. В Постановлении № 48 сохранена позиция, которая соответствует уже сложившейся практике: преступления по ст. 198, ст. 199, ст. 199.1 УК РФ считаются оконченными с момента неуплаты в тот срок, который предусмотрен налоговым законодательством. Обращаю ваше внимание, что речь в данном случае идет не только о юридическом, но и фактическом окончании преступлений.

Это обстоятельство имеет важное значение для определения сроков давности уголовной ответственности за соответствующие преступления.

Проблемы толкования

Постановление № 48 содержит в себе ряд важных разъяснений, призванный исключить расширительное толкование отдельных правовых дефиниций, играющих важную роль в правоприменительной практике.

Они должны соответствовать перечню документов, прямо указанных в НК РФ и принятых на основании этого кодекса федеральных, региональных законах, нормативных правовых актах муниципальных образований.

Кроме того, к иным документам по смыслу указанных выше статей, следует относить подлежащие приложению к декларации, а потому служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов .

В уголовном законе остается некоторая неопределенность по поводу установления границ трехлетнего срока при исчислении крупного и особо крупного размера налогов, сборов и страховых взносов, являющихся предметом преступления. В Постановлении № 48 дается разъяснение: при наличии неустранимых сомнений в определении подобных сроков их следует толковать в пользу обвиняемого. Кроме того, в п. 29 Постановления № 48 сказано, что суды должны контролировать наличие способов исчисления данных периодов в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого и в обвинительном заключении.

О надлежащем субъекте

В соответствии с изложенной в Постановлении № 48 точкой зрения ВС РФ субъектом преступления по составу, предусмотренному ст. 199 УК РФ, является лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы, представляемые вналоговые органы организацией, являющейся плательщиком налогов, сборов, страховых взносов, вкачестве отчетных за налоговый (расчетный) период.

Такими лицами признаются руководитель организации – плательщика налогов, сборов, страховых взносов либо уполномоченный представитель такой организации (см. ст. 29 НК РФ). Субъектом данного преступления может выступать также лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации – плательщика налогов, сборов, страховых взносов.

В качестве примера можно привести дело, приговор по которому был вынесен Советским районным судом г. Омска от 03.05.2018. Подсудимый был признан виновным по п.п. а), б), ч. 2 ст. 199 УК РФ в уклонении от уплаты налогов организацией в особо крупном размере, которое было совершено группой лиц по предварительному сговору.

Суд признал обвиняемого надлежащим субъектом преступления на том основании, что в период его совершения онфактически исполнял обязанности руководителя ООО наряду с другим лицом, совместно с которым обвиняемый привлек еще одно лицо к формальному исполнению обязанностей директора.

При этом все фактическое руководство хозяйственной деятельностью общества обвиняемый и его соучастник держали под своим контролем.

Проблема виновности

В Постановлении № 48 уделяется внимание и проблемам, связанным с установлением элементов субъективной стороны состава налоговых преступлений. Так, в п. 8 документа указано на то, что уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, осуществление иных деяний, составляющих объективную сторону состава налоговых преступлений, возможно лишь при наличии прямого умысла.

Таким образом, ВС РФ еще раз обращает внимание на недопустимость объективного вменения: нельзя говорить о наличии всех признаков состава преступления лишь при установлении факта неуплаты налогов, сборов, страховых взносов. Такое деяние должно носить осознанный, намеренный характер.

А в процессе доказывания прямого умысла стороне уголовного преследования необходимо учитывать положения ст. 111 НК РФ, где указаны обстоятельства, исключающие виновность деяния при совершении налогового правонарушения. И, разумеется, все неустранимые сомнения в виновности обвиняемого необходимо толковать в его пользу.

Точно так же обстоит дело и при рассмотрении дел по ст. 199.2 УК РФ, сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, в крупном размере.

Подобные деяния также должны осуществляться только с прямым умыслом при наличии цели уклонения от взыскания денежных средств. На подобные цели должны указывать конкретные деяния обвиняемых.

В Постановлении № 48 уделено место и рассмотрению такого элемента субъективной стороны состава налоговых преступлений, как мотив при исполнении обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ). ВС РФ дает ограничительное толкование данных понятий. В абз. 3 п. 19 Постановления № 48 указано, личный интерес как мотив совершения преступления может выражаться в стремлении обвиняемого извлечь выгоду имущественного либо неимущественного характера.

В качестве примера можно привести оправдательный приговор Заокского районного суда Тульской области от 27.07.2016 по делу № 1-43/2016: суд посчитал, что нельзя признать личным интересом обвиняемого инкриминируемое ему стремление приукрасить перед учредителем общества реальное финансово-производственное положение предприятия, которым он руководил.

Освобождение от уголовной ответственности

Постановление № 48 было призвано также устранить несовершенство правового регулирования такого вопроса, как освобождение от уголовной ответственности.

Дело в том, что сегодня имеет место коллизия между нормами ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ и ст. 76.1 УК РФ, где речь идет об освобождении от ответственности лиц, обвиняемых в налоговых преступлениях, выполнивших все требования о возмещении ущерба в ходе судебного разбирательства .

Норма материального права содержит перечень оснований для освобождения от уголовной ответственности, а норма права процессуального вводит неоправданные ограничения для их применения.

То есть решение об освобождении от уголовной ответственности суд может принять только до назначения дела к рассмотрению. Поскольку на уровне судебного толкования устранить подобную коллизию между нормами права одинаковой юридической силы не представляется возможным, ВС РФ решил воспользоваться своим правом законодательной инициативы.

О преюдиции

В Постановлении № 48 содержится напоминание нижестоящим судам о сохранении преюдициальногохарактера вступивших в силу решений арбитражных судов, судов общей юрисдикции, иных решений, вынесенных в рамках гражданского судопроизводства, которые имеют значение по делам в рамках уголовного судопроизводства. Однако фактические обстоятельства, установленные в таких правоприменительных актах, не имеют определяющего значения для выводов суда о виновности лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений.

Читайте также: